Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и методические основы аудита товарных операций.
1.1. Развитие оптовой торговли и ее место в рыночной экономике 9
1.2. Аудит и его значение в повышении эффективности деятельности оптовых торговых операций 22
1.3. Теория и практика внутреннего аудита 32
Глава 2. Организация аудита товарных операций.
2.1. Этапы аудита товарных операций 45
2.2. Методические подходы к формированию аудиторской выборки 59
2.3. Порядок взаимодействия аудитора с руководителями и специалистами аудируемого лица 77
Глава 3. Методика аудиторской проверки товарных операций.
3.1. Методы получения аудиторских доказательств и их документирование 87
3.2. Аудит полноты оприходования товаров 95
3.3. Аудит продаж и формирования финансовых, результатов 109
Заключение 138
Библиографический список 144
Приложения 156
- Развитие оптовой торговли и ее место в рыночной экономике
- Этапы аудита товарных операций
- Методы получения аудиторских доказательств и их документирование
Введение к работе
Условия рыночной экономики требуют наличия механизмов, направленных на обеспечение динамичного развития торговой деятельности. В настоящее время ее функционирование значительно опережает соответствующую законодательную и нормативную базу, принятую в этой области. Согласно ГОСТу Р51303-99 «Торговля. Термины и определения» оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.
С помощью оптовой торговли можно эффективно стимулировать сбыт товаров, осуществлять формирование ассортимента товаров, обеспечивать клиентам значительную экономию средств за счет снижения всех видов издержек.
Оптовая торговля в нашей стране развивается достаточно высокими темпами (в среднем 10-15 % в год).
Деятельность оптовых торговых организаций нуждается в информации, позволяющей предвидеть экономические процессы в условиях конкурентной среды и максимально снизить коммерческий и финансовый риск.
За последние годы в бухгалтерском учете и налогообложении организаций произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международными и разработкой соответствующих учетных стандартов, отвечающих международным требованиям. Адаптация к новым условиям происходит намного легче при получении консультации аудиторов. В России технология аудита разработана не в полной мере, о чем свидетельствует отсутствие методических рекомендаций о порядке проведения аудиторских проверок по отраслевому признаку, в том числе в организациях оптовой торговли.
Исследования организации аудита стран Европы и России позволяют применять отдельные элементы технологии проведения аудита при проверке
организаций оптовой торговли нашей страны и на основе этого разрабатывать свои рекомендации проведения аудита по отраслевому признаку.
Степень разработанности проблем. Вопросы организации и методики аудита организаций различных отраслей рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков России: В.Д. Андреева, Н.А. Адамова, В.В. Бурцева, Н.П. Барышникова, СМ. Бычковой, И.Д. Деминой, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, Т.М. Рогуленко, В.В. Скобара, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и др.
Организации оптовой торговли имеют свои особенности в приобретении и учете товаров для последующей перепродажи, а также формировании расходов на продажу. Так, определенная партия товаров, приобретенная для последующей перепродажи, может дорабатываться, перерабатываться, а затем реализовываться розничным организациям. В большинстве случаев в основе деятельности и создания оптовых организаций лежит частный капитал, направленный на получение максимальной прибыли и, следовательно, постоянно контролирующий работу, в том числе при помощи аудита.
Однако проблемы аудита товарных операций в организациях оптовой торговли исследованы недостаточно. Теоретически не обобщены методические подходы к аудиту организаций оптовой торговли. Актуальность темы исследования обусловлена потребностью создания организационного и методического обеспечения аудита товарных операций.
Цель и задачи исследования. Целью исследования явилось теоретическое обоснование особенностей организации и методов аудиторской проверки товарных операций в организациях оптовой торговли.
Для достижения намеченной цели поставлены следующие научные и практические задачи:
- изучить тенденции развития оптового рынка страны и уточнить роль
и значение аудита для повышения экономической эффективности товарных
операций;
изучить и предложить этапы аудита товарных операций в организациях оптовой торговли;
изучить порядок осуществления аудиторами оценки состояния внутреннего контроля над товарными операциями;
изучить порядок взаимодействия аудиторов с руководителями и специалистами организации при осуществлении аудиторской проверки;
- предложить методику формирования аудиторской выборки;
изучить влияние особенностей содержания товарных операций в оптовой торговле на методику проведения аудиторской проверки;
разработать методику аудита товарных операций в организациях оптовой торговли.
