Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические основы формирования консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов и ее аудита
1.1. Основы консолидирования отчетности хозяйствующих субъектов 10
1.2. Принципы формирования консолидированной отчетности, ее состав и структура 27
1.3. Направления развития аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации 40
Глава 2. Теория и практика аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации
2.1. Исследование принципов становления аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации 52
2.2. Консолидация отчетности как сопутствующая аудиторская услуга 57
2.3. Формирование и аудит консолидированной отчетности (на примере группы компаний «Русский Алюминий) 84
Глава 3. Методика и организация аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации
3.1 Особенности проведения аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в РФ 96
3.2. Использование и совершенствование информационных технологий консолидирования отчетности 100
3.3. Методика проведения аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в РФ 110
Заключение 129
Список литературы 132
Приложения 142
- Основы консолидирования отчетности хозяйствующих субъектов
- Исследование принципов становления аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации
- Особенности проведения аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в РФ
Введение к работе
В последнее время развитие бизнеса сопровождается возрастанием роли международной интеграции и предъявляет определенные требования к единообразию раскрытия основ, применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств. Тенденция, связанная с глобализацией мировой экономики определяет увеличение количества коммерческих сделок, связанных с объединением, слиянием или покупкой предприятий, В последнее время были созданы такие гиганты, как Alcoa, Daimler-Chrysler, TimeWarner, Cisco и др. с объемом капитализации свыше 100 млрд. долл. Такие слияния привели к увеличению конкуренции и расширению возможностей использования разнообразных финансовых ресурсов и инструментов.
В Российской Федерации также наблюдается процесс укрупнения и образования предприятиями совместно с другими рыночными структурами так называемых «Групп взаимосвязанных организаций» (ГВО), в том числе -инвестиционно-финансовых и финансово-промышленных групп, торгово-финансово-промышленных объединений, концернов, холдингов. Этот процесс является неизбежным и обусловлен определенной экономической причиной: объединением предприятий, путем создания приоритетных по своим финансовым возможностям групп, которые могут реально конкурировать с лидерами мирового бизнеса.
При объединении компаний осуществляется более эффективное управление активами консолидируемых предприятий, улучшается координация последовательных организационных и технологических процессов, что особенно важно в тех случаях, когда одно предприятие является поставщиком или потребителем продукции другого хозяйствующего субъекта. При этом следует отметить существенное снижение управленческих расходов, затрат на
производство и маркетинг, и, вместе с тем, общее повышение качества выпускаемой продукции. При объединении предприятий возникает больше шансов успешно действовать на мировом рынке. Благодаря созданию ГВО, входящие в них структурные образования, получают объективные возможности, которые непосредственно проявляются в следующем:
-стать более конкурентоспособными и достойно противостоять западным фирмам и транснациональным корпорациям;
получать доступ к новым технологиям и успешно их применять;
расширять сферу своей деятельности в приоритетных направлениях; -развивать деловые связи и финансово-экономические отношения;
повышать рентабельность и технологический уровень производства;
привлекать новых квалифицированных работников;
достигать кредитных, инвестиционных и других преимуществ.
Группы взаимосвязанных организаций открывают широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах их деятельности.
С созданием ГВО, в том или ином их виде, возникает потребность в получении необходимой экономической информации, в частности -достоверной обобщающей информации о функционировании ГВО в целом. Одним из наиболее важных источников такой информации для инвесторов, кредиторов, руководства и владельцев предприятий и организаций, а также прочих пользователей отчетности является финансовая отчетность ГВО, объединенная понятием консолидированная финансовая отчетность. Именно этот вид отчетности наиболее правильно характеризует имущественное и финансовое положение ГВО на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Вместе с тем, процесс формирования консолидированной отчетности может иметь и нежелательные последствия, так как отчасти скрывает различное финансовое положение, в котором находятся участники ГВО, что может привести к искажению значений многих оценочных
параметров, коэффициентов и взаимосвязей, повышению транспарентности1 группы, что, в свою очередь, вызывает дополнительные риски, в т.ч. налоговые, кредитные, инвестиционные и др.
Важной задачей в настоящее время при объединении компаний является составление достоверной и качественной финансовой бухгалтерской отчетности для широкого круга как российских, так и зарубежных пользователей.
