Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы формирования отчетности по сегментам бизнеса 14
1.1 Учет и отчетность по сегментам бизнеса: сущность, роль и место в системе корпоративного управления 14
1.2 Эволюция теоретических основ формирования сегментарной отчетности в соответствии с международными и российскими стандартами28
1.3 Особенности экономики и организации производства на предприятиях нефтяной промышленности 43
Глава 2. Основы методики, организации учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса в нефтяной промышленности 54
2.1 Состояние национального регулирования вопросов ведения учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса 54
2.2 Методические основы учета и формирования отчетности в разрезе сегментов бизнеса в нефтяной промышленности 68
2.3 Особенности организации учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса нефтяных компаний 79
Глава 3. Совершенствование учета и отчетности по сегментам бизнеса в системе корпоративного управления нефтяных компаний 94
3.1 Пути совершенствования учетной политики как методической и организационной базы для подготовки сегментарной отчетности в нефтяных компаниях 94
3.2 Основные направления совершенствования финансового и управленческого учета по сегментам бизнеса 120
3.3 Совершенствование содержания сегментарной отчетности для нефтяных компаний 138
Заключение 16159
Список использованной литературы 1720
Приложения 1908
- Эволюция теоретических основ формирования сегментарной отчетности в соответствии с международными и российскими стандартами
- Особенности экономики и организации производства на предприятиях нефтяной промышленности
- Методические основы учета и формирования отчетности в разрезе сегментов бизнеса в нефтяной промышленности
- Основные направления совершенствования финансового и управленческого учета по сегментам бизнеса
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях глобализации мировых и национальных рынков, развития интеграционных процессов усиливается доминирующее положение международных холдингов и транснациональных корпораций в мировой экономике. При этом с целью снижения концентрации рисков ведения бизнеса и повышения его конкурентоспособности компании постоянно расширяют виды осуществляемой деятельности, рынки сбыта, диверсифицируют регионы, в которых они осуществляют хозяйствование, а следовательно, возникает объективная необходимость в наличии качественной и достоверной информации по сегментам бизнеса.
Нефтяная промышленность в мировой и национальных экономиках традиционно занимает важное место и является фундаментом социально-экономического развития. В этой связи, в получении транспарентной, многоаспектной и надежной информации о деятельности компаний данной отрасли в разрезе направлений и регионов хозяйствования с точки зрения оценки эффективности и социальной справедливости их деятельности заинтересован большой круг лиц. Нефтяная промышленность в Российской Федерации является одной из наиболее крупных и привлекательных с точки зрения инвестиций в структуре народного хозяйства страны. Доля нефтегазовых компаний в совокупном обороте российского рынка ценных бумаг составляет 40,4% за 2011 г., 38,5% за 2012 г., что является чрезвычайно высоким показателем. В настоящее время в Российской Федерации добычу нефти и ее переработку осуществляют восемь крупных вертикально-интегрированных нефтяных компаний и более 140 сравнительно небольших компаний. Перспективы их развития во многом зависят от притока необходимых инвестиций. При этом одним из ключевых условий развития благоприятного инвестиционного климата в российской нефтяной промышленности является обеспечение акционеров и инвесторов достоверной качественной и сопоставимой финансовой информацией в разрезе сегментов деятельности нефтяных компаний, которая позволит более эффективно проводить сопоставление и анализ показателей деятельности за прошлые периоды, экстраполировать их влияние на будущее.
Анализ опубликованной финансовой отчетности российских нефтяных компаний и наиболее крупных нефтяных иностранных корпораций в разрезе сегментов наглядно демонстрирует несопоставимость ни сегментации информации, ни раскрываемых показателей сегментов. Нередко, раскрываемые по сегментам показатели носят довольно обобщенный характер, что не отвечает современным требованиям к качественному составу финансовой сегментарной отчетности. Все это говорит об актуальности и важности выбранной темы исследования для компаний нефтяной промышленности, так как наличие единых теоретико-методических подходов к раскрытию сегментной информации для целей конкретной отрасли позволит формировать качественную и сопоставимую отчетность по сегментам бизнеса для внутренних и внешних пользователей, что повысит не только конкурентоспособность российских нефтяных компаний, но и их инвестиционную привлекательность.
