Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. АУДИТ КАК НЕОТЪЕМЛЕМЫЙ ЭЛЕМЕНТ ИНФРА СТРУКТУРЫ РЫНКА 10
1.1. Аудит в системе учетно-правовых отношений ... 10
1.2. Организационно-экономические основы аудита и аудиторской деятельности 14
ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ И ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 54
2.1. Цели и документирование финансово хозяйственного контроля 54
2.2. Аудит и компьютеризированная обработка информации 68
2.3. Процесс проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности 81
ГЛАВА 3. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ 91
3.1. Развитие требований к аудиторскому заключению в России 91
3.2. Безусловно положительное аудиторское заключение 108
3.3. Нестандартные формы аудиторского заключения 119
ЗАКЛЮЧЕНИЕ (выводы и предложения) 140
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 148
ПРИЛОЖЕНИЯ 157
- Аудит в системе учетно-правовых отношений
- Цели и документирование финансово хозяйственного контроля
- Развитие требований к аудиторскому заключению в России
Введение к работе
Рынок, который мы строим, должен быть цивилизованным. А это значит, что он должен опираться на хорошо разработанную и выверенную налоговую систему, должен иметь такие отлаженные и эффективные элементы инфраструктуры, как биржи и устойчивые коммерческие банки, страховые компании и аудиторские организации.
В нашей стране аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно. Но в связи с экономическими преобразованиями аудит в России получает все большее распространение и развитие примерно с начала 90-х гг. (ранее он развивался преимущественно на кооперативной основе). В то же время, в связи с современным глубоким кризисом агропромышленного производства, аудит в АПК развивается медленнее, нежели в торговле, промышленности, строительстве и других секторах реальной экономики [27; 33; 46; 47; 58; 77; 82].
Аудит - это один из небольших, но важных элементов рыночной инфраструктуры. До 95 % общего количества аудиторских организаций в экономически развитых странах составляют мелкие предприятия, насчитывающие от нескольких до нескольких десятков дипломированных специалистов.
Противоречия в развитии российского аудита имеют серьезные причины (в том числе и выходящие за рамки постсоветского общесистемного кризиса страны), нуждающиеся в углубленном научном исследовании. Среди важнейших причин можно назвать непоследовательность мер, принимаемых в этом направлении центральными органами, недостаточное правосознание проверяемых экономических субъектов и даже представителей власти некоторых уровней, слабое осознание и отстаивание аудиторами своих корпоративных (профессиональных) интересов, и др. Все это сдерживает, с одной стороны, мелких и средних собственников, предпринимателей, инвесторов, а с""другой - инициативу реально работающих и в особенности - потенциальных аудиторов. Почти все экономически активное население России встречает разные преграды: несовершенство законодательства (в том числе и налогового, земельного и др.); крайне тяжелое состояние, а то и отсутствие материально-технической базы как основы производственно-предпринимательской деятельности; замкнутое кольцо взаимных неплатежей, обернувшееся бюджетными недоимками; фактическая недоразвитость финансово-кредитной системы, вылившаяся в серию банковских кризисов середины 90-х гг., и т.д.
Разветвленная сеть мелких аудиторских организаций (только в США их около 40-45 тысяч) выступает основным связывающим звеном между производителями и коммерсантами, с одной стороны, и их потенциальными инвесторами, банками, финансово-налоговыми органами, властными структурами и другими потребителями бухгалтерской отчетности - с другой. Действуя в условиях рыночной стихии, конкуренции, аудиторские организации должны подтверждать или опровергать формируемую производителями и коммерсантами информацию о состоянии и об основных направлениях развития функционирующих экономических субъектов. Основная часть этой информации может быть получена только в рамках системного бухгалтерского учета, на основе которого подготавливается официальная отчетность, представляемая различным третьим лицам. Таким образом, бухгалтерская отчетность, заверенная аудиторами, выполняет важную функцию управления, успех которой во многом определяется эффективностью процессов снижения информационного шума.
Степень изученности проблемы. Исследования вопросов теории и практики аудита на Западе продолжаются несколько веков. Б России же, по мнению многих представителей нашей профессии и властных структур, этот злободневный процесс только начинается. Очень многие актуальные аспекты организации аудита, взаимоотношений проверяющих и контролируемых ими экономических субъектов, еще недостаточно исследованы и разработаны.