Актуальность диссертационного исследования обусловлена существенным значением консолидированной отчетности для крупнейших российских предприятий, их острой потребностью в ее составлении и анализе. Развитие рыночной экономики Российской Федерации в настоящее время объективно требует от российских научных и практических работников решения проблем совершенствования системы учета и отчетности, их соответствия действующим международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Необходимость разработки методики аудита консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, объединенных в группы взаимосвязанных организаций (ГВО) с учетом специфики их экономической и управленческой деятельности, является важной целью развития российской практики бухгалтерского учета и финансового контроля. ГВО являются относительно новыми экономическими образованиями в российской экономике, в связи с чем возникает ряд важных, не характерных для обособленного предприятия проблем в области методологии и организации бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности и ее аудита. Образование ГВО создает условия и предпосылки для новых направлений в исследованиях общетеоретических и практических проблем в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа.
Теоретические и методические разработки ведущих российских ученых, связанные с исследованием ряда проблем формирования консолидированной отчетности предприятий, посвящены главным образом процедурным вопросам составления и анализа консолидированной отчетности в различных контекстах,
«Открытость», от англ. «transparent» от лат. «trans» - прозрачный, насквозь + «рагео» - быть очевидным
6 но в них не проводилось полного исследования методики аудита этого вида отчетности, являющейся новой областью в отечественной практике.
Используемые в настоящее время теоретические и методологические подходы в аудите консолидированной финансовой отчетности предприятий и организаций в Российской Федерации в должной мере не отражают все современные тенденции, действующие за рубежом, что предопределило выбор темы диссертации и основные направления исследования.
Данная диссертационная работа посвящена рассмотрению проблем аудита консолидированной отчетности ГВО в соответствии с российскими и международными стандартами. В ней исследуются основные теоретические и практические аспекты составления и аудита консолидированной отчетности.
Целью работы является изучение теоретических принципов формирования консолидированной отчетности, основных аспектов ее аудита, а также разработка методики аудита консолидированной отчетности.
Для реализации поставленной цели были решены следующие научные и практические задачи:
- определены и классифицированы основные положения консолидирования
отчетности (охарактеризованы группы взаимосвязанных организаций, раскрыты
основы их деятельности, взаимосвязи целей, функций консолидированной
отчетности, изучены нормативные документы по ее составлению и аудиту);
исследованы принципы формирования и структурный состав консолидированной отчетности, проанализирован зарубежный опыт составления консолидированной финансовой отчетности;
выявлены основные тенденции и принципы становления, направления развития аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации;
раскрыты особенности проведения аудита консолидированной отчетности отечественных предприятий и специфика ее составления как сопутствующей аудиторской услуги;
обоснованы основные подходы к рационализации использования и совершенствованию информационных технологий консолидирования
финансовой отчетности групп взаимосвязанных предприятий с учетом специфики организации их аудиторских проверок.
- предложена методика формирования процедурных элементов аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации.
Объект исследования - деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на аудите хозяйствующих субъектов РФ и зарубежных компаний и фирм, объединенных в группы, а также процессы оказания аудиторских услуг.
Предмет исследования - теоретическое и методическое обеспечение организации аудита консолидированной финансовой отчетности крупных предприятий при их объединении в группы взаимосвязанных организаций с учетом требований МСФО.
Теоретической основой диссертационного исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики бухгалтерского учета, финансового анализа деятельности коммерческих предприятий, организации аудита в условиях функционирования рыночных отношений. Прежде всего, это монографии и статьи российских ученых: Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, Е.И. Богатыревой, М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, О.В. Ефимовой, В.В. Ковалева, З.В. Кирьяновой, М.А. Мещеряковой, В.Д. Новодворского, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, B.C. Плотникова, В.И. Подольского, Л.М. Полковского, СИ. Пучковой, Т.М. Рогуленко, Ю.В. Слепова, Л.В. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана. Среди зарубежных авторов можно выделить R.Brealy, Р. Fisher, Н. Herring, R. Hoffmann, J. Morris, P.Taylor.
Методологическую основу диссертационного исследования составляет системный подход, обеспечивающий раскрытие, обобщение и анализ практики аудита консолидированной отчетности с учетом современных международных и отечественных требований. Исследование проводилось на базе Федеральных законов, Указов Президента РФ и постановлений Правительства Российской
Федерации, законодательных и нормативных актов государственных органов РФ, международных стандартов финансовой отчетности и аудита, официальных документов иностранных государств, материалов периодической печати, внутренних нормативных документов предприятий и организаций.