Важной составляющей отчетности по сегментам бизнеса нефтяных компаний является информация о трансфертном ценообразовании. Рост степени диверсификации и концентрации капитала приводит к увеличению объема внутрихозяйственных операций компаний, что обусловливает объективную необходимость их регулирования. Внутреннее (трансфертное) ценообразование выступает в роли инструмента корпоративного управления, стимулирования и контроля эффективности деятельности сегментов бизнеса в многопрофильных компаниях. Однако в современных условиях внутренние цены, к сожалению не редко, используются не только в целях совершенствования управления, но и как средство манипулирования в целях минимизации налоговых обязательств компаний в глобальном масштабе. Сложившаяся ситуация свидетельствует о необходимости выработки мер по противодействию размыванию налоговой базы и перемещения прибыли, которые обсуждались на встрече министров финансов и управляющих центральными банками «Группы двадцати», в том числе пересмотр подходов к трансфертному ценообразованию. Задачи по противодействию недобросовестной налоговой конкуренции и институциональные ограничения, которые напрямую влияют на внутрифирменную политику ценообразования, также обусловливают необходимость глубокого исследования вопросов формирования и раскрытия информации по сегментам с учетом аспектов трансфертных цен.
В условиях глобализации экономики особую актуальность приобретают вопросы развития и стандартизации финансовой отчетности, национальные исследования невозможны без анализа требований международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО). Востребованность МСФО обусловлена принятием Федерального Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», в соответствии с которым общественно-значимые российские компании начинают в обязательном порядке применять МСФО, в том числе в области информации по сегментам.
Здесь необходимо отметить, что большинство крупных компаний нефтяной промышленности (ценные бумаги большинства из которых котируются на открытом рынке) исторически применяли американские стандарты финансовой отчетности (US GAAP), а не МСФО, ориентируясь на американский фондовый рынок. Однако и для компаний данной отрасли значимость международных стандартов также возрастает. Усиление значимости отчетности по МСФО, формируемой российскими и международными нефтяными компаниями, связано с изменениями макроэкономических условий ведения бизнеса. В мае 2011 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) выпустила рабочий план по включению МСФО в финансовую учетную систему США с целью унификации отчетности, формируемой глобальными компаниями . Данный факт также свидетельствует о необходимости анализа принципов МСФО для целей формирования финансовой отчетности нефтяных компаний (в том числе сегментарной), которые становятся единой базой международных и национальных компаний отрасли, постепенно вытесняя исторически применявшиеся американские стандарты. Усиление востребованности МСФО, в том числе в части сегментарной отчетности, со стороны российских нефтяных компаний также способствовало выбору темы научного исследования.
Степень изученности проблемы. Теоретические подходы к формированию финансовой отчетности по сегментам бизнеса, были исследованы в трудах следующих отечественных ученых: А.С.Бакаева, М.А.Вахрушиной, С.А. Графской, О.Е. Николаевой, В.Ф. Палия, А.А. Соколова, Я.В. Соколова, Е.С. Соколовой, О.В. Соловьевой, В.И. Ткача, Ф.И. Харисовой, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета. Однако в данных работах формирование сегментарной отчетности рассматривается в основном с точки зрения в настоящее время отмененного индустриального подхода, а не действующего управленческого.
Отдельные вопросы формирования сегментарной отчетности освещались и в диссертационных исследованиях ряда авторов, в частности: Л.П. Белоглазовой, С.В.Волошиной, Д.А. Ибрагимовой, М.Д. Коляго, А.С. Кутепова, Т.В. Мирошниченко, А.В. Синицина, А.Н. Чикишевой и М.Р. Эдгулова. К сожалению, в указанных исследованиях акцент в значительной степени делался на процедурных вопросах формирования управленческой и (или) финансовой отчетности по сегментам в контексте отмененных в настоящее время учетных стандартов.
В числе зарубежных ученых-экономистов, посвятивших свои исследования вопросам формирования сегментарной отчетности, следует выделить работы следующих авторов: Х. Андерсон, А. Апчерч, В.-Р. Банк, М. Бонэм, Дж-.Л. Гибсон, С.-Дж. Грэй, Х.-В. Грюнинг, Рэй-Х. Гэррисон, Т. Дебелл, Д.-Х. Донелли, М. Дэвис, Д.М. Иванцевич, М. Кертис, Х. Ли, Б. Нидлз, Р. Паттэрсон, Бэрри-О. Хоуп, Дж. Эпштейн. Эти специалисты касаются вопросов формирования сегментарной отчетности с точки зрения международных стандартов финансовой отчетности, а также подходов управленческого учета, при этом, не уделяя внимания отраслевой специфике бизнеса, в том числе деятельности нефтяных компаний.
Недостаточная глубина исследования данной темы работах в российских и зарубежных ученых определяет практическую и теоретическую актуальность и значимость в современных рыночных условиях Российской Федерации, что предопределило выбор темы диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является развитие теоретических основ составления сегментарной отчетности и разработка методических подходов по совершенствованию ведения учета и формирования сопоставимой финансовой отчетности по сегментам бизнеса в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности применительно к отраслевой специфике деятельности российских нефтяных компаний.
