Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Внутренний аудит в системе корпоративного контроля организации 8
1.1 Значение и содержание внутреннего аудита 8
1.2 Место и роль внутреннего аудита в системе корпоративного контроля 20
1.3 Научно-теоретический аппарат внутреннего аудита 34
Глава 2 Методические основы стандартизации внутреннего аудита в организации 58
2.1 Методический подход к стандартизации внутреннего аудита в организации 58
2.2 Классификация внутреннего аудита 75
2.3 Методика и технология стандартизации внутреннего аудита 92
Глава 3 Эмпирическая стандартизация внутреннего аудита 113
3.1 Оценка значимости метода тестирования системы внутреннего контроля для целей внутреннего аудита 113
3.2 Апробация методики и технологии стандартизации внутреннего аудита 127
Заключение 146
Библиографический список 155
Приложения
- Значение и содержание внутреннего аудита
- Методический подход к стандартизации внутреннего аудита в организации
- Оценка значимости метода тестирования системы внутреннего контроля для целей внутреннего аудита
Введение к работе
Обеспечение конкурентоспособности России на международных рынках в условиях интеграции в мировую экономику является важнейшей общенациональной задачей. Процессы интеграции требуют гармонизации языка делового общения и внедрению понятных западным партнерам управленческих технологий. Особое значение придается при этом экономическому контролю как инструменту минимизации инвестиционных и коммерческих рисков. Канонической формой корпоративного контроля в экономически развитых странах является внутренний аудит и его существование в организации является обязательным условием при листинге акций на большинстве мировых бирж. Как институт корпоративного контроля он предназначен для защиты прав и интересов собственников посредством предоставления независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит должен генерировать аудиторскую информацию, существенную для принятия решений, в режиме реального времени.
Существующие нормативные документы, регулирующие практику применения внутреннего аудита в организации, а так же международные стандарты недостаточно четко определяют его организационные формы, функции субъектов, методические аспекты деятельности. Достижение цели внутреннего аудита должна обеспечивать внутрифирменная стандартизация.
Теоретические аспекты внутреннего контроля и аудита, как его организационной формы разносторонне рассматривались отечественными и зарубежными авторами. Среди иностранных исследователей следует выделить работы А. Аренса, Дж. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Риса, Дж. Робертсона, Р. Энтони, Д.Уотли. В российской научной школе существенен вклад И.А. Белобжецкого, Б.И. Валуева, И.И. Каракоза,
4 А.С. Наринского, В.И. Подольского, Д. Савошинского, В.П. Суйца, СИ. Фленова. Однако в исследованиях, проводимых данными авторами, практически не рассматривался институциональный подход, учитывающий спецификацию субъектов внутреннего аудита в системе корпоративного контроля.
Вопросы функционирования внутреннего аудита в современных условиях хозяйствования исследовали В.Д. Андреев, С. Барр, Н.П. Барышников, В. Беликов, Н.Т. Белуха, В.В. Бурцев, СМ. Бычкова, Н.Г. Гаджиев, Ю.А. Данилевский, Ю.М. Иткин, Л. Маккартни, Г.В. Максимова, П. О'Коннел, СВ. Панкова, К. Редченко, А.А. Савин, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, A.M. Сонин, Л.В. Сотникова, А.А.Терехов, М.А.Терехов, А.А. Терехова, П. Хорварт, Ч.Т. Хорнгрен и др. Несмотря на большой интерес исследователей в современной экономической науке отсутствует единый методический подход к функционированию внутреннего аудита, а значит и его внутрифирменной стандартизации. Прежде всего, это связано с отождествлением большинством ученых методологии внутреннего и внешнего аудита, а так же автономного исследования деятельности его субъектов.
В результате проблема внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита остается нерешенной как в организационном, так и в методическом аспекте. Актуально исследование внутреннего аудита как элемента системы корпоративного контроля и разработка методического подхода к его внутрифирменной стандартизации. Реализация указанных направлений позволит выработать четкое понимание объекта, методики внутреннего аудита, позволяющей формировать аудиторскую информацию, существенную для принятия решений в режиме реального времени, а так же технологии стандартизации, необходимой для обеспечения его качества. Все вышеизложенное определяет выбор темы диссертационной работы.
5 Цель диссертации заключается в научном обосновании
внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита в организационном и
методическом аспектах.
Для достижения поставленной цели в диссертационной работе
поставлены следующие задачи:
исследовать сущность и научно-теоретический аппарат внутреннего аудита в системе корпоративного контроля;
обосновать методический подход к внутрифирменной стандартизации внутреннего аудита;
разработать классификацию корпоративного контроля для уточнения и дополнения классификации внутреннего аудита;
сформировать модель внутреннего аудита, положенную в основу внутрифирменной стандартизации;
разработать и апробировать методику внутреннего аудита, позволяющую формировать аудиторскую информацию, отвечающую критериям существенности, в режиме реального времени;
разработать и апробировать технологию стандартизации внутреннего аудита, создающую предпосылки обеспечения его качества.
