Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретико-методические основы аудита операций внешней торговли товарами 10
1.1. Цель, задачи и информационная база аудита операций внешней торговли товарами 10
1.2. Основные направления аудита операций внешней торговли товарами 26
1.3. Организационные аспекты аудита операций внешней торговли товарами 38
Глава II. Анализ состояния аудита операций внешней торговли товарами 52
2.1. Анализ влияния нормативного регулирования на бухгалтерский учет и аудит операций внешней торговли товарами 52
2.2. Методические подходы к аудиту операций внешней торговли товарами 66
2.3. Концептуальные основы аудита договоров 82
Глава III. Формирование комплексной методики аудита операций внешней торговли товарами 97
3.1. Методика аудита договоров международной купли-продажи товаров 97
3.2. Методика аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами 111
3.3. Методика проверки соблюдения нормативных правовых актов при осуществлении операций внешней торговли товарами 123
3.4. Профилактическое значение аудита операций внешней торговли товарами 140
Заключение 152
Литература 158
Приложение 173
- Цель, задачи и информационная база аудита операций внешней торговли товарами
- Анализ влияния нормативного регулирования на бухгалтерский учет и аудит операций внешней торговли товарами
- Методика аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Либерализация внешнеэкономической деятельности на территории России дала отечественным хозяйствующим субъектам право свободного выхода на мировой рынок. Внешнеэкономическая деятельность может осуществляться в различных видах, одним из которых является внешняя торговля. Исторически наибольшее развитие получила внешняя торговля товарами. Данный вид внешнеторговой деятельности имеет существенное значение для экономики России: статистические данные свидетельствуют о наличии в последние годы тенденции устойчивого роста товарооборота во внешней торговле. Можно с достаточной долей уверенности утверждать, что вступление России во Всемирную торговую организацию окажет существенное влияние на увеличение данного показателя.
Операции внешней торговли товарами имеют ряд специфических особенностей, обусловленных субъектным составом сделок, правовым регулированием, порядком исполнения обязательств и пр. Произошедшие в 2003-2004 гг. изменения в системе нормативного регулирования оказали существенное влияние на проведение данных операций.
Осуществляемые российскими юридическими лицами-участниками внешнеторговой деятельности операции внешней торговли товарами находят отражение в системе бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности через объекты учета. Специфика операций внешней торговли товарами оказывает существенное влияние на систему бухгалтерского учета и формирование финансовой (бухгалтерской) отчетности организации-участника внешнеторговой деятельности, увеличивает риск существенных искажений при отражении данных операций в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности как в результате ошибок и недобросовестных действий, так и несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ, а также требует изучения и оценки исполнения условий договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами.
Необходимость выражения аудитором мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц-участников внешнеторговой деятельности в части операций внешней торговли товарами, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций внешней торговли товарами законодательству РФ, а также оценки условий договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами, и соблюдения аудируемыми лицами-участниками внешнеторговой деятельности требований нормативных правовых актов РФ при осуществлении операций внешней торговли товарами, требует разработки специального инструментария в виде комплексной методики аудита, позволяющей осуществлять проверку в рамках единого объекта — операций внешней торговли товарами.
Степень разработанности проблемы. Вопросы организации и проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности нашли свое отражение в работах ведущих российских ученых и специалистов в области аудита: Н.П. Барышникова, Ю.А. Данилевского, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, Я.В. Соколова, В.В. Скобары, В.П. Суйца, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета, и многих других. Среди зарубежных специалистов в области аудита можно отметить Р. Адамса, Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека, Дж. К. Робертсона.
Вопросы аудита внешнеэкономической деятельности рассмотрены в работах Е.В. Арской, Е.М. Дарбека, А.В. Кузнецовой, Г.В. Куликова, Ж.Г. Леонтьевой, А.Р. Низамовой, М.Ф. Овсийчук, Н.Т. Шалашовой, СИ. Шиленко, СД. Юшковой.
Однако вопросы аудита операций внешней торговли товарами не нашли должного отражения в литературе. Авторы, как правило, либо стремятся охватить аудит всех внешнеторговых или внешнеэкономических операций, либо ограничиваются изучением аудита экспортных или импортных операций. Кроме того, не разработан подход к исследованию условий договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами, на предмет оценки их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и допущение непрерывности деятельности участника внешнеторговой деятельности.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка на основе действующей нормативно-правовой базы и аудиторской практики комплексной методики аудита операций внешней торговли товарами.