Научно-практические вопросы адаптации международного опыта аудита к нынешним условия России можно решать на основе появившихся переводов работ, написанных наиболее видными учеными Запада. Среди них - Рой Додж (1992 г.); Джек К. Робертсон (1993г.); Б.Нидлз, X.Андерсон и Д.Колдуэлл (1993 г.); Роджер Адаме (1995 г.); Д.Р.Кармайкл и М.Бенис (1995 г.); Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М. О'Рейли. М.Б.Хирш ("Аудит Монтгомери", 1997 г.); Жак Ришар (1997 г.), и др. С учетом большой значимости таких работ автором настоящей диссертации по заданию ООН (Центра по транснациональным корпорациям) осуществлен перевод фундаментального американского учебника А.Аренса и Дж.Лоббека ("Auditing" by Arens / Loebbecke"). Книга издана в общероссийском государственном издательстве "Финансы и статистика" (гл.ред. серии UNCTC проф. Я.В.Соколов}.
Различные проблемы и многие аспекты организации отечественного аудита рассмотрены в трудах таких экономистов как В.Д.Андреев [16]. А.С.Бакаев и Л.З.Шнейдман [21]. Н.П.Барышников [22], СМ. Бычкова и Н.В.Лебедева [25]. И.Е.Глушков [343, Ю.А.Данилевский [35: 54], П.И.Камышанов [38; 39], Т.М.Мезенцева [481, А.С.Наринский и Н.Г.Гаджиев [49], А.Н.Романов и Б.Е.Одинцов [56], Ю. Б. Рубин и В. И. Солдаткин [24], Я.В.Соколов [68], А.В.Чмель [80] и др.
Актуальность, а также большое научное и практическое значение работ указанных авторов несомненно. Но весь диапазон актуальных проблем аудита в таких первых работах не мог быть исследован. Противоречия в развитии отечественного аудита, безусловно, требуют дальнейших исследований, а также широкомасшабной подготовки соответствующих кадров. Аудит должен превратиться в авторитетную и эффективную область деятельности наиболее квалифицированных специалистов в сфере бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности.
С учетом острой злободневности проблемы аудита в контексте экономических реформ с середины 90-х гг. в России начали издаваться и первые учебные пособия по теории и практике аудита: П.В.Смекалова и др., [61 (1995 г.)], А.Д.Шеремета И В. П. Суйца [81, (1995 г.)], В.Д.Чекина [79, (1997 г.)] и др. В создании нескольких таких учебных пособий принимал участие и автор настоящей диссертации.
В ходе рыночных преобразований экономики возникли новые задачи и возможности более полного познания научно-практического содержания аудиторской деятельности, действенной ее привязки к потребностям реальной экономики. Большое теоретическое и практическое значение дальнейшего становления отечественного аудита, с одной стороны, и явно недостаточная разработка этих вопросов для рыночной экономики в РФ и странах СНГ, с другой, обусловили выбор темы диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационной работы состоит в разработке теоретических вопросов и практических рекомендаций по консультационно-аудиторскому обслуживанию предприятий и организаций всех форм собственности, методологии тестирования контрольных моментов и углубленных проверок финансово-хозяйственных операций по существу; по внедрению этих рекомендаций в учебный процесс вузов РФ. Достижение указанной цели обусловило решение следующих задач: исследовать условия становления и функционирования, а также проблемы дальнейшего развития аудиторских организаций в РФ с учетом адаптации международного опыта; показать последовательность осуществления проверки: в ходе планирования и контроля качества работы аудиторов; по главным технологическим этапам, процедурам и документированию их работы; при непосредственной работе с администрацией экономического субъекта; определить особенности аудиторских проверок в условиях компьютеризированной обработки данных; исследовать порядок тестирования внутреннего контроля {тесты на соответствие), аудиторской оценки системы бухгалтерского учета, проверки системных счетов и др.; уточнить порядок сбора аудиторских доказательств достоверности (или недостоверности) бухгалтерской отчетности; разработать рекомендации по организации аудиторских файлов в ходе рабочего документирования услуг аудиторских организаций для предприятий-клиентов; конкретизировать методику составления и практического применения различных форм аудиторского заключения.
Перечисленные задачи решены в диссертации, по ним сделаны соответствующие выводы и рекомендации.