Объектом исследования является внутренний аудит в системе корпоративного контроля. В качестве предмета исследования выступают методика и технология стандартизации внутреннего аудита.
Диссертация выполнена в соответствии с п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической основой исследования является теория контроля и институциональный подход. Методологической основой решения поставленных задач явился системный подход. В качестве конкретных общенаучных методов применялись анализ, синтез, индукция, дедукция, абстрагирование; экономико-статистические методы сбора и обработки
информации - группировка, сравнение, корреляционный анализ; специальные методы аудита - тестирование; приемы эвристического и имитационного моделирования, экономического анализа.
Информационной базой послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых в области современных проблем корпоративного управления, аудита, бухгалтерского учета, внутреннего контроля и его организационных форм. В процессе исследования использовались нормативные акты российского гражданского и налогового права, Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, а так же международные стандарты внутреннего аудита.
Научная новизна диссертации заключается в следующем:
сформулированы допущения внутреннего аудита, раскрывающие принципы его существования в системе корпоративного контроля и являющиеся организационной основой внутрифирменной стандартизации;
разработана классификация корпоративного контроля (по субъектам, объектам, видам и формам), позволяющая уточнить диспозицию внутреннего аудита и дополнить его классификацию (по направлениям, функциям и организационной форме) как основу моделирования;
сформирована модель внутреннего аудита, основанная на его допущениях, уточнении цели, объектов, направлений деятельности, организационных форм, функций и методов, положенная в основу внутрифирменной стандартизации;
предложена методика внутреннего аудита, в рамках которой сформулированы критерии адекватности объекта контроля, применяемые при оценке его реального состояния, а так же существенности экономической информации внутреннего аудита, характеризующие его результативность;
разработана технология стандартизации внутреннего аудита в организации, создающая предпосылки обеспечения его качества.
Основные положения исследования докладывались и обсуждались на:
Всероссийской научно-практической конференции «Теория и практика коммерческой деятельности» (27-28 марта, 2003 г., Красноярск);
Межрегиональной научно-практической конференции
«Молодежь Сибири - науке России» (2003 г., Красноярск);
Международной научно-практической конференции
«Реформирование системы управления на современном предприятии» (февраль, 2005 г., Пенза);
Всероссийской научной конференции «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России» (22 апреля, 2005г., Москва);
Региональной научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования Российской экономики» (12 апреля, 2006 г., Красноярск);
Круглом столе «Современные проблемы методики и технологии внутреннего аудита» (02 апреля, 2007 г., Красноярск).
Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности ООО «Феррум-Премиум», группы компаний «Командор», ЗАО «Энергия». Теоретические и методические материалы диссертации используются в учебном процессе ГОУ ВПО «Красноярский государственный торгово-экономический институт» по дисциплинам «Аудит», «Бухгалтерский учет и аудит». Положения диссертации так же могут быть использованы в оказании консультационных и образовательных услуг в целях повышения квалификации и подготовки специалистов в области аудита, бухгалтерского учета, экономики и управления, а так же корпоративного права.
По теме исследования опубликовано 11 печатных работ общим объемом 4,92 п.л., из них 3,92 -авторские. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложений, содержит 154 стр. текста, 26 таблиц, из них 18 авторские, 17 иллюстраций, из них 11 авторские.
Значение и содержание внутреннего аудита
Процессы интеграции отечественных компаний в мировой рынок предполагают гармонизацию языка делового общения, что приводит к внедрению понятных западным партнерам управленческих технологий.
Внутренний аудит представляет собой каноническую форму корпоративного контроля над деятельностью экономических субъектов в странах с развитыми рынками капитала, и имеет более чем двухвековую историю, а его исследованию в последнее время уделяется большое внимание специалистов.
Родиной аудита в его современном понимании является Великобритания, где ещё в середине XVI века параллельно с внешним аудированием проводилась детальная проверка счетов управляющих финансами крупных поместий по «дебету и кредиту» с последующей «аудиторской декларацией», то есть устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья, членом которого обычно и являлся аудитор, представляя собой прообраз современного внутреннего аудитора [29. С. 23].
Экономические перемены XVII-XVIII вв. поставили во главу угла право собственности на имущество, калькуляцию прибыли и убытков, а аудит начал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств [29. С. 24].