Для достижения цели исследования поставлены следующие задачи:
обосновать выделение операций внешней торговли товарами в качестве самостоятельного объекта аудита, а также определить цель, задачи и информационную базу аудита операций внешней торговли товарами;
обозначить основные направления, порядок организации и проведения аудита операций внешней торговли товарами;
исследовать влияние нормативного регулирования на ведение бухгалтерского учета и проведение аудита операций внешней торговли товарами;
провести анализ существующих подходов к аудиту экспортных и импортных товарных операций и на основе полученных результатов разработать механизм аудиторской проверки операций внешней торговли товарами;
обосновать необходимость использования, определить задачи и разработать концептуальные основы аудита договоров, в том числе применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами;
раскрыть содержание основанной на методах сетевого планирования и управления комплексной методики аудита операций внешней торговли товарами через составляющие элементы: аудит договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами (на примере договоров международной купли-продажи товаров), аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами, проверку соблюдения нормативных правовых актов при осуществлении операций внешней торговли товарами;
исследовать возможности аудита операций внешней торговли товарами в профилактике существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами и правонарушений, совершаемых при осуществлении операций внешней торговли товарами, в следующих за аудируемым отчетных периодах.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методология и методика проведения аудита различных видов внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.
Объектом исследования являются системы бухгалтерского учета и аудита операций внешней торговли товарами, степень их соответствия правовым нормам в условиях рыночной экономики.
Методологическая и теоретическая основа исследования. Основой исследования послужили научные труды отечественных и иностранных специалистов в области бухгалтерского учета и аудита, международные и федеральные стандарты аудита, действующие международные и национальные нормативные правовые акты.
Методы исследования. В ходе исследования решение поставленных задач осуществлялось в рамках системного подхода посредством общенаучных методов: абстрагирование, анализ и синтез, исторический и логический подходы, наблюдение, сравнение, группировка, комплексная оценка.
Информационная база исследования. Информационную основу исследования составили данные бухгалтерского и налогового учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности, налоговых деклараций и иной специальной документации юридических лиц-участников внешнеторговой деятельности, осуществляющих операции внешней торговли товарами, внутрифирменные стандарты аудита и рабочие документы, применяемые в ходе аудита операций внешней торговли товарами, а также официальные статистические данные по Российской Федерации и Астраханской области.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в разработке комплексной методики аудита операций внешней торговли товарами, позволяющей оценивать достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц-участников внешнеторговой деятельности в части операций внешней торговли товарами, соответствие порядка ведения бухгалтерского учета операций внешней торговли товарами законодательству РФ, условия договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торгов-
7 ли товарами, и соблюдение требований нормативных правовых актов РФ при осуществлении операций внешней торговли товарами.
Результаты исследования, содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:
на основе исследования специфики учетного отражения операций внешней торговли товарами обоснована необходимость выделения данных операций в качестве самостоятельного объекта аудита, а также определены цель, задачи, информационная база и основные направления их аудита;
впервые предложено применительно к аудиту операций внешней торговли товарами использование методов сетевого планирования и управления при формировании общего плана и программы аудита, позволяющих эффективно организовать аудиторскую проверку, оптимизировать необходимые ресурсы и контролировать ход и качество ее проведения;
на основе проведенного анализа существующих подходов к аудиту экспортных и импортных товарных операций разработан механизм аудиторской проверки операций внешней торговли товарами, базирующийся на комплексной методике, основанной на методах сетевого планирования и управления;
дано авторское определение аудита договоров, определены задачи и разработан концептуальный подход, позволяющий проводить исследования гражданско-правовых договоров хозяйствующих субъектов на предмет проверки соблюдения нормативных правовых актов РФ при их заключении и исполнении, а также выявления условий, оказывающих влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и допущение непрерывности деятельности;
раскрыто содержание комплексной методики аудита операций внешней торговли товарами через составляющие элементы: аудит договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами (на примере договоров международной купли-продажи товаров), аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами, проверку соблюдения нормативных правовых актов при осуществлении операций внешней торговли товарами;
- выявлено профилактическое значение аудита операций внешней торговли товарами, выражающееся в возможности предотвращения существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами и правонарушений, совершаемых при осуществлении операций внешней торговли товарами, в следующих за аудируемым отчетных периодах.
