Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические аспекты аудита финансовой отчетности с учетом экологической составляющей деятельности организаций, загрязняющих окружающую среду 10
1.1 Подходы к определению аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности 10
1.2 Экологические объекты аудита в составе финансовой отчетности 23
1.3 Необходимость оценки соблюдения требований законодательства в области охраны окружающей среды при аудите финансовой отчетности 37
Глава 2 Методика аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности 46
2.1 Планирование аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности 46
2.2 Аудиторские процедуры проверки по существу природоохранных основных средств и природоохранных затрат 64
2.3 Аудиторские процедуры проверки по существу экологических платежей и условных экологических фактов хозяйственной деятельности 80
Глава 3 Особенности применения методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности 94
3.1 Применение методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности при циклическом подходе к организации аудиторской проверки 94
3.2 Проверка платежей за негативное воздействие на окружающую среду при аудите финансовой отчетности организаций, осуществляющих деятельность по обращению с отходами 103
3.3 Применение элементов методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности при формировании выводов аудитора 116
.Заключение 131
Список литературы 140
Приложения
- Подходы к определению аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности
- Планирование аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности
- Применение методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности при циклическом подходе к организации аудиторской проверки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современном мире общественное внимание приковано к финансово-хозяйственной жизни предприятий, в деятельности которых присутствуют экологические аспекты (загрязняющие выбросы в атмосферу, сбросы в водные объекты, отходы), и соответственно к их публичной финансовой отчетности. Исследования компании «Эрнст энд Янг» показали, что компании испытывают значительное давление из-за растущей обеспокоенности проблемами окружающей среды. В 2009 году риск «радикальной экологизации» занимает четвертое место в рейтинге бизнес-рисков (в 2008 году он был на девятой позиции).
Для предприятий факт загрязнения окружающей среды серьезно сказывается на их финансово-хозяйственной деятельности. Во-первых, по причине необходимости финансовых вложений в природоохранные мероприятия. По данным статистики, на долю собственных средств предприятий в Республике Хакасия приходится более 80 % всех экологических инвестиций региона. Во-вторых, по причине убытков в связи с наложением штрафов за экологические правонарушения. В 2008 году число проверок со стороны Госкомэкологии Республики Хакасия по сравнению с 2005 годом увеличилось в 6 раз. Сумма наложенных административных штрафов за экологические правонарушения возросла с 2006 года по 2008 на 122 %. Увеличение числа проверок и штрафов прослеживается и со стороны других контролирующих органов (Ростехнадзор, Росприроднадзор). Экологические проблемы – реальная угроза ухудшению финансового состояния предприятия, прекращению его деятельности.
В современной науке нет комплексного представления о специфике объектов аудита организаций, загрязняющих окружающую среду. Публикаций по подобной тематике крайне мало. Конфиденциальность аудиторской информации, закрытость внутрифирменных методик проверки не позволяют оценить существующие практические методики аудита указанных организаций. В России на уровне государственного и государственно-общественного регулирования методических рекомендаций по учету экологических аспектов в ходе общего аудита нет.
Отдельные вопросы оценки влияния загрязнения окружающей среды на показатели финансовой отчетности в рамках проведения экологического аудита отмечали Дж. Бартельс, С.Л. Байдаков, Н.В. Барляев, В.А. Власов, О.Е. Дорохина, Г.С. Камерилова, О.В. Кудрявцева, С.В. Макаров, Ю.А. Мажайский, Г.В. Пачурин, Е.Н. Петрова, К.С. Саенко, Т.В. Сергеева, Г.П. Серов, В.Л. Сидорчук, Л.Б. Шагарова. Однако, экологический аудит, исходя из своего законодательного определения и истории развития, не выполняет функцию оценки достоверности финансовой отчетности.