Научная новизна исследования заключается в определении принципов, современных тенденций и основных методов консолидирования отчетности, исследовании путей развития и совершенствования аудита консолидированной отчетности, обосновании и разработке требований к информационным технологиям консолидирования отчетности, в разработке основ методики организации аудиторских проверок консолидированной отчетности в соответствии с международными требованиями.
Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:
- раскрыты и уточнены основные аспекты консолидирования финансовой
отчетности группы взаимосвязанных организаций в Российской Федерации,
принципы формирования и структура этой отчетности на основе российского и
зарубежного опыта;
- определены современные тенденции становления и развития аудита
консолидированной отчетности в Российской Федерации, его особенности;
раскрыта и обоснована консолидация отчетности ГВО как одна из сопутствующих аудиторских услуг;
исследованы и сформулированы современные требования по совершенствованию информационных технологий консолидирования отчетности группы взаимосвязанных предприятий;
- разработана методика проведения аудита консолидированной отчетности
в виде основных аудиторских процедур, систематизированы ошибки при
консолидации отчетности, а также условия и события, влияющие на точность и
достоверность консолидированной финансовой отчетности.
Практическая значимость результатов исследования создала возможность широкого применения разработанных в диссертации теоретических и методологических положений и рекомендаций по совершенствованию аудита консолидированной финансовой отчетности в деятельности крупных коммерческих организаций для приведения организации внутреннего аудита, составления отчетности и ее анализа в соответствие с современными тенденциями развития российской экономики, с учетом накопленного международного опыта. Предлагаемые концептуальные и методические решения могут использоваться аудиторскими организациями для создания внутренних стандартов, применяемых на этапах планирования и разработки программы проведения проверок.
Главные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований базируются на практическом внедрении разработанных рекомендаций и методики аудита в ОАО «Сибирская нефтяная компания» и ООО «Русал-УК». Отдельные положения исследования апробированы в департаментах международной отчетности и внутреннего аудита этих компаний.
Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в четырех работах, общим объемом 1,7 п.л.
Основы консолидирования отчетности хозяйствующих субъектов
В настоящее время предприятия и организации, для поддержания и развития своей деятельности и получения прибыли, стремятся к наиболее эффективному использованию находящихся в их распоряжении ресурсов, обеспечению надежных источников получения ресурсов, надежных путей сбыта продукции или услуг и, в конечном счете, к достижению и упрочению тенденции экономического роста.
Решение этих поставленных задач может быть достигнуто разными способами, которые имеют свои преимущества и недостатки:
1. Путем улучшения использования собственных ресурсов, улучшения организации, технологии внутри самого предприятия. Этот способ является наименее рискованным, однако достаточно длительным и поэтапным, причем достигаемый при этом экономический эффект не всегда достаточен;
2. Путем заимствования капитала и ресурсов со стороны. В данном случае, однако, увеличиваются обязательства предприятия и вместе с этим риск невозвращения средств и банкротства;
3. Путем привлечения других самостоятельных организаций, то есть объединения предприятий и создания ими групп экономически взаимосвязанных между собой обществ. Именно этот путь является одним из наиболее эффективных и перспективных, так как он позволяет объединить имеющиеся потенциалы нескольких обществ. Однако он является также и наиболее рискованным.
Объединение предприятий в группы, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, является в настоящее время одним из перспективных направлений развития бизнеса.
В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности под группой взаимосвязанных организаций понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами [13].
Группа взаимосвязанных организаций - группа юридических лиц, применительно к которым выполняется одно или несколько следующих условий:
- одна или несколько организаций совместно в результате соглашения (согласованных действий) имеют право прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров купли - продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или иных сделок) более чем 50 процентами от общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического лица. При этом под косвенным распоряжением голосами юридического лица понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает вышеперечисленным правом или полномочием;
-лицо или несколько лиц получили возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые другими лицом или лицами, в том числе определять условия ведения другими лицом или лицами предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия исполнительного органа других лица или лиц на основании договора;
- лицо имеет право назначать единоличный исполнительный орган и (или) более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа юридического лица и (или) по предложению лица избрано более 50 процентов состава Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления юридического лица (в ред. Федерального закона от 06.05.1998 N70-03) [4].