Практическая значимость исследования. Выводы и разработанная комплексная методика аудита операций внешней торговли товарами могут быть использованы аудиторскими организациями, службами внутреннего аудита организаций-участников внешнеторговой деятельности, а также государственными контрольными органами: Федеральной налоговой службой РФ, Федеральной службой финансово-бюджетного надзора РФ, Федеральной таможенной службой РФ и др.
Полученные результаты исследования могут использоваться в учебных целях при подготовке студентов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», подготовке и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных и всероссийских конференциях.
Положения диссертационного исследования используются автором при чтении лекций в ФГОУ ВПО «Астраханский государственный технический университет» студентам специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» по дисциплинам «Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности» и «Особенности учета в торговле».
Предложенная в диссертационном исследовании комплексная методика аудита операций внешней торговли товарами, основанная на методах сетевого планирования и управления, нашла применение в практике аудиторских проверок ЗАО «Аудиторская фирма «Ваше право».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах общим объемом 3 п.л., из них авторских - 2
п.л.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, сформулированы цель и задачи исследования, обозначены предмет и объект исследования, отражены научная новизна и практическая значимость исследования, а также общая характеристика диссертационной работы.
В первой главе «Теоретико-методические основы аудита операций внешней торговли товарами» формулируются цель, задачи и информационная база аудита операций внешней торговли товарами, определяются основные направления и организационные аспекты их аудита.
Во второй главе «Анализ состояния аудита операций внешней торговли товарами» исследуется влияние нормативного регулирования на бухгалтерский учет и аудит операций внешней торговли товарами, проводится анализ существующих методических подходов к аудиту экспортных и импортных операций, разрабатывается механизм аудиторской проверки операций внешней торговли товарами, рассматриваются концептуальные основы аудита договоров.
В третьей главе «Формирование комплексной методики аудита операций внешней торговли товарами» раскрывается содержание основанной на методах сетевого планирования и управления комплексной методики аудита операций внешней торговли товарами через составляющие ее элементы: аудит договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами (на примере договоров международной купли-продажи товаров), аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами, проверку соблюдения нормативных правовых актов при осуществлении операций внешней торговли товарами; а также исследуются возможности аудита в профилактике существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами и правонарушений, совершаемых при осуществлении операций внешней торговли товарами, в следующих за аудируемым отчетных периодах.
В заключении формулируются основные теоретические и практические выводы и результаты диссертационного исследования.
Цель, задачи и информационная база аудита операций внешней торговли товарами
Словосочетание «внешнеэкономическая деятельность» стало широко употребляться в нашей стране в последней четверти XX века. В 60-70-е годы отечественная внешняя торговля значительно расширилась и усложнилась. Начавшиеся во второй половине 80-х годов изменения системы внешнеэкономической деятельности завершились в начале 90-х годов XX века поворотом от государственной монополии к либерализации этой сферы.
Термин «внешнеэкономическая деятельность» впервые был законодательно обозначен в п. 10 ст.73 Конституции СССР 1977 г. [2], согласно которому ведению Союза Советских Социалистических Республик в лице его высших органов государственной власти и управления подлежала внешняя торговля и другие виды внешнеэкономической деятельности на основе государственной монополии. Однако само понятие не раскрывалось.
Определение термина «внешнеэкономическая деятельность» появилось в российском законодательстве только в 1999 г. В ст. 1 Федерального закона «Об экспортном контроле» [20] внешнеэкономическая деятельность определяется как внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).
Основой внешнеэкономической деятельности является внешняя торговля. В ст.2 Федерального закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» [18] внешнеторговая деятельность определяется как деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Таким образом, выделено четыре вида внешнеторговой деятельности:
- внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров;
- внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в законе;
- внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;
- внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу.