Данная цель обусловила постановку и решение следующих задач, определяющих логику и структуру диссертационного исследования:
раскрыть экономическую сущность сегмента бизнеса, особенности и содержание учета и отчетности по сегментам в системе корпоративного управления;
установить взаимосвязь развития методов подготовки информации по сегментам бизнеса с институциональными изменениями в экономике на основании рассмотрения исторических аспектов возникновения управленческого подхода к формированию сегментарной отчетности;
определить области гармонизации международной и российской практики регулирования вопросов формирования отчетности по сегментам бизнеса;
установить особенности организации учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса в части применения трансфертного ценообразования и управления рисками;
разработать рекомендации по совершенствованию учетной политики по сегментам бизнеса для нефтяных компаний в части методического и организационного аспектов (в том числе рабочий план счетов, систему аналитических признаков, содержание сегментарной отчетности и алгоритмы ее заполнения).
Область исследования. Диссертационная работа соответствует области исследований 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.8. «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.9. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» раздела 1 «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является разработка теоретических и методических основ ведения учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса российских нефтяных компаний в условиях перехода на МСФО.
Объектом исследования являются учет и финансовая отчетность многопрофильных нефтяных компаний по сегментам бизнеса в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Работа основана на нормативных актах по бухгалтерскому (финансовому) учету, регулирующих вопросы формирования информации по сегментам, публикациях и аналитических обзорах Росстата РФ по нефтяной промышленности, монографиях отечественных и зарубежных экономистов, которые внесли значительный вклад в развитие теории и практики управленческого и финансового учета. В диссертационном исследовании уделено внимание исследованию материалов Ассоциации Инвестиционного Управления и Исследования [Association for Investment Management and Research, в настоящее время CFA (Charted Financial Analyst Institute)], Американского Института Профессиональных бухгалтеров (The American Institute of Chartered Public Accountants), Комитета по МСФО и Комитета по финансовой отчетности США в части обсуждения методических вопросов формирования сегментарной отчетности в мировой учетной практике. В ходе работы была использована опубликованная финансовая отчетность крупнейших российских и иностранных нефтяных компаний.
Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись такие общенаучные методы исследования, как анализ, синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, используемые мировой наукой и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Научная новизна диссертационного исследования. Результаты, имеющие научную новизну, выносимые на защиту, заключаются в следующем:
определена сущность сегмента бизнеса как экономической базы рациональной организации производственной деятельности, роль сегментарной отчетности в системе корпоративного управления предприятием. Выявлена двойственная природа сегментарной отчетности, которая формируется на основании принципов управленческого учета, но является частью финансовой отчетности. Даны определения понятий «сегмент бизнеса» и «сегментарная отчетность», позволяющие рассмотреть их в широком смысле с точки зрения управления предприятием, а не только применительно к системе бухгалтерского учета;
выявлена взаимосвязь эволюции теоретических основ формирования сегментарной отчетности в международной практике и особенностей институциональных, экономических условий. Под такими условиями понимаются высокий уровень доверия к системе финансовой отчетности со стороны пользователей и готовность составителей отчетности публично раскрывать часть информации, формируемой для внутреннего использования. Выявленная взаимосвязь позволила определить необходимость адаптации методических основ составления сегментарной отчетности к иным условиям экономической модели в России с учетом текущих проблем развития страны (снижение качества кадрового потенциала, низкое развитие финансовых рынков, профессиональных сообществ, непрозрачность современного российского бизнеса и пр.);
определены и обоснованы предложения по совершенствованию действующего ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», которые состоят прежде всего во включении требований об обязательном раскрытии информации по сегментам в промежуточной финансовой отчетности, и в отчетность компаний, находящихся в процедуре листинга, а также в части уточнения понятийного аппарата, применяемого в национальном стандарте. Данные предложения позволяют максимально гармонизировать требования МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (Далее – РСБУ), регулирующих порядок формирования сегментарной отчетности, и повысить практическую эффективность применения ПБУ 12/2010 в России;
предложены подходы к трансфертному ценообразованию межсегментных операций и управлению рисками в ходе формирования сегментарной отчетности в рамках применения управленческого подхода для целей финансовой отчетности. Разработаны рекомендации по обеспечению прозрачности внутренних цен и минимизации рисков, реализация которых позволит повысить качество и полезность для пользователей публичной сегментарной отчетности;
разработаны детальные положения учетной политики для нефтяных компаний в целях совершенствования учета и финансовой отчетности по сегментам бизнеса, в том числе определен перечень конкретных сегментов бизнеса, группы финансовых и нефинансовых показателей сегментарной отчетности. Разработаны приложения к учетной политике в части сегментарной отчетности (рабочий план счетов, система аналитических признаков, содержание сегментарной отчетности и алгоритмы ее заполнения) в соответствии с МСФО и РСБУ. Практическое применение учетной политики и приложений к ней позволит повысить качество отчетности по сегментам по МСФО и РСБУ и сопоставимость такой отчетности между компаниями нефтяной отрасли.