Предает и объект исследования. Предметом исследования явились методологические, методические и организационные вопросы функционирования аудиторских организаций в условиях рыночной экономики. Объект исследования - практическая деятельность различных аудиторских организаций городов Москвы и Санкт-Петербурга. В качестве базовых предприятий избраны; а) среди отечественных аудиторских организаций - ЗАО "Балтийский аудит" и другие, входящие в Некоммерческое партнерство "Аудиторская палата Санкт-Петербурга"; б) среди международных - корпорация "Купере энд Лайбранд" (Coopers and Lybrand, Москва и Санкт-Петербург).
По отдельным вопросам привлечены относящиеся к теме исследования материалы по другим городам и регионам (субъектам федерации) России.
Теоретической, методологической и информационной основой исследования послужили: основные теоретические положения экономического контроля и аудита в условиях рынка; труды отечественных и зарубежных экономистов по проблемам аудита; положения Гражданского кодекса и Уголовного кодекса РФ, законы, указы и нормативные акты, касающиеся организации и развития аудиторской деятельности; действующие Правила (стандарты) аудиторской деятельности и другие регулятивные материалы, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ;
Кодекс профессиональной этики аудиторов, данные Центральных аттестационно-лицензионных комиссий (ЦАЛАКов) и другие материалы, опубликованные в экономической литературе по теме диссертации.
Одной из теоретических баз для разработки методологии темы явился перевод фундаментального американского учебника А.Аренса и Дж.Лоббека ("Auditing" by Arens / Loebbecke", объем 45,5 усл.печ.листа), осуществленный автором диссертации в 1995 г. Автор использовал не только переводы, но и работы на английском языке: им завершено изучение зарубежной специальной литературы по теме исследования, со сдачей экзаменов по двум ступеням международной методологии аудита (АССА, Великобритания). На этой основе были критически исследованы труды отечественных и зарубежных экономистов, а также действующие Правила (стандарты) аудиторской деятельности (одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1996 г.); творчески привлечены другие материалы, опубликованные в экономической литературе.
В процессе исследования использованы современные методы: системный анализ как методология постановки и подхода к решению вопросов аудиторского обслуживания клиентов, методы научной абстракции, ситуационного моделирования, сравнения и др.
Научная новизна результатов исследования состоит в следующем: определены основные свойства аудита как неотъемлемого элемента инфраструктуры рынка, а также важнейшие особенности регулирования аудиторской деятельности в РФ; разграничены понятия аудиторского риска, предпринимательской несостоятельности и несостоятельности аудита; на этой основе. с учетом других аспектов диссертации, выработан ряд предложений для включения в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"; рекомендована методика проведения аудиторской оценки мониторингового контроля у проверяемых экономических субъектов; внесены предложения по документированию технологических аудиторских процедур (с созданием постоянных и текущих файлов по каждому клиенту, системой перекрестных ссылок и др.), включая рабочие документы аудитора, оборотную ведомость и выход на основные позиции бухгалтерской отчетности; обоснованы и даны рекомендации по улучшению организации работы у клиента, внедрению новых подходов к контролю качества работы аудиторов; исследованы и классифицированы факторы компьютеризированной обработки информации, влияющие на учет и аудит; конкретизированы важнейшие варианты выбора формулировок для абзаца с оговорками в аудиторском заключении, в том числе при составлении совместного аудиторского заключения;
Практическая значимость исследования заключается в том, что способы документирования аудиторских проверок (тестирования контрольных моментов и углубленных проверок по существу) и другие предложения автора [74] уже используются при оказании аудиторских услуг различным экономическим субъектам. Сущность одного из предложений зафиксирована в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности ("Документирование аудита1') [54, с.58-64].
В рамках программы настоящих исследований в 1995 г. издано учебное пособие "Теория и практика аудита'1, соавтором которого был диссертант. Пособие допущено Главным управлением учебных заведений Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ для студентов сельскохозяйственных вузов по экономическим специальностям. Осуществленный диссертантом перевод американского учебника по аудиту А.Аренса и Дж.Лоббека был издан в 1995 г., т.е. к началу массовой государственной аттестации российских аудиторов по линии Минфина РФ, Центрального Банка России и Росстрахнадзора РФ.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертации доложены и получили положительную оценку на научных конференциях университета. Результаты исследования рассмотрены и внедрены в базовой организации ЗАО "Балтийский аудит"; апробация разработанных подходов к аудиторскому обслуживанию клиентов усиливает практическую значимость и обеспечивает научную достоверность осуществленных предложений и рекомендаций. По результатам диссертационных исследований опубликовано 13 научных работ (в том числе з учебных пособия).