Область исследования. Исследование соответствует п.2.1 «Методология и технология аудита» и п. 2.4 «Методология разработки программы аудита и плана проверок» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились методы проверок, применяемые аудиторами в процессе аудита организаций оптовой торговли.
Объектом исследования послужила деятельность организаций оптовой торговли и внешнего аудита Московской и Рязанской областей.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты аудита.
Диссертационная работа базируется на основных положениях действующего законодательства РФ, нормативно-правовых актах Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Постановлений Совета Центросоюза и других ведомств.
Методологической базой диссертации является системный подход к исследованию и совершенствованию методики аудита организаций оптовой торговли. В процессе исследования были использованы такие методы и приемы научного познания, как сравнительный и логический анализ, синтез, индукция и дедукция, а также наблюдение и сравнение.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики аудита товарных операций в организациях оптовой торговли.
В результате исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
определены роль и значение аудиторского контроля в повышении экономической эффективности товарных операций, это обусловлено разработкой предложений по совершенствованию системы внутреннего контроля и эффективному использованию производственных ресурсов;
обоснована необходимость создания службы внутреннего аудита в организациях оптовой торговли, определены ее функции, задачи и основные направления деятельности, что способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности торговых организаций;
рекомендованы процедуры оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с применением анкеты-опросника, позволяющие предварительно определить сильные и слабые стороны систем;
предложены методические подходы к формированию аудиторской выборки из элементов генеральной совокупности для проверки товарных операций, при этом предложен подход к применению нестатистической выборки из генеральной совокупности путем отбора ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости; выбирая метод экстраполяции ошибки на
всю генеральную совокупность, рекомендовано учитывать методы построения выборки, позволяющее более эффективно проводить проверку;
- предложены основные этапы аудита товарных операций в организациях
оптовой торговли с учетом движения товаров, позволяющие оптимизировать
аудиторскую проверку;
- разработана методика проведения аудита товарных операций,
включающая процедуры средств контроля по существу, позволяющая
провести качественную проверку поступления и выбытия товаров, отражения
хозяйственных операций в бухгалтерском учете, реальности дебиторской и
кредиторской задолженности, правильности формирования финансовых
результатов;
- разработаны рабочие документы аудитора, учитывающие перечень
процедур программы аудита оптовых товарных операций, использование
которых позволяет аудитору снизить затраты времени на проверку и
повысить ее качество.
Практическая значимость исследования состоит в том, что реализация разработанных положений по организации и методике проведения аудита позволит выявить недостатки ведения бухгалтерского учета в организациях оптовой торговли, разработать предложения по повышению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также будет способствовать улучшению работы деятельности организаций оптовой торговли.
Применение предложенных методик аудита позволит обеспечить надлежащее качество аудиторских проверок организаций оптовой торговли, снизить аудиторский риск за счет их качественного проведения.
Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений при изучении дисциплин «Аудит», «Практический аудит», «Внутренний аудит».
Апробация и внедрение основных результатов исследования.
Основные положения и выводы исследования докладывались и обсуждались на международной научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал - кооперации» (Москва, 2005).
Содержащаяся в диссертационной работе методика проведения аудита товарных операций, а также разработанные формы рабочих документов, приняты к внедрению в практическую деятельность аудиторской организации ООО «ИНТЕЛИС - аудит» (справка от 30 ноября 2006г.); ООО «Аналитик - Консалт - Аудит» (справка от 11 сентября 2006г.).
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в пяти работах общим объемом 3,2 п.л. (в том числе авторских 2,8 п.л.), в том числе рекомендованных ВАК 1,3 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, библиографического списка литературы, включающего 140 источников. Работа изложена на 170 страницах машинописного текста, содержит 24 таблицы, 2 рисунка, 9 приложений.
Развитие оптовой торговли и ее место в рыночной экономике
Процесс развития рыночной экономики в нашей стране несколько опережает соответствующую законодательную базу. В области торговой деятельности это наиболее ярко проявляется именно в отношении оптовой торговли.
Оптовая торговля в нашей стране развивается достаточно высокими темпами в среднем 10-15% в год (приложение 1). Наибольший удельный вес оборота оптовой торговли в Центральном федеральном округе приходится на Московскую область - 11,8% (приложение 2).
Наибольший удельный вес оптовой торговли в ресурсах данного товара приходится на бензин автомобильный (76,7%), автомобили грузовые (63,5%), на деловую древесину приходится 18% (приложение 3). Объем валовой прибыли организаций оптовой торговли за 2004 год составил более 580 млрд. руб. (приложение 4).
Оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием (ГОСТ Р51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержден постановлением Госкомстата РФ от 11.08.99 №242-ст).
С помощью оптовой торговли можно более эффективно выполнять следующие функции:
- стимулирование сбыта товаров. Оптовики располагают торговым персоналом, который помогает производителю охватить множество мелких клиентов при сравнительно небольших затратах. Покупатель, как правило, больше верит оптовику, чем какому-то далекому производителю;
- закупки и формирование ассортимента товаров. Организации оптовой торговли могут подобрать изделие и сформировать необходимый товарный ассортимент, избавив клиента от значительных хлопот; - разбивка крупных партий на мелкие. Оптовики обеспечивают клиентам значительную экономию средств закупая товары вагонами, разбивая большие партии на мелкие;
- складирование. Оптовые организации хранят товарные запасы, способствуя тем самым снижению соответствующих издержек поставщика и потребителей;
- транспортировка. Оптовики обеспечивают более оперативную доставку товаров. Они находятся ближе к клиентам, чем производители товаров;
- финансирование. Оптовые организации финансируют своих клиентов, предоставляя им кредит, а заодно и поставщиков, заблаговременно выдают заказы и вовремя оплачивают счета;
- принятие риска. Принимая право собственности на товар, и неся расходы в связи с его хищением, повреждением, порчей и старением, оптовики одновременно берут на себя часть риска;
- предоставление информации о рынке. Оптовики предоставляют своим поставщикам и клиентам информацию о деятельности конкурентов, о новых товарах, динамике цен и т.д.;
- услуги по управлению и консультационные услуги. Оптовые организации помогают розничным торговым организациям совершенствовать деятельность, принимая участие в разработке схемы магазина, устройстве экспозиции товаров, обучении продавцов, а также в организации бухгалтерского учета и управлении запасами товаров.
Существуют различные формы оптовой торговли, которые представлены в таблице 1 (28).
Это разнообразие форм оптовой торговли и быстрое их развитие значительно опережают нормативно-правовую базу, принятую в этой области. На федеральном уровне разрабатываются комплексные программы, принимаются концепции, утверждаются перечни необходимых мер и т. д. В этих документах, как правило, отмечаются недостатки существующей нормативно-правовой базы, декларируется необходимость ее изменения и дополнения. Однако реальность показывает, что эти документы, зачастую, так и остаются декларациями.
Этапы аудита товарных операций
Аудит товарных операций заключается в проверке движения товара по счетам и фактического его наличия в помещениях хранения.
Торговля, общественное питание, снабженческо-сбытовая деятельность относятся к сфере обращения. Вне зависимости от того является ли продукция средством производства или потребления, вся она учитывается на счете 41 «Товары» Затраты, связанные с торговой деятельностью, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
Товары могут учитываться по покупным или продажным ценам. Доход торговой организации формируется как разница между выручкой от продажи товаров по продажным ценам затратами на продажу и покупной стоимостью товаров.
Аудитор составляет программу аудита товарных операций, по которой в дальнейшем проводит аудит (приложение 7).
Аудит товарных операций можно подразделить на следующие этапы:
- аудит правильности оприходования товаров;
- аудит расчетов с поставщиками (в т.ч. расчеты по претензиям);
- аудит расходов на продажу (аудит коммерческих расходов);
- аудит продаж;
- аудит формирования финансовых результатов.
Основными объектами аудита товарных операций организаций оптовой торговли являются следующие счета бухгалтерского учета 41-1 «Товары на складе» 41-3 «Тара под товаром и порожняя», 44 «Расходы на продажу», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки».
При планировании аудиторской проверки большое внимание уделяется оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организациях оптовой торговли. В приложении 5 разработан и представлен тест проверки состояния внутреннего контроля и бухгалтерского учета материальных ценностей в оптовых организациях.
Оценка системы бухгалтерского учета организации начинается с изучения учетной и налоговой политики организации. Аудитор должен оценить соответствие принятой организацией учетной политики порядку ведения им бухгалтерского учета. В приложении 6 представлена информационная ведомость об учетной политике оптовой организации и системе бухгалтерского учета.
Согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» при формировании учетной политики утверждается: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета;
- формы первичных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. В связи с тем, что товары относятся к материально-производственным
запасам, при формировании учетной политики оптовых организаций основными положениями по бухгалтерскому учету являются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В учетной политике необходимо изучить порядок формирования первоначальной стоимости товаров (п.6 ПБУ 5/01); порядок списания транспортно-заготовительных расходов (п. 13 ПБУ 5/01); порядок оценки отпуска товаров на продажу (п. 16 ПБУ 5/01) и т.д.
Значительно дополняют ПБУ 5/01 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001г. №119н). В них определяется, что относится к материально-производственным запасам; описывается порядок осуществления проверок МПЗ; приводятся различные варианты учета и распределения транспортно-заготовительных расходов; значительно упрощается порядок приемки МПЗ и т. д.
В учетной политике для целей налогообложения определяется порядок расчета налоговой базы по НДС, а также способы ведения налогового учета для определения налога на прибыль (ст.268, 320 НК РФ).
Раскроем содержание основных элементов системы внутреннего контроля коммерческой организации.
Методы получения аудиторских доказательств и их документирование
В Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства» установлены требования в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности. Аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства для обоснования заключений (выводов), на которых основывается его мнение о достоверности проверяемой финансовой отчетности.
Аудиторские доказательства представляют собой информацию, полученную аудитором при составлении выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы, бухгалтерские записи, по которым составлена финансовая отчетность, а также подтверждающая информация, полученная из иных источников.
Доказательства в аудите собираются путем применения в совокупности тестов контроля и процедур по существу. В определенных ситуациях аудиторские доказательства могут быть получены исключительно из процедур по существу.
Тесты контроля - это тесты, выполняемые с целью получения аудиторских доказательств о пригодности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица в двух аспектах:
а) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организованы надлежащим образом с точки зрения предотвращения, обнаружения и исправления существенных ошибок и искажений; б) указанные системы существуют и эффективно функционируют в течение рассматриваемого периода.
При использовании тестов контроля аудитор должен подтвердить оцененный им ранее уровень риска средств контроля. Для этого проверяется, как организованы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. При этом возможно применение таких видов аудиторских процедур, как запрос, проверка документов и записей, наблюдение за совершением конкретных мероприятий и процедур или повторное выполнение конкретных мероприятий и процедур самим аудитором.
К примеру, при проведении проверки аудитору руководством организации были представлены документы, подтверждающие проведение в ней инвентаризации материально-производственных запасов. Правильное проведение инвентаризаций, является одним из условий надежности системы внутреннего контроля организации.
Однако сам факт наличия документов является лишь необходимым, но далеко не достаточным свидетельством того, что инвентаризация была в свое время проведена надлежащим образом. Так, известны случаи формального отношения к проведению инвентаризации, когда члены комиссии могли и не выезжать на место хранения ценностей. Поэтому требование профессионального скептицизма заставляет аудитора искать новые доказательства, свидетельствующие о том, что инвентаризация в действительности имела место с тем, чтобы подтвердить оцененный им в ходе планирования уровень риска системы внутреннего контроля, т.е. проведение тестов контроля. В частности, аудитор может использовать названные выше аудиторские процедуры:
а) запрос: аудитор может запросить у работников организации, участвовавших при проведении инвентаризации, детализированную информацию о проведенной ими работе, вероятно, выявив при этом логические несоответствия (предоставленные ими в отдельности сведения о месте, времени, порядке проведения инвентаризации могут быть путанными и противоречить друг другу);
б) проверка документов и записей: в ходе изучения представленных руководством документов можно, к примеру, обнаружить, что в графе «Фактическое наличие имущества» отсутствуют необходимые сведения о наличии имущества в натуре, а акт инвентаризации при этом подписан всеми членами комиссии;
в) наблюдение за совершением конкретных мероприятий: аудитор может присутствовать при самой инвентаризации, внимательно наблюдая за ходом ее проведения. При этом могут быть выявлены «процедурные» (организационно-методические) недостатки (например, отдельные наименования материальных ценностей не пересчитаны комиссией, а приняты на веру со слов материально ответственного лица и др.);
г) повторное выполнение конкретных мероприятий и процедур:
В случае серьезных сомнений в достоверности проведенной инвентаризации аудитор может организовать повторное ее проведение (точнее, контрольную перепроверку отдельных позиций, указанных в инвентаризационной описи). Выявленное при этом расхождение фактического наличия имущества и данных бухгалтерского учета будет служить основанием для предъявления претензий к работе членов инвентаризационной комиссии и доказательством отсутствия надлежащего внутреннего контроля.