В особую группу законодатель выделяет внешнеторговые бартерные сделки, т.е. сделки, совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающие обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью. К ним, в том числе, относятся сделки, которые наряду с указанным обменом предусматривают использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. Ранее действовавшее законодательство такие сделки к бартерным не относило.
Наряду с внешней торговлей мировой практике известно более двадцати основных форм экономического сотрудничества, причем многие формы применяются не в чистом виде, а в сочетании с другими формами. Каждая форма имеет свои экономические особенности, умелое использование которых в конкретных ситуациях позволяет добиться максимально эффективной отдачи.
Следует отметить, что среди российских ученых, занимающихся проблемами внешнеэкономической деятельности, нет единого подхода к выделению ее видов и форм. Так В.В. Покровская различает следующие виды внешнеэкономической деятельности: внешнеторговая деятельность, производственная кооперация, международное инвестиционное сотрудничество, валютные и финансово-кредитные операции. Каких-либо форм она не выделяет [124, С.21].
В то же время О.Н. Воронкова и Е.П. Пузакова выделяют виды внешнеэкономической деятельности: внешняя торговля, международное инвестиционное сотрудничество, международное производственно-техническое сотрудничество, международное научно-техническое сотрудничество, международные валютно-финансовые и кредитные отношения. Каждый вид осуществляется в различных формах, так внешняя торговля может осуществляться в форме экспорта, импорта, бартерных и компенсационных сделок [99, С. 19].
Ю.М. Ростовский и В.Ю. Гречков отмечают, что на практике довольно сложно провести четкую грань между видами и формами внешнеэкономической деятельности, а при разработке классификации видов немалую роль играет субъективный фактор. Формы характеризуются большим многообразием и подвижностью. По мере интенсификации мирохозяйственных связей появляются все новые формы, которые со временем могут стать ее самостоятельными видами, тогда как сущность основных видов остается стабильной [132, С.28].
Таким образом, следует отметить, что виды и формы внешнеэкономической деятельности соотносятся между собой как общее и частное.
Внешнеэкономическая деятельность реализуется через взаимодействие ее участников. Российское законодательство использует понятия «участники внешнеэкономической деятельности» и «участники внешнеторговой деятельности», которые также как и понятия «внешнеэкономическая деятельность» и «внешнеторговая деятельность» соотносятся как общее и частное.
Под участниками внешнеторговой деятельности понимаются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью. Российским лицом является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ, физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории РФ, являющееся гражданином РФ или имеющее право постоянного проживания в РФ либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством РФ. Иностранным лицом является физическое лицо, юридическое лицо или не являющаяся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами.
Участники внешнеторговой деятельности осуществляют ее путем внешнеторговых операций. Внешнеторговой операцией является совокупность действий, включающих подготовку, заключение и исполнение внешнеторговой сделки [132, С.40]. Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть односторонними и двух- или многосторонними (договорами). В соответствии с п.1 ст.420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
В зависимости от предмета внешнеторговой сделки можно выделить следующие виды внешнеторговых операций: операции внешней торговли товарами; операции внешней торговли услугами; операции внешней торговли информацией; операции внешней торговли интеллектуальной собственностью.
В итоге исследования специальной литературы [97, 98, 99, 124, 128, 132] автором предложена классификация операций внешней торговли товарами, представленная в таблице 1.
Анализ влияния нормативного регулирования на бухгалтерский учет и аудит операций внешней торговли товарами
При осуществлении внешнеторговой деятельности ее участники сталкиваются с огромным количеством нормативных правовых актов, регламентирующих различные аспекты данной деятельности. В пункте 5 Правила №14 отмечается, что нормативные правовые акты РФ значительно различаются по влиянию на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Несоблюдение законодательства РФ может иметь финансовые последствия для аудируемого лица, в частности, штрафы, иски. В целом, чем слабее связь несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ с событиями и операциями, которые обычно отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем меньше вероятность того, что аудитор узнает или признает факт несоблюдения законодательства РФ.
В связи с данными обстоятельствами при аудите операций внешней торговли товарами аудитору необходимо учитывать влияние нормативных правовых актов на ведение бухгалтерского учета и формирование финансовой (бухгалтерской) отчетности в части данных операций. Для этого следует изучить систему нормативного регулирования операций внешней торговли товарами, которая представляет собой комплексную совокупность разноотраслевых и разноуровневых нормативных правовых актов и обычаев делового оборота. В общем виде данная система представлена на рисунке 5.