В работах таких авторов, как Н.П. Барышников, А.И. Бородин, Б.Т. Жарылгасова, А.В. Зотов, Е.В. Ильичева, Н.Б. Смирнов, Л.В. Сотникова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет исследуется влияние экологических аспектов деятельности проверяемой организации на процедуры проверки при общем аудите. При этом не все последствия экологических аспектов деятельности освещены в трудах ученых, отсутствует системное представление об организации и методике проведения аудита организаций, загрязняющих окружающую среду.
Необходимость решения проблемы выражения обоснованного аудиторского мнения о достоверности информации, связанной с экологической составляющей деятельности обуславливает актуальность темы диссертационного исследования и предопределяет его цель и задачи.
Целью диссертационного исследования является разработка и теоретическое обоснование методики аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- исследовать теоретические основы аудита и предпосылки его развития для выявления подходов к проверке достоверности информации, характеризующей экологическую составляющую деятельности предприятия;
- проанализировать влияния экологических особенностей деятельности хозяйствующих субъектов на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в публичной финансовой отчетности для определения экологических объектов аудита;
- дополнить понятийный аппарат аудита следующими понятиями: «условные экологические факты хозяйственной деятельности», «экологический подцикл» производственного цикла, «предупредительные и последующие природоохранные затраты»;
- разработать и апробировать методику аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности хозяйствующих субъектов, которая позволит оценить влияние экологических особенностей на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в публичной отчетности;
- разработать рекомендации по повышению информационной полезности финансовой отчетности и аудиторского заключения в части раскрытия существенной экологической информации.
Объект исследования – финансовая отчетность организаций, деятельность которых сопряжена с экологическим риском.
Предмет исследования – теоретические, методические и практические аспекты аудита финансовой отчетности организаций, загрязняющих окружающую среду.
Диссертация выполнена в соответствии с п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского учета. Исследование в большей степени основано на трудах Р. Адамса, Дж. Робертсона, Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека, А.И. Бородина, В.В. Бурцева, С.М. Бычковой, В.И. Подольского, Г.П. Серова, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета.
Методологической основой исследования является диалектическая теория научного познания, рассматривающая финансовую отчетность как объект аудита во взаимосвязи и взаимозависимости со всеми хозяйственными и финансовыми процессами в организации. В качестве научного инструментария в работе использованы общие и специальные методы познания: сравнение, формализация, научной абстракции, сочетания анализа и синтеза, обобщение, индукция и дедукция, системный подход, анкетирование, наблюдение, описание, измерение. Информационную базу исследования составляют нормативно-правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность, бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, международные и национальные стандарты аудита, практические материалы деятельности коммерческих организаций и аудиторских фирм в городах Республики Хакасия.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических положений и разработке методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности, с целью повышения качества оказываемых аудиторских услуг. При этом:
- обоснован авторский подход к аудиту финансовой отчетности, ориентированный на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, отличающийся от существующих тем, что определена необходимость оценки экологической составляющей деятельности проверяемого объекта именно при общем аудите финансовой отчетности, а не экологическом аудите;
- конкретизированы экологические объекты аудита финансовой отчетности, характеризующие специфику систем учета и контроля деятельности организаций, загрязняющих окружающую среду: природоохранные основные средства, природоохранные затраты с разделением их на предупредительные и последующие, экологические платежи, условные экологические факты хозяйственной деятельности;
- предложено понятие «условные экологические факты хозяйственной деятельности», характеризующее качественно существенную информацию о последствиях экологических нарушений, применяемое аудитором при формировании аудиторской выборки в целях усиления ее аналитических возможностей для проверки соблюдения принципа непрерывности деятельности;
- разработана методика аудита финансовой отчетности, ориентированного на эколого-экономические взаимосвязи в хозяйственной жизни, обеспечивающая комплексную проверку учета, контроля хозяйственной жизни экологического подцикла в целях оценки достоверности финансовой отчетности и непрерывности деятельности проверяемой организации;
- дополнено содержание аудиторского заключения параграфом о раскрытии существенной информации экологического характера в финансовой отчетности в целях повышения ее информативности и полезности для потенциальных пользователей отчетности.