Данная диссертация представляет собой комплексный, логически взаимосвязанный теоретико-методический материал по формированию информации в разрезе сегментов в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности для нефтяных компаний с учетом применения управленческого подхода.
Теоретическая значимость исследования. В части развития теоретических основ формирования сегментарной отчетности была определена экономическая сущность сегмента бизнеса как общеэкономической, а не только учетной категории, а также раскрыты роль и место учета и отчетности по сегментам бизнеса в системе корпоративного управления, а также определена их двойственная природа.
Теоретические положения диссертации позволили углубить, дополнить и уточнить современные методические основы ведения учета и формирования отчетности по сегментам бизнеса. Выводы, полученные в рамках проведенного исследования, вносят вклад в развитие теоретических представлений о сущности и о системе показателей сегментов, всесторонне характеризующие деятельность многопрофильных компаний.
Практическая значимость исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы для подготовки методических указаний, инструкций по применению действующих нормативных актов по сегментарной отчетности для крупных и средних нефтяных компаний. Разработанные в диссертации положения могут быть применены нефтяными компаниями при формировании внутренних методических документов, а также аудиторско-консалтинговыми компаниями в процессе реализации проектов по совершенствованию сегментарной отчетности компаний нефтяной отрасли. Практическое применение предложенных методических рекомендаций будет способствовать решению задач по обеспечению сопоставимости, достоверности и повышению качества формируемой нефтяными компаниями сегментарной отчетности.
Материалы научной работы могут быть использованы для подготовки учебной литературы по курсу «Бухгалтерский учет и отчетность» и «Международные стандарты финансовой отчетности» по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования были представлены и получили одобрение на ряде научно-практических конференций. Тезисы докладов по рассматриваемой в диссертации проблематике были изложены на XIX Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов – 2012» (12 апреля 2012 г., .Москва) и на IV Международной научной конференции «Актуальные проблемы народнохозяйственного комплекса: инновации и инвестиции» (19 апреля 2012 г., Москва). Основные результаты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность ОАО «Гармакангеология» (акт о внедрении от 23.04.2012 № 05/04/2012), а также были использованы в ходе выполнения консультационного проекта, выполняемого представительством компании «ПрасвотерхаусКуперс Раша Б.В.» (акт о внедрении от 20. 05.2012 б/н). Основные положения диссертационного исследования использованы при разработке курсов «Бухгалтерский учет и анализ», «Бухгалтерский учет и аудит», «Международные стандарты учета и аудита» для бакалавров на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.
Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано двенадцать (12) научных статей, общим объемом – 5,7 п.л., в том числе в изданиях входящих в перечень российских рецензируемых научных журналов, рекомендованных ВАК Российской Федерации, опубликовано шесть (6) научных статьи общим объемом – 3,8 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка [включающего сто восемьдесят девять (189) наименований] и одиннадцати (11) приложений. Работа содержит один (1) рисунок и четырнадцать (14) таблиц.
Эволюция теоретических основ формирования сегментарной отчетности в соответствии с международными и российскими стандартами
История мировой рыночной экономики свидетельствует о том, что само по себе использование рыночных механизмов (свободных цен, частной собственности и прочее) не обеспечивает гарантированного успешного развития, конкурентоспособности и процветания страны. По классификации Организации Объединенных Наций (ООН) только 42 страны отнесены в категорию развитых из более чем 250 стран, существующих на данный момент (большинство из которых применяют рыночную модель) [164]. Современная история развитых стран, таких как США, Великобритания, Германия и другие, показывает, что опорой экономических преобразований и устойчивого развития должны выступать единое национальное экономическое пространство, разветвленная инфраструктура, развитие человеческого потенциала при организующей роли государства [58]. В ходе формирования национальной экономической модели также необходимо учитывать данные факторы, в том числе в рамках создания российской учетной системы, которая в первую очередь должна обеспечивать достижение макро и микроэкономических целей ее участников.