Операции внешней торговли товарами регламентируются частноправовым и публичноправовым законодательством. Поскольку операции внешней торговли товарами совершаются между частными лицами, анализ влияния нормативного регулирования на аудит данных операций следует начать с отраслей законодательства, относящихся к частному праву.
Нормативное регулирование операций внешней торговли товарами
Система нормативного регулирования операций внешней торговли товарами
Познания в области частноправового законодательства необходимы аудитору, прежде всего, для проведения аудита договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами, а также при сборе аудиторских доказательств, относящихся к предпосылке «права и обязанности».
Международные договоры РФ наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются в соответствии Конституцией РФ составной частью правовой системы РФ. Порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров РФ регламентирован Федеральным законом «О международных договорах Российской Федерации» [24]. Следует учитывать, что к некоторым международным правым актам присоединился еще СССР, поэтому они имеют силу и для РФ, как правопреемнику.
Наряду с международными договорами в международной практике все большее значение приобретают унифицированные правила международного торгового права, которые в отличие от норм международных договоров не яв 54 ляются обязательными и применяются по соглашению сторон. К ним можно, в частности, отнести Принципы международных коммерческих договоров (Принципы УНИДРУА). Аналогичное положение занимают торговые обычаи (в российском законодательстве - обычаи делового оборота). К числу торговых обычаев, в частности, относятся Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс».
В зависимости от решения вопроса о применимом праве к правоотношениям сторон договоров, применяемых при осуществлении операций внешней торговли товарами, может применяться гражданское законодательство РФ либо гражданское законодательство иностранного государства. В последнем случае аудитору целесообразно привлечь эксперта, обладающего специальными знаниями в области юриспруденции.
В связи с тем, что внешняя торговля всегда находилась под пристальным вниманием государства, сложился комплекс публичноправового регулирования операций внешней торговли товарами. Однако аудитору следует уделить особое внимание нормативным правовым актам РФ, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами.
В первую очередь к данным актам относятся акты законодательства о бухгалтерском учете, в основе которых лежит Федеральный закон «О бухгалтерском учете».
Данный Закон устанавливает, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях (п.1 ст.8). При этом бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (п.2 ст. 11).
Ряд норм организационно-технического и методического характера содержится в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Так Положением установлено, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке, а первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п.9). Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п.24). Остатки валютных средств на валютных счетах организации, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (п.75).
Особенности бухгалтерского учета и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту РФ - рубли, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000) [48].
ПБУ 3/2000 в развитие норм Закона и Положения устанавливает, что стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Данный пересчет производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Применительно к операциям внешней торговли товарами перечень дат приведен в таблице 11.
Методика аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами
В настоящем параграфе диссертационного исследования автором разрабатывается второй элемент основанной на методах сетевого планирования и управления комплексной методики аудита операций внешней торговли товарами - методика аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций внешней торговли товарами. В данной методике можно выделить предварительный этап, этап тестирования средств внутреннего контроля, этап проверки по существу и заключительный этап.
Предварительный этап в целом носит организационный характер. На данном этапе руководитель аудиторской организации приказом по аудиторской организации назначает исполнителя, ответственного за аудит операций внешней торговли товарами. Желательно, чтобы исполнитель был компетентным как в экономических, так и в правовых вопросах. Возможно назначение группы исполнителей, каждый член которой компетентен в той или иной сферах (например, аудитор, юрист, специалист по таможенному оформлению).
Количественный и квалификационный состав группы определяется рядом внутренних и внешних факторов. Внутренние факторы определяются доступными аудиторской организации ресурсами, в частности, к ним можно отнести: штатную численность, уровень квалификации и степень загруженности сотрудников, возможность и необходимость использования работы другого аудитора и (или) привлечения эксперта и др. Внешние факторы, как правило, находятся в зависимости от аудируемого лица, в частности, к ним можно отнести: организационно-управленческую структуру аудируемого лица, объем, структуру и специфику осуществляемых операций внешней торговли товарами, сроки аудиторской проверки и др.