Теоретическая значимость исследования заключается в дополнении понятийного аппарата и развитии методического обеспечения аудита финансовой отчетности. Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы при разработке учебных курсов по аудиту для студентов, а также для слушателей курсов подготовки аудиторов. Результаты исследования внедрены в учебный процесс ГОУ ВПО «Хакасский государственный университет им. Н.Ф. Катанова» для специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Научные положения, изложенные в диссертации, могут являться базой для дальнейших научно-практических разработок в области аудита организаций, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении разработанных положений методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов при проверке предприятий, деятельность которых сопряжена с экологическим риском. Унифицированные процедуры проверки позволяют учесть специфику организаций, загрязняющих окружающую среду на каждом этапе аудита, рационально распределить объемы работ и значительно снизить риск необнаружения аудитором угроз прекращения деятельности клиента из-за экологических рисков. Основные положения методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм республики Хакасия, республики Бурятия, служб внутреннего контроля предприятий республики Хакасия.
Апробация результатов исследования. Основные положения исследования докладывались и обсуждались на следующих конференциях: межрегиональном научном фестивале «Молодежь и наука - третье тысячелетие» (2002 г., г. Красноярск); VI международной научной школе-конференции студентов и молодых ученых «Экология Южной Сибири и сопредельных территорий» (2002 г., г. Абакан); всероссийской научной конференции «Актуальные проблемы структурной перестройки экономики России» (2006 г., г. Абакан); IV региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики» (2007 г., г. Красноярск); международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономического развития регионов России» (27-28 октября 2007 г., г. Абакан); международной научно-практической конференции «Институциональные проблемы государственно-частного партнерства на региональном уровне» (15-16 ноября 2008 г., Абакан); IX международной научной конференции молодых ученых «Региональная наука» (30 октября 2008 г., г. Москва); VI международной конференции «Сотрудничество для решения проблемы отходов», (апрель 2009, г. Харьков); межрегиональной научно-практической конференции «Поиск инновационных элементов развития анализа и бухгалтерского учета экономических процессов» (апрель 2009, г. Новосибирск).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем работы – 156 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 16 таблиц, 4 рисунка, список использованной литературы из 160 наименований, 18 приложений.
Подходы к определению аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности
Объектом аудита является финансовая отчетность. Данные отчетности призваны удовлетворять информационным потребностям заинтересованных пользователей. Интересы пользователей касаются как настоящего, так и будущего состояния фирмы. На сегодня партнеры предприятия заинтересованы в достоверной информации, характеризующей экологическую часть его деятельности поскольку затраты на предотвращение и устранение последствий экологических нарушений существенно влияют на текущие финансовые результаты и на непрерывность работы предприятия в будущем. Кроме того, в связи с ухудшающейся экологической обстановкой взгляды общественности, государственных органов прикованы к организациям, загрязняющим окружающую среду. Результат работы аудитора должна отвечать современным запросам пользователей отчетности. Следовательно, заключение аудитора должно выражать мнение о достоверности представления в отчетности информации о существенных для финансового состояния проверяемого предприятия последствиях экологических аспектов его деятельности.
В современной науке нет комплексного представления о специфике объектов аудита организаций, загрязняющих окружающую среду. Публикаций по подобной тематике крайне мало. Конфиденциальность аудиторской информации, закрытость внутрифирменных методик проверки не позволяют оценить существующие практические методики аудита указанных организаций. На уровне государственного и государственно-общественного регулирования методических рекомендаций по учету экологических вопросов в ходе общего аудита нет. Тем не менее, и обязательный, и инициативный аудит должен быть проведен качественно. Требования подбора надлежащих доказательств о достоверности информации в отчетности и о соблюдении принципа непрерывности деятельности в течение будущих 12 месяцев установлены в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Соответственно, у аудиторов при проверке организаций, загрязняющих окружающую среду возникают дополнительные трудовые затраты, увеличивается риск необнаружения аудитором угроз прекращения деятельности из-за экологических рисков, сдерживается повышение качества проверок.