В настоящее время широкую популярность приобретают подходы к преобразованию национальной учетной системы в соответствии с используемыми подходами развитых стран, в том числе в соответствии с американскими стандартами или МСФО. Однако, последствия такого подхода не столь очевидны. Так, Я.В. Соколов пишет «американская школа, давшая основные идеи международным стандартам, является ведущей бухгалтерской школой мира, но … это не означает, что все ею созданное годится для всех, всегда и во всех случаях. Ее нужно изучать, но воспроизводить и копировать только то, что полезно для нас» [124]. Данное мнение объективно обоснованно тем, что в любых теоретических исследованиях, в том числе в области учета и отчетности, всегда заложены особенности развития конкретной страны, следовательно, адаптируемые в ходе проводимых реформ теоретические основы международных подходов должны быть соотнесены с экономической моделью современной России. Теоретические основы формирования сегментарной отчетности сложились под влиянием американской школы, в условиях «модели либерального капитализма». Учитывая иные экономические условия в современной России, необходимо глубокое исследование объективных предпосылок эволюции подходов к формированию сегментарной отчетности в мировой учетной практике для целей определения условий успешного применения данных подходов в национальной экономике.
В первую очередь, рассмотрим экономическую среду США, где происходила эволюция теоретических основ формирования сегментарной отчетности, отнесенную учеными экономистами (Г. Мюллер, Х. Гернон и Г. Мик) к британо-американской модели [54]. Выделим характерные социально-экономические особенности данной модели и проанализируем их влияние на учетную систему США: доминирующая роль института частной собственности, а значит доминирование интересов акционеров в общей доле пользователей отчетности; ограниченная регулирующая роль государства в экономике, как следствие нежесткая регламентация учета (principle based approach) и усиление профессионального регулирования; высокая скорость прилива капитала, в первую очередь за счет развитого рынка ценных бумаг и ориентация корпораций на рост капитализации как основного источника доходов собственников, а значит ориентация отчетности на запросы инвесторов и акционеров в части рисков и выгод, влияющих на стоимость компании на рынке; гибкость механизма корпоративного управления, что способствовало развитию системы управленческого учета, являющегося основой для принятия решений менеджментом в условиях неопределенности и изменчивости среды; информационная открытость и прозрачность как обязательное условие входа на рынки капитала, что повлияло на расширение объема раскрываемой в финансовой отчетности информации. Именно под влиянием этих условий происходило зарождение и эволюция теоретических основ формирования сегментарной отчетности в Американских стандартах ведения учета и формирования отчетности. Первым официальным стандартом в области сегментарной отчетности являлось Стандартное Положение по финансовому учету 14 «Финансовая отчетность для сегментов коммерческих компаний» (Далее - СПФУ 14 или СПФУ 14 «Финансовая отчетность для сегментов коммерческих компаний»), выпущенное в декабре 1976 г. Комитетом по Финансовой Отчетности США [90]. В соответствии с данным стандартом коммерческие организации обязаны были раскрывать финансовую информацию по сегментам исходя из индустриальной направленности и географического расположения [159, c. 21], данный подход в экономической литературе получил название индустриального.
Причины, обусловившие появление данного подхода, заключались в том, что на момент выпуска СПФУ 14 основным инструментарием менеджмента, инвесторов, аналитиков и прочих пользователей финансовой отчетности была оценка и анализ будущих денежных потоков, на основании которых проводилась оценка различного рода рисков, в том числе рисков, связанных с индустриальными и региональными особенностями деятельности компаний. В результате данный подход был заложен в концептуальную основу выпущенного стандарта.
Однако уже в 1993 г. Ассоциация Инвестиционного Управления и Исследования [Association for Investment Management and Research, сокращенно AIMR – в настоящее время CFA (Charted Financial Analyst Institute)] опубликовала собственное мнение о ценности и полезности информации по сегментам в документе «Финансовая отчетность в 1990-х и ранее», при этом выражая сомнения в соответствии СПФУ 14 требованию аналитичности [157, c. 5, 59–60].