В целях управления и индивидуализации ответственности в группе исполнителей следует распределить обязанности между исполнителями и назначить руководителя группы (руководителя аудиторской проверки).
Также на данном этапе разрешаются вопросы времени и места проведения аудита. Перед руководителем аудиторской проверки ставится задача в установленный срок с учетом изучения и тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оформить общий план и программу аудита.
Этап тестирования средств внутреннего контроля включает изучение организации и оценку эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций внешней торговли товарами.
По мнению автора, данный этап должен начинаться с предварительного исследования финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. После изучения отчетности аудитор должен иметь представление о степени раскрытия информации об операциях внешней торговли товарами, может выявить проблемные моменты и уточнить оценку аудиторского риска. Предварительное исследование отчетности осуществляется путем: общего обзора финансовой (бухгалтерской) отчетности, комплексного обзора отчетности и Главной книги, дезагрегирования показателей отчетности и определения видов операций внешней торговли товарами (см. табл. 14).
После предварительного анализа финансовой (бухгалтерской) отчетности следует приступить к изучению организации системы бухгалтерского учета операций внешней торговли товарами, которое включает исследование учетной политики, рабочего плана счетов, графика документооборота, идентификацию применяемых первичных документов и регистров бухгалтерского учета в части учета иностранной валюты и валютных операций, экспортных и импортных товаров, расходов, связанных с экспортом и импортов, а также расчетов с иностранными покупателями и поставщиками. Содержание данного исследования приведено в Приложении 8.
Наряду с изучением системы бухгалтерского учета аудитору также следует изучить систему внутреннего контроля операций внешней торговли товарами. Изучение данной системы предполагает исследование контрольной среды и процедур контроля, направленных на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в бухгалтерском учете операций внешней торговли товарами.
Поскольку в ходе изучения организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций внешней торговли товарами аудитор имеет возможность выявить и оценить их сильные и слабые стороны, то результатом работы является предварительная оценка данных систем.
На основании результатов предварительного исследования отчетности, изучения и предварительной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций внешней торговли товарами аудитору следует путем исследования регистров по соответствующим счетам бухгалтерского учета проверить фактическое наличие (отсутствие) у аудируемого лица: кассы в иностранной валюте, валютных, специальных счетов и банковских вкладов в иностранной валюте; экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями; импортных товаров и расчетов с иностранными поставщиками.
В случае выявления фактического наличия у аудируемого лица активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует провести детальную проверку остатков по соответствующим счетам бухгалтер 114 ского учета и соответствия их финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для этого аудитору необходимо сопоставить данные синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности на начало и конец аудируемого периода и конец периода, предшествующего аудируемому, и убедиться, что сальдо по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, корректно перенесено из предыдущего периода в оценке по курсу ЦБ РФ на последнюю дату периода, предшествующего аудируемому, и существует соответствие остатков аналитического и синтетического учета финансовой (бухгалтерской) отчетности. Информация об остатках по счетам отражается в рабочей документации. В случае установления отклонений между остатками следует выяснить их причины.
Оценка эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций внешней торговли товарами предполагает проверку их работы. Сбор аудиторских доказательств на данном этапе осуществляется путем тестов средств внутреннего контроля.
Аудиторская практика показывает, что в большинстве аудируемых лиц четко регламентированные системы внутреннего контроля и внутренний аудит отсутствуют, а ревизоры и ревизионные комиссии хозяйственных обществ, как правило, существуют чисто номинально. Однако А.Д. Шеремет и В.П. Суйц отмечают: «Несмотря на то что, как уверяют российские аудиторы, система внутреннего контроля на отечественных предприятиях отсутствует, процедуры формирования информации фактически все равно имеются. Их также необходимо оценивать» [142, С.334]. В результате тестирования функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций внешней торговли товарами аудитор получает заключительную оценку данных систем.
Документирование получаемой в ходе изучения и оценки систем информации может быть осуществлено словесным описанием, анкетами и схемами в рабочем документе «Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций внешней торговли товарами».
Этап проверки по существу является важнейшим, поскольку в ходе данного этапа аудитор собирает доказательства наличия либо отсутствия существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в части операций внешней торговли товарами