Следовательно, при удовлетворении этих требований организации объединяются в ГВО в виде холдинга, концерна, финансово-промышленной группы.
Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Холдинг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная организация берет на себя лишь функции управления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.
Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков.
Концерн - наиболее развитая форма объединения предприятий; осуществляется посредством системы участий, финансовых связей и договоров об общности интересов. Он характеризуется единством собственности и контроля. Входящие в концерн предприятия подчиняются контролю головного (материнского) общества. Иногда в качестве руководящего органа создается специальное общество - холдинг, владеющее контрольными пакетами акций различных предприятий и организаций, или правление взаимосвязанных обществ. Холдинг, держащий контрольные пакеты акций с целью контроля и управления, может быть чистым и смешанным. Первый осуществляет только держательские функции, не занимаясь самостоятельно ни производством, ни реализацией. Второй тип является коммерческой организацией, занимающейся тем или иным видом предпринимательской деятельности.
Исследование принципов становления аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в Российской Федерации
Аудит консолидированной отчетности по международным стандартам появился в СССР в 1989-1990 гг. вместе с открытием представительств западных аудиторских фирм, первоначально ориентированных на обслуживание зарубежных клиентов, присутствующих у нас в стране. Впоследствии, к услугам этих фирм стали прибегать и национальные предприятия и организации, которые пробовали выходить на мировые рынки. В основном это были крупные промышленные предприятия и организации топливно-энергетического комплекса.
Следующий этап развития аудита охватывал период 1990-х - 2003 гг., он касался уже менее крупных предприятий и организаций, когда российские компании постепенно стали переходить к построению управленческого учета, ориентируясь на международную практику, что способствовало, с одной стороны, предоставлению менеджменту предприятий более наглядной и достоверной информации об их деятельности, а с другой - упрощению составления отчетности для необходимых публикации и презентаций. Регулярное представление отчетности по МСФО становилось своеобразным «логотипом престижа», упрощающим взаимодействие с акционерами, партнерами и рейтинговыми агентствами.
В 2004 начался очередной этап перехода на международные стандарты. Их сделали обязательными для банковского сектора. Скоро, по планам Минфина РФ, к банкам присоединятся «общественно значимые компании» - хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга физических и юридических лиц.
Согласно концепции развития бухгалтерского учета и отчетности, поэтапный перевод российских предприятий на использование МСФО должен завершится к 2010 г. В концепции отмечены повышенные затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО, потребность придания ей официального статуса, а также необходимость ее обязательного составления, аудита и публикации. Проводимая в настоящее время в России реформа системы бухгалтерского учета и развитие аудита - сложный комплексный процесс, направленный на интеграцию российских хозяйствующих субъектов в международное сообщество. Один из важнейших элементов этой интеграции -повышение доверия иностранных партнеров к российским предприятиям. Поэтому переход российских хозяйствующих субъектов на финансовую отчетность, которая понятна и вызывает доверие не только в России, но и за рубежом, является весьма важным элементом проводимой реформы. Большинство крупных российских предприятий составляют финансовую отчетность как в соответствии с требованиями российского законодательства, так и по международным стандартам. Реформа системы бухгалтерского учета и аудита направлена прежде всего на совершенствование функционирования и обеспечение прозрачности российской экономики за счет приведения в соответствие принятых в стране принципов бухгалтерского учета и аудита с требованиями Международных стандартов. Это связано с необходимостью разработки пакета стандартов и правил в соответствии с МСФО, которые затем будут использоваться хозяйствующими субъектами. Использование МСФО для хозяйствующих субъектов имеет значение не только для построения эффективной внутренней управленческой отчетности, но и для повышения ее доступности, для понимания широким кругом пользователей. Большая открытость финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, достигается путем включения в перечень обязательных разделов отчетности примечаний, содержащих краткое описание существенных статей баланса и даже крупных сделок. Наличие объективно составленного примечания позволяет снизить риск приукрашивания менеджментом реального финансового положения хозяйствующего субъекта, так как международные стандарты требуют оптимальной и осторожной оценки финансовых результатов и реальной стоимости активов, исходя из их доходности и ликвидности.