Качественная работа аудитора основывается на разработанном методическом аппарате. Организация проверки, подбор приемов и методов аудита зависит от специфики проверяемых предприятий. Так, специфика организации и методики проведения аудита организаций, которые загрязняют окружающую среду, требуют глубокого изучения.
Проводя исследование в направлении выявления и систематизации особенностей аудита организаций, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, конкретизируем понимание термина «экологический аспект», В работе взято за основу определение указанного термина из Государственного стандарта РФ ГОСТ Р ИСО 14050-99 «Управление окружающей средой. Словарь», принятого Постановлением Госстандарта № 45 от 22.08.1999 [27]: экологический аспект - это элемент деятельности организации или продукции или услуг, который может взаимодействовать с окружающей средой. В работе исследуем аудит финансовой отчетности организаций, деятельность которых связана с негативным воздействием на окружающую среду - загрязнением. Загрязнение выражается в поступлении в окружающую природную среду твердых, жидких, газообразных веществ в количествах, вредных для здоровья человека, животных, состояния растений и экосистем [86, с. 279]. В целях организации и проведения аудита следует выделить следующие виды загрязнения: выбросы в атмосферу, загрязнение воды, наличие отходов. Подобная группировка обусловлена тем, что наличие именно этих видов загрязнения оказывает негативное воздействие на другие компоненты окружающей среды: почву, животных, растения, здоровье людей и прочие. К тому же, нормированию и контролю со стороны государства подлежат именно эти виды загрязнения природных сред. Таким образом, экологическими аспектами деятельности организаций считаем, происходящие в ходе этой деятельности выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в водные объекты, а также деятельность, связанную с образованием твердых отходов.
В целях настоящей работы под «экологической составляющей деятельности» понимаем часть финансово-хозяйственной деятельности организации, связанную с предотвращением вредного воздействия на природу, поддержанием уровня негативного воздействия в пределах, установленных для предприятия норм и устранением последствий негативного воздействия экологических аспектов.
Статья 42 Конституции Российской Федерации [1] провозглашает то, что каждый имеет право на благоприятную окружающую среду, достоверную информацию о ее состоянии и на возмещение ущерба, причиненного его здоровью или имуществу экологическим правонарушением. Проблема обеспечения конституционного права каждого гражданина на достоверную информацию об окружающей среде весьма актуальна на сегодняшний день [61]. Обязательных публичных отчетов компаний по экологическим показателям и соответственно их единых форм на сегодня не существует. Первые экологические отчеты предприятий были опубликованы в Европе в начале 90-х годов прошлого века. В 1993-1994 годах около двухсот крупных компаний опубликовали свои отчеты [99, с. 115]. В России в настоящее время отчетность непосредственно по экологическим показателем ограничивается статистическими формами. Однако, нормативные требования к экологическим аспектам деятельности могут оказывать влияние на финансовые показатели бухгалтерской отчетности. Аудитор при проведении проверки финансовой отчетности должен выразить мнение о ее достоверности, о соблюдении законодательства. При этом любой аспект хозяйственной деятельности, в том числе и экологический, подлежит анализу аудитора, если он может существенно повлиять на текущую и последующую деятельность фирмы.
Модель разумного развития цивилизации, не разрушающего своей природной, основы получила название концепции устойчивого развития [87]. В результате Всемирного саммита, состоявшегося в Йоханнесбурге в 2002 году принята декларация, в которой отмечается, что основами устойчивого развития являются экономическое, социальное развитие и охрана окружающей среды на местном, национальном, региональном и глобальном уровнях [66]. Согласно Концепции перехода Российской Федерации к устойчивому развитию [9] на бережное отношение к природным ресурсам должны быть направлены экономические стимулы, рыночные механизмы в сочетании с мерами государственного регулирования. Одним из таких рыночных механизмов является аудит предприятий. «Социально ответственный аудит», по мнению Н.А. Голубевой, проводит проверку «не только финансовой, но и управленческой, экологической и социальной деятельности бизнеса» [57].