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и рекомендаций, а также библиографического списка (116 наименований). Работа изложена на 156 страницах машинописного текста, содержит 4 таблицы и б рисунков. Кроме того, она содержит 15 приложений.
Аудит в системе учетно-правовых отношений
Рынок капиталов, труда и товаров нуждается в особой и хорошо развитой инфраструктуре, одним из ее неотъемлемых элементов является аудит. В этом и состоит его специфика как особой формы финансового контроля, его главная сущность.
Приведем официальное определение аудита (аудиторской деятельности) в Российской Федерации. Оно вступило в силу в соответствии с Указом Президента N 2263 от 22.12.93 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (далее -Указа [6]) и утвержденными им "Временными правилами осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации" (далее - Временными правилами, [7, п. 3]): "Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг". Основной целью аудиторской деятельности по Временным правилам является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соответствия совершенных им финансовых и хозяйственных операций действующим нормативным актам.
Переход торговых предприятий, промышленного и агропромышленного комплекса РФ к рынку объективно вызвал соответствующую потребность в аудите, вызвал спрос на аудиторские услуги. Однако удовлетворение этого спроса подсказало отечественным представителям нашей профессии, что оно немыслимо без детального исследования многовекового опыта аудита в странах с развитой рыночной экономикой, без адаптации этого опыта к нынешним и перспективным реалиям России.
Международная практика показывает, что для ведения цивилизованного аудита требуются две принципиальные группы нормативных документов: к первой группе относятся законодательные акты государства, прежде всего закон об аудиторской деятельности, а вторую группу составляют аудиторские стандарты, кодекс профессиональной этики и другие регуляторы, то есть основополагающие принципы и приемы, которым должен следовать аудитор при проведении проверки, составлении и представлении аудиторского заключения и вообще в своей профессиональной деятельности.
В ходе рыночных преобразований экономики была окончательно признана необходимость и обеспечены первые, начальные условия функционирования в РФ независимых аудиторов. Но становление, а тем более - дальнейшее развитие аудиторской деятельности осуществляется противоречиво, что будет более подробно рассмотрено в диссертации. Аудиторы работают под эгидой Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ (в дальнейшем - Котхссш Е9; 10]). В перспективе эта Комиссия или другая организация, которая объединит аудиторов России как профессионалов (например, недавно созданная Аудиторская палата России), очевидно, будет членом ИФА - Международной ассоциации аудиторов, в которую входят более 100 стран мира.
Следует остановиться и на том содержании аудита, которое в него вкладывают англо-американские специалисты. Их понимание аудита несколько иное, чем у нашего законодателя. Англо-американский подход отражает теоретические основы аудита и практику аудиторской деятельности ряда стран как засвидетельствование, как процесс снижения информационного шума, причем преимущественно с целью защиты прав собственников. Важно уяснить нюансы этих двух подходов, тем более, что в нашей стране подавляющее большинство населения не видят глубоких, принципиальных отличий между ревизией и аудитом [61. с.20-21]; не все руководители и тем более распыленные инвесторы понимают различия между аудиторами внутренними и независимыми (внешними) аудиторами [Там же, с.13-14].
Ведущие страны Европы и Америки имеют развитую рыночную экономику; соответственно располагают они и многовековым опытом аудиторской деятельности [15; 17; 24; 55; 57].
Специализирующиеся в этой области бухгалтеры и контролеры обычно подразделяются на аудиторов независимых (внешних) и внутренних. Независимые аудиторы и их организации (фирмы) могут иметь различные наименования. Так, в современной экономической литературе (да и вообще в деловой речи) упоминаются организации присяжных бухгалтеров (СА в Великобритании) или организации дипломированных общественных бухгалтеров (СРА в США), комиссаров по счетам (Франция), контролеров книг (Германия) и т.д.