Особенности экономики и организации производства на предприятиях нефтяной промышленности
Нефтяная промышленность (которая объединяет нефтедобывающую и нефтеперерабатывающую отрасли) топливно-энергетического комплекса является одной из ключевых в Российской Федерации, и ее развитие определяет решение широкого круга социально-экономических задач в стране. На ее долю приходится более 16% произведённого ВВП России, четвёртая часть налоговых и таможенных поступлений в бюджеты всех уровней, а также более трети поступающей в Россию валютной выручки [117]. По данным рейтингового агентства РИА Рейтинг Россия занимает первое место в мире по нефтедобыче, опережая такие страны как США и Саудовскую Аравию (данные по объемам добычи представлены в Приложении 2) [188]. Этими факторами обусловлен широкий общественный интерес к пониманию объективных характеристик данной отрасли в современной российской экономики. С точки зрения сегментации бизнеса деятельность нефтяных компаний также представляет особую значимость, так как их деятельность, как правило, организована в форме вертикально интегрированной структуры - единой системы взаимосвязанных элементов, объединяющей в себя все производственные стадии. Для управления этой структурой в условиях возрастающей конкуренции олигополистического рынка, когда решающим фактором эффективной деятельности является оперативное реагирование на изменения внешней среды, особую важность и актуальность приобретает информация, отражающая деятельность в разрезе данных связанных структур бизнеса – сегментов. С целью установления специфических требований к информации в разрезе сегментов, рассмотрим ключевые особенности организации производства в компаниях нефтяной промышленности. Одной из ключевых особенностей организации производства нефтяных компаний, которая уже упоминалась ранее, является их функционирование в виде вертикально интегрированных структур. Эта структура представляет собой взаимосвязанную деятельность сегментов по всей производственной цепочке, начиная от процессов разведки и добычи нефти до производства и реализации конечным потребителям продуктов переработки добытого сырья.
Такая форма организации производства имеет целый ряд преимуществ для нефтяных компаний. При вертикальной интеграции нефтяные компании получают возможность доминировать не только на сырьевых рынках, но и на рынках сбыта нефтепродуктов и прочей продукции, полученной в ходе более глубокой переработки углеводородного сырья, что способствует усилению олигополистической организации рынка. Вертикальная интеграция позволяет более эффективно использовать, так называемый, «эффект масштаба» в рамках достаточно диверсифицированного производственного процесса и экономить расходы, используя единую инфраструктуру ведения бизнеса, обширные финансовые и материальные ресурсы. Также, используемая организация производственного процесса обеспечивает контроль над сырьевой базой, что является одним из основополагающих факторов успешного ведения бизнеса особенно в условиях ограниченности углеводородного сырья в мире. Подобная концентрация производственных и организационных процессов компании позволяет минимизировать риски, связанные с реализацией крупных и капиталоемких проектов, к которым относятся поиск и разведка новых месторождений, строительство скважин и прочие.
Однако осуществление деятельности в форме вертикально интегрированной компании имеет собственные недостатки, в первую очередь, связанные со снижением маневренности и гибкости организации в условиях постоянных изменений окружающей экономической среды. Так российские нефтяные компании, обладающие большими объемами запасов углеводородов по сравнению с целым рядом аналогичных западных компаний, не стремятся вкладывать инвестиции в дальнейшую разработку месторождений. По оценкам экспертов, на сегодняшний день у российских нефтяных компаний в структуре стоимости одного барреля на геологоразведку приходится всего 1%, в то время как у крупных западных – 5% [107]. Отсутствие мотивации в поддержании высокого уровня запасов нефти снижает конкурентные преимущества российских нефтяных компаний в долгосрочной перспективе.
Следующей особенностью нефтяной промышленности является зависимость отрасли от изменения цен на нефть. Такая зависимость от рыночной конъюнктуры вызвана взаимодействием целого ряда факторов, влияющих на отношение спроса и предложения на нефть. К группе таких факторов можно отнести геополитическую ситуацию в регионах, осуществляющих нефтедобычу, общеэкономическую мировую конъюнктуру, лоббирование объемами квот со стороны ОПЕК на добычу, качество добываемой нефти в различных регионах, изменения курса доллара (являющегося валютой нефтяного рынка) и прочие аспекты. Понимание факторов, образующих цену, необходимо, так как сложившаяся ситуация свидетельствует о чувствительности доходов нефтяных компаний к конъюнктурным изменениям. На первый взгляд, влияние данных компаний на приведенную совокупность факторов весьма ограничено. Однако фактически ведущая роль на рыке нефти и нефтепродуктов отведена именно крупным нефтяным корпорациям, которые в первую очередь отстаивают собственные интересы в условиях истощения запасов, а не интересы потребителей, что отражает такую специфическую для отрасли черту, как лоббирование своих интересов.
Методические основы учета и формирования отчетности в разрезе сегментов бизнеса в нефтяной промышленности
В сегментарной отчетности заинтересованы различные группы пользователей, круг которых достаточно широк, в том числе акционеры, менеджмент, инвесторы, кредиторы, органы государственного управления, поставщики, и прочие. Каждая из данной группы пользователей заинтересована в различных результатах (акционеры в дивидендах, кредиторы в возврате займа и процентах, менеджмент в получении премии и т.д.), значит, их заинтересованность в финансовой информации также носит различный характер.