На сегодня в рамках экологического аудита существуют подходы к проверке финансовой информации, связанной с экологическими аспектами деятельности:
1. Проверка финансовой информации с учетом экологических аспектов деятельности в рамках экологического аудита как элемента экологического менеджмента.
2. Проверка финансовой информации с учетом экологических аспектов деятельности в рамках экологического аудита как одного из видов общего аудита финансовой отчетности. Автором разработан новый подход: проверка финансовой отчетности с учетом экологических аспектов в рамках общего аудита финансовой отчетности, а не экологического аудита.
Прежде чем перейти к авторскому подходу обратимся к сути существующих подходов. Проведем сравнение понятий экологический аудит и аудит финансовой отчетности на предмет того, какая роль в этих видах деятельности отводится проверке влияния экологической составляющей деятельности на финансовые показатели отчетности.
Планирование аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности
Методика аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов — это совокупность специальных приемов, методов, позволяющих оценить влияние экологической составляющей деятельности предприятия на показатели его финансово-хозяйственной деятельности, отражаемые в публичной отчетности для обоснования мнения о степени достоверности финансовой отчетности организации, имеющей в своей деятельности негативное воздействие на окружающую среду и о возможности организации продолжать свою деятельность в обозримом будущем.
Методика автора раскрывается в четырех классических этапах аудита: предварительное планирование, планирование, проверка по существу и заключительный этап. Каждый из этапов решает задачи, представленные в таблице 2.1.7. Решение задач аудита на каждом этапе достигается с помощью специальных приемов, методов аудита. Метод аудита в широком смысле слова - это «совокупность элементов, с использованием которых формируется методика проведения аудита» [98, с. 14]. «Методы аудита относятся к процессам сбора и накопления аудиторских доказательств и анализу информации, полученной в ходе аудита» [98, с. 58]. Элементами метода в аудите являются: планирование аудита, аудиторские риски, существенность в аудите, аудиторская выборка, аудиторские доказательства, документирование аудита, тесты контроля, аудиторские процедуры [60, с. 35], [98, с. 14].
Наша методика разработана на основе названных традиционных методов аудита, а также с применением приемов аудита. К приемам аудита принято относить [143, с. 167], [98, с. 59], [32, с. 31], [157]: инвентаризацию, измерение, осмотр, пересчет, обследование, наблюдение, опросы, запросы, прослеживание, проверки документов и бухгалтерских записей, сопоставление документов, аналитические процедуры.
Этап аудита Задачи, решаемые на этапе аудита
Предварительное планирование Определение, могут ли экологические аспекты на проверяемом предприятии существенно повлиять на достоверность финансовой отчетности
Планирование 1. Выделение критических (слабых) мест учета и контроля с целью обязательного их включения в аудиторскую выборку2. Формирование качественных критериев существенности
Проверка по существу Получение достаточных аудиторских доказательств для формирования мнения о достоверности отражения в финансовой отчетности экологических аспектов
Заключительный этап 1. Анализ выявленных ошибок и искажений и их влияния на финансовую отчетность2. Анализ выявленных случаев несоблюдения законодательства России и их влияния на соблюдение принципа непрерывности деятельности3. Составление аудиторского заключения
Методика разработана с учетом отечественной практики аудита, на ос нове изучения работ российских и зарубежных ученых, правил (стандартов) аудиторской деятельности. Кроме того, впервые в отечественной практике для целей разработки методики использовано Положение по международной аудиторской практике 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности». При формировании методики автор также опирался на приемы проверки, применяемые при экологическом аудите (в части проверки обеспеченности природоохранными основными средствами, расчета платежей за загрязнение окружающей среды), предложенные Сергеевой Т.В. [128], Серовым Г.П. [129]. Важные этапы в проведении аудиторской проверки — предварительное планирование и планирование. При планировании разрабатывается стратегия аудита для того, чтобы обеспечить максимальную уверенность в том, что аудит будет проведен эффективно при минимально возможном аудиторском риске [75]. Особенности деятельности клиента в области загрязнения окружающей среды выявляются именно на этих этапах.