Внутренний аудит также рассматривает, главным образом, бухгалтерскую информацию и ее достоверность. Внутренние аудиторы, кроме того, довольно часто проводят независимую экспертную оценку управленческих функций фирмы, компании и т.п. Они поставляют своей головной организации, результаты анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о деятельности проверяемых ими структурных подразделений.
В нашей отечественной практике деятельность внутренних аудиторов чаще всего сводится к традиционным ревизиям. К примеру, заводоуправление проверяет (осуществляет документальную ревизию) определенного цеха или филиала завода. В странах с развитой рыночной экономикой внутренние аудиторы выполняют особый, более широкий круг работ, а отчитываются непосредственно перед вышестоящим руководством. Обычно они имеют прямые связи с аудиторским комитетом, правлением, советом директоров своей компании и другими управленческими подразделениями.
Цели и документирование финансово хозяйственного контроля
Истинно профессиональных навыков в предплановой аудиторской работе, а тем более - в подробной технологии западного аудита у подавляющего большинства российских специалистов по ревизии и контролю раньше просто не было. Впрочем, методические приемы контроля, весьма сходные при аудите и ревизии, были хорошо знакомы отечественным специалистам. Сейчас они решают задачу по адаптации известных методических приемов контроля к технологии аудита, к условиям рыночной экономики.
Самые общие организационные моменты аудиторской проверки, на наш взгляд, вытекают из необходимости ее адекватного планирования и контроля. Соответственно важнейшие технологические положения аудита сводятся к качественному выполнению задания по проверке каждого экономического субъекта и минимизации аудиторского риска на всех этапах проверки. Сочетание результатов, получаемых на организационно-технологических этапах проверки, диктует и соответствующую работу аудиторов непосредственно с администрацией клиента.
Можно обозначить и исследовать некоторое количество этапов аудита, и у разных авторов можно встретить различное количество таких этапов (фаз, отрезков и т.д.). Не претендуя на то, что наша точка зрения является единственно правильной, мы предприняли параллельное системное исследование указанных аспектов процесса аудита:
1. Планирование и контроль качества (организационные моменты).
2. Главные технологические этапы и документирование работы аудиторов.
3. Непосредственная работа с администрацией экономического субъекта.
Информация, необходимая для проверки (Приложение 1), а также некоторые аспекты обслуживания клиента находится в поле зрения аудитора постоянно, на на всех этапах аудита. К важнейшим аспектам относятся: оценка мониторингового контроля у проверяемого экономического субъекта; цели, преследуемые аудиторской проверкой по отношению к важнейшим утверждениям администрации в ее бухгалтерской отчетности, к сегментам аудита и отдельным элементам этой отчетности; необходимость системного документирования осуществленных аудиторами процедур и их важнейших результатов их проведения, а также контроль качества осуществляемой проверки; общие прикладные контрольные моменты, а также особенности работы аудитора в условиях компьютеризированной системы бухгалтерского учета. Указанные аспекты рассмотрены нами предварительно, до исследования этапов аудиторской проверки, которое осуществлено в конце данной главы.
Система управления у средних и крупных экономических субъектов, которые зачастую и подлежат аудиторской проверке, обычно функционирует благодаря действиям управленческого персонала различных уровней. Обычно условно выделяется три уровня управления, с различным кругом ежедневных задач и. соответственно, с различными видами выполняемых работ.
Высший уровень управленческого персонала, как правило, занят решением стратегических задач, связанных с общим направлением деятельности и развития клиента. Управленческий персонал данного уровня обычно определяет, каким будет экономический субъект в будущем. Контроль за его деятельностью управленческий персонал высшего уровня осуществляется на самом общем уровне. Информация, которую получает высшая администрация, обычно в значительной степени обобщена, что объясняется задачами управления и контроля персонала данного уровня. Обычно к такому управленческому персоналу относится совет директоров фирмы, ее директор, заместители директора, главный бухгалтер и т.п. Решения, которые принимаются администрацией данного уровня, имеют наивысшую степень неопределенности, так как зависят от множества внешних факторов, в том числе и не подконтрольных администрации. (Например, это определение имиджа фирмы; решение о видах выпускаемой продукции и рынках. на которые она ориентирована; виды финансирования, используемые Фирмой, и т. д.).