Стремительное развитие частного капитала при параллельном контроле со стороны государства основательно внедрило изучаемый вид деятельности в фундаментальные основы построения успешного бизнеса. Применение практики аудита, позитивный эффект которой наглядно продемонстрирован уже во второй половине XIX столетия ростом масштабов и укреплением позиций её значимости как гаранта для сохранности инвестиционного капитала и активов компаний, становится общей тенденцией в интенсивно развивающихся государствах [119].
В этот период времени институтом внутреннего аудита являлся аудиторский комитет акционерных обществ, в обязанности которого входило преимущественно осуществление контроля над деятельностью внешнего аудита [120,161,175].
Обвал финансовой системы США в 1929 году, связанный с масштабными фактами мошенничества стал исходной точкой развития нового качества внутреннего аудита.
В этой связи Американским институтом государственного контроля (AICPA) были разработаны стандартные формы контроля счетов компании. Кроме того, США законодательно отрегулировали выпуск в открытую продажу ценных бумаг компаний в 1933 и 1934 гг., создав в первую очередь регистрационно-разрешительный орган - Комиссию по ценным бумагам и биржевым операциям (Securities and Exchange Commission, SEC). Общей целью SEC становится помощь инвесторам и обеспечение их надежной информацией, на основании которой они могут принимать решения. Кроме того, принятие Закона о бирже ценных бумаг обеспечило дополнительную защиту, требуя от таких компаний предоставить SEC подробный ежегодный отчет при соблюдении необходимого условия - подтверждения финансовой отчетности независимым аудитором [29].
Р. Монтгомери отмечал, что проблематика злоупотреблений служащих при проведении внешнего аудита не была достаточно очевидной, поскольку в специальной литературе всегда подчеркивается, что ответственность аудитора за обнаружение злоупотреблений служащих меньше, чем его ответственность за обнаружение ошибок. Предположив обязанность внешнего аудитора в выявлении буквально всех случаев злоупотребления служащих, можно утверждать, что масштабы аудита придется существенно расширить, а стоимость необходимых процедур возрастет настолько, что полученная от них выгода не сможет их окупить [29. С. 149].
С целью предотвращения мошенничества и злоупотреблений, прежде всего в публичных компаниях, развитие контроля, проводимого внутренними аудиторами, представлялось абсолютно закономерным [127. С. 10]. При этом реализация контрольных функций службой внутреннего аудита позволяет достичь удвоенного экономического эффекта: минимизация возможных потерь от злоупотреблений служащих, а так же предполагаемое сокращение расходов на проведение внешнего аудита при успешном проведении тестов на эффективность системы внутреннего контроля [119].
В 1941 году было создано профессиональное объединение -международный институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, НА), в задачи которого входило обеспечение нового качества внутреннего аудита посредством стандартизации его функций. Институтом была дана официальная трактовка изучаемой области экономических знаний: «внутренний аудит имеет дело, главным образом, с вопросами бухгалтерии и финансов, но также может касаться аспектов производственного характера» [119]. Кроме того, координация деятельности внутреннего аудита, служб, отвечающих за формирование финансовой отчетности, совета директоров и внешнего аудита осуществлялась аудиторским комитетом в составе совета директоров акционерных обществ [161].
Методический подход к стандартизации внутреннего аудита в организации
В основу стандартизации, как деятельности, направленной на достижение оптимальной степени упорядочения объекта исследования должна быть положена модель внутреннего аудита. На современном этапе развития экономических субъектов можно выделить три таких модели (таблица 2.1): модель внутреннего аудита систем менеджмента качества по стандартам ГОСТ Р ИСО [13,14,15,16]; модель внутреннего аудита, функционирующего на основе применения методов внешнего аудита (далее традиционная модель); функциональная модель внутреннего аудита. В соответствии с популярной зарубежной концепцией тотального менеджмента качества продукции многие отечественные организации внедряют международные стандарты систем менеджмента качества (СМК) в аутентичном переводе Государственного стандарта РФ ГОСТ Р ИСО 9001-2001 «Системы менеджмента качества. Требования» (Quality management systems. Requirements) [13], где обязательной составляющей является внутренний аудит, проводимы в соответствии с ГОСТ Р ИСО 19011:2003 «Руководящие указания по аудиту систем менеджмента качества и / или экологического аудита» [15].
При проведении научного исследования, поддерживаемого грантом ГОУ ВПО КГТЭИ, мы рассматривали практику внутренних аудитов 2 крупных экономических субъектов, сертифицированных по названным стандартам.
В результате исследования установлено, что, по аналогии с применением методик тестировании СВК, проведение внутреннего аудита СМК не является для менеджмента этих организаций фактором, объективно выполняющим функцию контроля.
Прежде всего, это связано с несовершенством самих стандартов. Так, например, стандарт не раскрывает содержание терминов «процесс» и «процессный подход». Существенным обстоятельством при этом является то, что «процессы» СМК совершенно не увязаны с управленческим и финансовым учетом. Отсутствие информационной базы для контроля априори ставит под сомнение его результаты.