Одной из основных целей акционеров (собственников) является увеличение стоимости компании, следовательно, им необходима информация, позволяющая оценить эффективность не только бизнеса в целом, но и в разрезе бизнес сегментов (ведь за счет прибыльных видов деятельности могут быть скрыты убыточные направления, которые уменьшают ценность компании). Цели менеджмента изначально отличаются и направлены на рост собственного благосостояния, поэтому задачей поставщиков капитала является построение такой системы взаимодействия, при которой цели акционеров и менеджмента будут единообразно направлены на эффективное управление вложенных средств в интересах собственника (так называемая, агентская проблема (agency problem)). В данном исследовании будем исходить из эффективного построения корпоративных отношений, и рассматривать цели менеджмента и акционеров единообразно. Для эффективного управления в интересах собственников необходима достоверная информация о финансово-хозяйственной деятельности, которая включает в себя информацию в разрезе сегментов.
Кредиторы заинтересованы в обеспечении возвратности, предоставленного финансирования, а значит, для них актуальна информация, позволяющая достоверно оценить платежеспособность должника. Информация по сегментам бизнеса позволяет более надежно оценить прибыльность и эффективность направлений деятельности компании, а значит повысить надежность определения кредитных рисков, связанных с финансированием.
Инвесторы заинтересованы во вложениях в национальную экономику, однако, риски сопряженные с инвестициями чрезвычайно высоки. Данные риски включают в себя геополитические, правовые и прочие, в число которых входит также недостаточный уровень надежности формируемой финансовой отчетности. Инвесторы заинтересованы в максимальной открытости и понятности бизнеса в России, а значит качественная и сопоставимая финансовая отчетность (в т.ч. отчетность по сегментам бизнеса) является одним из ключевых условий привлечения инвестиций на национальный рынок.
Целью органов государственной власти является удовлетворение общественных потребностей и интересов. Формирование качественной и транспарентной отчетности в разрезе сегментов публичными нефтяными компаниями в России, которые во многом определяют вектор ее развития, является одним из условий реализации задач по улучшению инвестиционного климата, минимизации уклонения от налогов, совершенствования бюджетной системы и прочее. Таким образом, различные группы пользователей, преследуя различные цели, заинтересованы в отчетности по сегментам бизнеса в целом, однако требования к ее содержанию с их стороны различны. Такое разнообразие целей обусловило появление различных подходов к формированию финансовой отчетности: формирование специальных отчетов для каждой группы пользователей - данный подход учитывает все требования пользователей, однако не является рациональным (существенная часть такой информации может быть не интересной для большинства пользователей) и для него характерно длительность подготовки с учетом все возрастающих требований заинтересованных пользователей. Данный подход, тем не менее, является оптимальным для узких отраслей, отдельных специализированных сфер производства и направлений деятельности; формирование унифицированных отчетов, содержащих в себе базовую финансовую информацию - данный подход является рациональным, не требует отвлечения большого объема ресурсов (финансовых, трудовых), однако не учитывает интересов отдельных групп пользователей или учитывает их частично, что не обеспечивает должную реализацию механизма принятия обоснованных решений всеми заинтересованными пользователями отчетности; Данный подход используется всеми компаниями, формирующими финансовую отчетность, так как позволяет обеспечить основной информацией о деятельности компаний всех заинтересованных пользователей. Безусловно, каждый из подходов имеет свои преимущества и недостатки, и должны быть использованы в тех случаях, когда они наиболее эффективны. В целях данной работы данные подходы предлагается использовать комбинированно, учитывая двойственную природу самой сегментарной отчетности (универсальность публичной информации и специфический характер, отражающей особенности структуры бизнеса конкретной нефтяной компании). В целях установления баланса интересов различных пользователей, необходимо формировать публичную сегментарную отчетность в соответствии с требованиям к информации, формируемой в бухгалтерском учете, которые отражены в «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» [7] и «Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности» [135]. Однако, учитывая двойственную природу информации по сегментам, определим особенности качественных характеристик сегментарной отчетности, которые отражают существенные требования к данному виду публичной информации со стороны ее пользователей. Сравнимость (единообразие и последовательность). Данное требование тесно связано с тем, что нефтяной рынок в России и мире является олигополистическим, и как следствие, компании находятся в тесной взаимосвязи друг с другом. Пользователи сегментарной отчетности, формируемой нефтяными компаниями, чрезвычайно заинтересованы в сопоставимости приводимой информации, а именно в сопоставимости раскрываемых сегментов и ключевых показателей их деятельности.