На сегодня в экономической литературе не отражаются способы получения в ходе общего аудита знаний о бизнесе клиента в сфере загрязнения окружающей среды. Автором разработаны процедуры сбора, систематизации и анализа информации о воздействии фирмы на окружающую среду и его влиянии на финансовую отчетность, применяемые на этапе предварительного планирования аудита. Изучение и систематизацию информации о воздействии проверяемого субъекта на окружающую среду на этапе предварительного планирования предлагаем проводить по следующим параметрам.
1. Отрасль деятельности. Некоторым отраслям изначально присущи экологические риски: химическая, нефте- и газодобывающая, фармацевтическая, металлургическая, горнодобывающая, коммунальное хозяйство. Классификация отраслей деятельности с высоким экологическим риском по экологическим аспектам приведена нами ранее в таблице 1.3.5.
2. Виды и объемы вредного воздействия на окружающую среду по разделам:
а) наличие вредного воздействия на водные ресурсы (объемы забора ииспользования воды, источники загрязнения сточных вод),
б) наличие негативных выбросов в атмосферный воздух,
в) наличие твердых отходов производства и потребления (состав, количество, порядок утилизации, места размещения).
3. Наличие лицензий и специальных разрешений на загрязнение.
В качестве источников информации для аудитора могут использоваться: а) разъяснения работников и других компетентных третьих лиц,
б) данные личного наблюдения,
в) компьютерные базы данных,
г) статистические данные; публикации в средствах массовой информации, отраслевых журналах
д) документы предприятия:
- экологические паспорта предприятий;
- тома предельно допустимых выбросов и предельно допустимых сбросов;
- паспорта водного хозяйства;
- экологическая статистическая отчетность за несколько лет;
- декларации по ресурсным налогам, и платежам за загрязнение окружающей среды и размещение отходов за несколько лет;
- акты об эколого-правовой и эколого-экономической ответственности за несколько лет (исковые заявления и др.);
- данные инвентаризации источников воздействия на окружающуюсреду и отходов;
- лицензии и договоры на специальное и комплексное природопользование;
- территориальные экологические программы и планы, в которых проверяемое предприятие принимает непосредственное участие;
- планы мероприятий по охране окружающей среды за несколько лет и документы об их фактическом выполнении;
- справки о потреблении сырья, реагентов, материалов, а также об объемах производства готовой продукции за несколько лет;
- технологические паспорта по.эксплуатации природоохранных сооружений и оборудования;
- проекты строительства (реконструкции, технического перевооружения) основных производств, систем очистки сточных вод, отходящих газов, систем размещения и удаления отходов;
- существующие экологические ситуационные планы, карты-схемы и другие картографические материалы.
Целесообразно провести следующие аудиторские процедуры: осмотр производственных помещений, наблюдение за технологическим процессом, устные опросы квалифицированных работников предприятия о специфике деятельности в области загрязнения окружающей среды, инспектирование документов предприятия, тесты средств внутреннего контроля. Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внешних источников. Так, аудитор может направить запрос в органы государственной статистики, территориальный орган Ростехнадзора и другие природоохранные органы о видах, объемах негативного воздействия проверяемого предприятия на природу.
Применение методики аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов деятельности при циклическом подходе к организации аудиторской проверки
Разработанную методику аудита финансовой отчетности с учетом экологических аспектов можно использовать как при пообъектном аудите, так и при циклическом подходе к организации аудиторской проверки. Под циклическим подходом к аудиту понимаем «разработку программ аудита на основе классификации хозяйственных операций по соответствующим направлениям деятельности аудируемого лица» [96, с. 198]. При циклическом подходе проводится «обособленный аудит по циклам тесно связанных одна с другой операций и соответственно по группам отражающих из счетов» [35, с. 152].
В зависимости от особенностей финансово-хозяйственной деятельности организации выделяют циклы хозяйственных операций. Обобщая работы ученых [35, 36, 44, 62, 96, 119, 157], можно выделить следующие циклы хозяйственных операций организации в целях аудита:
- цикл получения дохода,
- цикл приобретения и расходования,
- производственный цикл,
- финансово-инвестиционный цикл.