Фактически «внутренние аудиты» СМК проверяют соответвие текущих действий управляемой системы неким предписанным самой СМК правилам, без оценки их целесообразности. Кроме того, требования ИСО 19011 «Руководящие указания по аудиту систем менеджмента качества и/или систем экологического менеджмента» [15] не предъявляют высоких профессиональных требований ко внутренним аудиторам.
Таким образом, модель внутреннего аудита СМК (ГОСТ Р ИСО 9000-2001) характеризуется узкой областью применения и несовершенством стандартов при регулировании условий обеспечения его качества, а значит, не может являться методической основой для функционирования этого института в системе корпоративного контроля.
Наиболее распространенная модель основана на применении методов внешнего аудита и ревизии финансово-хозяйственной деятельности. Здесь объектом внутреннего аудита является система бухгалтерского учета и средства контроля в ней. На предыдущих этапах исследования нами достаточно подробно рассматривался этот методический подход (параграф 1.2 настоящей диссертационной работы). Согласно ему внутренний аудит выполняет функцию самообследования перед внешними фискальными и аудиторскими проверками, а его цель с точки зрения МСВА остается недостигнутой.
Оценка значимости метода тестирования системы внутреннего контроля для целей внутреннего аудита
Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» [12], под системой внутреннего контроля (СВК) понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Основным приемом оценки системы внутреннего контроля в аудите является тестирование. При классификации корпоративного контроля мы утверждали, что этот элемент метода контроля присущ внешнему аудиту. Вместе с тем, в традиционном методическом подходе широко используется тестирование во внутреннем аудите. Поэтому в рамках настоящего исследования нами была поставлена задача изучения адекватности методик оценки СВК посредством тестирования как базовой функции внутреннего аудита.
В соответствии с п. 3 ст. 1 Закона Российской Федерации об аудиторской деятельности [3] целью внешнего аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Национальный стандарт [12] предписывает необходимость получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению.
Концепция оценки воспринята из трудов А.Аренса, Дж. Лоббека [28], Р.Монтгомери [29], Дж. Робертсона [130] и раскрывает аксиому философии аудита, где объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Методология аудита исходит из предпосылки существования у экономического субъекта системы внутреннего контроля или каких-либо ее элементов. Оценка ее эффективности необходима для определения объема работы и степени аудиторского риска и осуществляется посредством ее тестирования.
Тестирование, предложенное Р. Монтгомери как элемент метода аудита, проводится как на стадии планирования и разработки его программы, так и при исследовании отдельных средств контроля в системе бухгалтерского учета экономического субъекта, где его результаты являются аудиторскими доказательствами. Мы полагаем важным заметить, что с общенаучной точки зрения этот метод является индуктивным. Именно это обстоятельство видится нам основной причиной выделения двух областей исследования эффективности СВК в каноническом аудите: административного и бухгалтерского контроля экономического субъекта. В рамках этих областей СВК структурируется по трем элементам, легитимный статус которых закреплен международным (МСА 400 [115]) и отечественным стандартами (ФПСАД № 8 [12]) аудиторской деятельности: контрольная среда, учетная система и процедурам контроля (см. таблицу 3.1).
Поскольку применяемая оценка эффективности внутреннего контроля осуществляется индуктивным методом, то подобное структурирование является весьма экономичным для целей внешнего аудита, что отмечалось нами ранее.
Вместе с тем нам представляется необходимым отметить, что в задачи внешнего аудита не входит устранение недостатков внутреннего контроля и формирование единого системного комплекса, отвечающего задачам управления.
Внутренний аудит, напротив, призван своевременно выявлять и способствовать нивелированию «узких мест», отрицательно влияющих на эффективность финансово-хозяйственной деятельности компании.
При этом он должен информировать менеджмент об отклонениях, выявленных СВК, а также об установленном дефиците процедур системного внутреннего контроля.
Отсюда следует, что для реализации задач внутреннего аудита при оценке СВК должен быть применен метод дедукции, поскольку существенное значение приобретает ее эффективность для целей текущего управления.
На современном этапе развития экономики крупные инвесторы, заинтересованные в сохранении своих бизнес - позиций разрабатывают требования по эффективности внутреннего контроля. Так в частности Всемирным Советом союза кредиторов (World Council of Credit Unions) [199] разработаны его критерии эффективности, представленные нами в таблице 3.2. Очевидно, что представленные критерии существенно увеличивают диапазон исследований и требуют более глубокой детализации внутреннего контроля. В этой связи необходимо выделить его новую концептуальную модель COSO, которая получила название по имени организатора унификации требований к СВК - Комитета поддержки организаций (Committee of Sponsoring Organizations).