Средний уровень управленческого персонала обычно занят непосредственным воплощением и решением тех задач развития и деятельности экономического субъекта, которые выдвигает и определяет его высший управленческий персонал. Обычно данный уровень управленцев (руководители отделов, цехов, отделов и т.п.) осуществляют более детальный контроль за текущей деятельностью с более частой периодичностью и детализацией. Для решения стратегических задач экономического субъекта такие управленцы вовлекается время от времени. Соответственно, информация, необходимая для осуществления функций управления и контроля средним уровнем управленческого персонала, носит более детальный характер и такой контроль осуществляется более часто. Решения, принимаемые руководителями среднего звена, более просты и оперативны, так как принимаются в условиях меньшей неопределенности и ограничиваются общими задачами, поставленными руководителями высших звеньев. (Например, это обеспечение наиболее рациональных закупок и использования материалов, полной загрузки заказами оборудования и рабочих, и др.)
Развитие требований к аудиторскому заключению в России
В большинстве случаев у администрации экономического субъекта не возникает сомнений в необходимости откорректировать свои учетные записи и отчетность, если некорректности являются случайными: . "Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества" [Там же, с.66]. Понятно, что лучше исправить такие искажения, в особенности если в дальнейшем они могут, к примеру, обернуться крупными штрафами экономического субъекта со стороны налоговых и других контрольных органов.
Вместе с тем такие ситуации могут превратиться в один из самых ответственных участков работы аудитора, если искажения носят преднамеренный характер: "Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности" [Там же, с. 66-67].
В целом, начиная с 1997 г. Комиссия, одобрившая данное Правило (стандарт) аудиторской деятельности, подробно регламентировала особенности действий аудитора при выявлении не только непреднамеренных, но и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности. Особенностям этих действий посвящен специальный четвертый раздел данного Правила (стандарта). Комиссия, далее, не снимает ответственности аудиторов за выявление подобных ситуаций (пятый раздел данного стандарта). Вместе с тем делать вывод о таких преднамеренных действиях (или бездействии) персонала аудитор не имеет права: этот вывод "может быть сделан только уполномоченным на то органом" [Там же]. На практике такие положения, разумеется, чреваты определенными коллизиями.
Обычно, если аудиторами установлены ошибки, нарушения (и даже злоупотребления персонала или администрации, которые причинили существенный материальный ущерб предприятию и государству), и в случае, если пересмотренное значение уровня точности превышает допустимый размер ошибки, то аудиторы обязаны:
а) разработать рекомендации по возмещению ущерба, внести предложения о соответствующих поправках, дополнениях и корректировках системных учетных записей, чтобы устранить существенные некорректности бухгалтерской отчетности;
б) пересмотреть, в случае необходимости, значения таких показателей, как уровни риска, допустимое число и размер ошибок, объем выборки;
в) установить конкретных виновных лиц, по действиям или бездействию которых возникли существенные некорректности бухгалтерской отчетности в целом;
г) определить число и сущность дополнительных исправлений, обусловленных корректировкой значений сальдо рассматриваемых счетов (например, начисление дополнительного резерва по сомнительным долгам);
д) в случае необходимости четко разграничить (и отразить в тексте заключения, если это потребовалось в конкретных условиях) ответственность между головным аудитором и другими аудиторами;
е) выбрать окончательную форму и конкретный вариант аудиторского заключения (будут ли в нем оговорки, какого характера, в каких конкретно элементах, или аудитор окажется вынужден отказаться от формирования определенного мнения).
Предложения для администрации, вносимые аудитором, обычно принимаются. (Иначе клиент рискует уплатить огромные штрафы и пени при последующей проверке, представителями других контрольных органов.) И на последнем этапе аудита, следовательно, в самом аудиторском заключении, дается самый общий ответ на конкретный вопрос, поставленный клиентом при заключении договора, уже с учетом исправления неточностей. Но во всех случаях на основании собранных аудиторских доказательств проверяющие ориентируются на существенность выявленных ими ошибок и отклонений от нормы, которые были исследованы в предыдущей главе диссертации.
Завершение аудиторского обслуживания клиента. На последнем, заключительным этапе процесса аудита составляется и представляется клиенту аудиторское заключение. Подробное исследование его- типов и применяемых в нем формулировок чрезвычайно важно, а потому эти вопросы выделены нами в отдельную, заключительную главу диссертации.