Важное значение имеет принятие Федерального Закона РФ «О консолидированной финансовой отчетности». В соответствие с концепцией развития бухгалтерского учета, поэтапный перевод российских предприятий на использование МСФО должен завершится к 2010 г. В этой связи, общая направленность реформирования аудита - повышение качества услуг и достижение престижного доверия. В этом выражается смысл вносимых поправок в Закон об аудиторской деятельности, которые разработаны Министерством финансов в РФ совместно с профессиональным сообществом аудиторов и находятся на согласовании в Правительстве РФ. Ожидается значительное укрепление прав профессиональных саморегулируемых организаций, рост их ответственности, усиление роли в процессах регулирования бухучета и аудиторской деятельности. Предусмотрено уменьшение функций государства в процессе регулирования, введение общественного надзора за развитием аудиторской деятельности.
Особенности проведения аудита консолидированной отчетности хозяйствующих субъектов в РФ
В настоящее время все большее развитие в мировой экономике получают объединения предприятий и организаций, в этой связи консолидированная отчетность группы взаимосвязанных организаций сегодня представляет огромный интерес, как для внутренних, так и для внешних ее пользователей. Наряду с этим огромную роль приобретает совершенствование аудита консолидированной отчетности с целью качественной оценки положения дел и тенденции развития Группы предприятий в целом.
Консолидированная отчетность обладает рядом особенностей, которые необходимо учитывать. В частности, анализируя консолидированную отчетность, всегда надо помнить о том, что, характеризуя группу предприятий как единое целое, данная отчетность в основном не отражает правовых взаимоотношений между членами группы. Без учета данного факта кредиторы или потенциальные деловые партнеры организации и прочие пользователи консолидированной отчетности могут сделать ошибочный вывод о величине обеспечения, предоставляемого по обязательствам того или иного участника группы. Особенно это опасно, если в состав группы входят неоднородные по экономическим показателям организации.
Также необходимо учитывать степень контроля над дочерней организацией материнской компании. На практике встречаются ситуации, когда головная организация, имея 50% и больше акций акционерного общества, не может существенно влиять на принятие решений в дочернем предприятии (организации). Подобная ситуация может быть следствием ряда различных причин (договора с прочими акционерами, определенные проблемы функционирования дочерней организации, наличие ограничений, обусловленных законодательством той страны, в которой осуществляет свою деятельность дочерняя организация). Консолидация подобных дочерних или зависимых предприятий и организаций может ввести в заблуждение пользователей отчетности относительно величины средств группы, доли в прибыли дочернего предприятия, принадлежащей основному.
В консолидированной финансовой отчетности, составленной при условии наличия зарубежных дочерних организаций, подлежат раскрытию следующие позиции:
- наименования, основные характеристики, причины и характер изменения классификации зарубежных дочерних организаций;
- влияние изменения классификации зарубежных дочерних организаций на собственный капитал и чистую прибыль или убыток;
- корректировки показателей отчетности по реальной справедливой стоимости при приобретении неассоциированной зарубежной дочерней организации;
- причины использования в отчетности валюты, отличной от валюты страны пребывания зарубежной дочерней организации;
- сумма курсовых разниц пересчета, включенных в чистую прибыль или убыток отчетного периода;
- сумма курсовых разниц пересчета, включенных в состав собственного капитала, и выверка таких сумм на начало и конец отчетного периода;
- влияние изменения валютного курса на денежные статьи в иностранной валюте или на финансовую отчетность зарубежных дочерних организаций, если оно выявлено после отчетной даты;
- метод, выбранный для пересчета величины деловой репутации;
- политика управления валютными рисками.
Неполное раскрытие указанной информации оказывает влияние на принятие решений и обоснованность информационных оценок, предназначенных для пользователей отчетности. [44]
Необходимо учитывать также род деятельности консолидируемых обществ. Если одна из объединяемых организаций банк или страховая компания, это существенно скажется на значении параметров и коэффициентов оборачиваемости, прибыльности, рентабельности. Важно учесть, что средства банков или страховых организаций могут быть недоступны головной компании. Не учитывая структуру и род деятельности дочерних предприятий и организаций, можно сделать неправильные выводы относительно платежеспособности, рентабельности, кредитоспособности и ликвидности данной группы предприятий.
В случае, если объединяемые предприятия осуществляют свою деятельность в различных странах, необходимо учитывать определенные национальные особенности, влияющие на показатели бухгалтерской отчетности дочерних предприятий. Также нужно обращать пристальное внимание на особенности процесса перевода отчетностей предприятий и организаций, составляющих группу, в единую для группы функциональную валюту.