В свою очередь циклы могут дробиться еще на более детальные направления деятельности, группы хозяйственных операций - подциклы.
Специфика деятельности аудируемого лица оказывает влияние на выделение циклов и подциклов хозяйственных операций. В первую очередь особенности видов деятельности проявляются в хозяйственных операциях производственного цикла. Именно этот цикл подлежит исследованию для выявления особенностей аудита с учетом экологических аспектов. «Цикл производства - совокупность хозяйственных операции по производственному потреблению средств труда (основных средств и нематериальных активов), предметов труда (материалов) и собственно труда (начисление заработной платы персоналу) в целях изготовления и выпуска готовой продукции» [62, с. 411].
Операции хозяйственной жизни предприятия, связанные с экологическими аспектами составляют экологический подцикл.
Экологические аспекты возникают в ходе производственной деятельности предприятия, поэтому экологический подцикл входит в направление деятельности - операционная деятельность. Основная часть показателей, отражающих экологическую составляющую деятельности, определяется в цикле производства (который является внутренним аудиторским циклом), так как сами экологические аспекты возникают в процессе производства. Поэтому считаем, экологический подцикл составной частью цикла производства. Также неизбежно возникают взаимосвязи экологического подцикла с циклами приобретения и расходования, финансово-инвестиционным циклом. Авторское мнение на место экологического подцикла в деятельности предприятия представлено деятельности предприятия Операции экологического подцикла представлены на рисунке 3.1.3
Планирование деятельности, связанной с загрязнением окружающей среды и природоохранных мероприятий
Получение разрешений и лимитов негативного воздействия на окружающую среду у государственных органов экологического контроля
Проведение последующих природоохранных мероприятий I Проведение предупредительных природоохранных мероприятий Деятельность, связанная с загрязнением окружающей среды Возникновение вредных выбросов, сбросов, отходов
Рис. 3.1.3 Операции в экологическом подцикле Взаимосвязь экологического подцикла и цикла приобретения и расходования проявляется в следующем. Операции приобретения материалов для проведения природоохранных мероприятий, которые впоследствии будут использованы в производстве и отнесены на счета учета экологических затрат относятся к циклу приобретения и расходования. При наличии средств целевого финансирования (операции по их получению относятся к финансово-инвестиционному циклу) природоохранных мероприятий в распоряжении проверяемого предприятия во взаимосвязи должны рассматриваться экологические затраты и соответствующее использование средств целевого финансирования. Анализируя смету, перечень природоохранных мероприятий проверяется обоснованность, целевое использование предоставленных средств. Процедуры аудита направлены и на проверку обязательности документального подтверждения понесенных расходов. Проверке подлежит своевременность отражения в учете использования средств целевого финансирования. Поскольку операции получения целевого финансирования, как правило, единичны, необходимо проверить их сплошным способом.
Анализируя обороты по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (направление инвестиционной деятельности), считаем необходимым, проверить соблюдение экологических проектных норм при строительстве. Аудиту подлежат платежи за негативное воздействие на окружающую среду на период строительных работ. Наблюдается взаимосвязь инвестиционной деятельности с экологическим подциклом.
При циклическом подходе к аудиту применяется «метод направленного тестирования» [157, с. 256], который базируется на принципе двойной записи и означает, что, проверяя дебет одного счета на предмет завышения или занижения, одновременно проверяется кредит корреспондирующего с ним счета также на предмет завышения (занижения). Далее в исследовании устанавливаем, какие счета будут подвергаться проверке напрямую, а какие будут подтверждаться в ходе этой проверки.
При аудите цикла производства проверяется обоснованность формирования и правильности учета производственных расходов, правильность и законность отражения затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) [96, с. 205]. Аналогично в экологическом подцикле, так как он входит в цикл производства, ключевыми будут процедуры проверки природоохранных затрат. Основное количество статей природоохранных затрат может быть проверено при анализе других экологических объектов аудита, а также в процедурах оценки соблюдения требований природоохранного законодательства.