Релевантность. Сущность данного требования заключается в том, что сегментарная отчетность должна учитывать современные особенности развития отрасли и бизнеса, иначе ее ценность для принятия оперативных решений ограничена. Неустойчивость и переменчивость рыночной среды, появление новых технологий, стремление руководства и акционеров компаний находить новые пути повышения эффективности, корректировать имеющуюся бизнес структуру с учетом данных целей обуславливают изменчивость сегментарной отчетности. Поддержание ее в актуальном состоянии является необходимым условием ее ценности для заинтересованных пользователей. При этом сегментарная отчетность не должна меняться постоянно, все изменения должны быть связаны только с существенными изменениями характера, направлений деятельности или при изменении подходов руководства к управлению компанией (дискретный характер изменений).
Структура сегментарной отчетности различна для публичной отчетности, высшего руководства компании, для которого будут формироваться более агрегированные показатели, и для руководителя дивизионного направления, в отчете которого содержится большое число разнообразных показателей в разрезе более мелких сегментов, входящим в состав данного структурного подразделения. В данной работе рассматриваются специфические особенности финансовой отчетности по сегментам, которая предоставляется внешним пользователям, однако объективно необходимо внести в такую отчетность отдельные элементы управленческой отчетности, которая используется внутри компании, чтобы сделать ее более понятной и полезной для внешних пользователей.
Основные направления совершенствования финансового и управленческого учета по сегментам бизнеса
В целях совершенствования учета и отчетности по сегментам бизнеса рассмотрим подходы к разработке рабочего плана счетов для целей ведения синтетического и аналитического учета в разрезе сегментов, являющегося ключевой составляющей организационной части учетной политики. На данном этапе разработки методики необходимо выделить счета, участвующие в формировании показателей сегментарной отчетности, и разработать к ним унифицированную систему аналитических признаков, которые обеспечат сходимость аналитики в учетных системах по РСБУ и МСФО. В данной работе используется подход, в соответствии с которым не выделяется отдельная учетная система для целей формирования отчетности по сегментам, вследствие чего возникает объективная необходимость в разработке единых подходов к формированию плана счетов и его аналитическим признакам.
В целях данного исследования под планом счетов по РСБУ понимается рабочий план счетов компании, на основании которого формируется отчетность по национальным стандартам, под планом счетов по МСФО понимается план счетов, на основании которого формируется отчетность по международным стандартам. План счетов по РСБУ является основной системой бухгалтерских счетов в компании, на которых непосредственно отражаются финансово-хозяйственные операции компании, в том числе в необходимых аналитических разрезах. Рабочий план счетов по РСБУ формируется с учетом рекомендаций и требований российского законодательства в области бухгалтерского учета, в том числе с учетом приказа Минфина РФ от 31.10. 2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» [13].
План счетов по МСФО является производным от плана счетов по РСБУ, данные в системе бухгалтерских счетов по МСФО формируются после переноса данных из плана счетов по РСБУ и специальных корректировок (трансформационных, консолидационных и прочих). Формирование рабочего плана счетов по МСФО не регламентируется специальным стандартом, однако обязательным условием разработки рабочего плана счетов является сохранение аналитических признаков в той же детализации, что и в плане счетов по РСБУ, если этого требует система управленческого учета и (или) соответствующий международный стандарт финансовой отчетности.
Сегментарная отчетность по МСФО и РСБУ формируется на основании данных управленческого учета, который может быть организован в соответствии с принципами РСБУ, МСФО или иными подходами. Наличие единых необходимых аналитических разрезов в плане счетов по РСБУ и МСФО обеспечит возможность сформирование сегментарной отчетности вне зависимости от используемых подходов к формированию управленческой информации. Таким образом, требования к рабочему плану счетов по МСФО и РСБУ для целей формирования сегментарной отчетности должны быть единообразные как на уровне синтетического, так и на уровне аналитического учета.
Вопрос организации бухгалтерского учета по сегментам был исследован различными авторами. Ряд авторов предлагает осуществлять формирование показателей сегментов на свободных счетах плана счетов. Например, Кутепов А.С. предлагает ввести счета 90.5 «Доходы сегмента», 90.6 «Расходы сегмента» [79], Эдгулов М.Р. - счет 64 «Расчеты между сегментами» [86], Белоглазова Л.В. предлагает ввести счета 92 «Доходы и расходы от операций внутри организации (между сегментами)» [72]. Выделение отдельных счетов исключительно для целей формирования показателей сегментов не является обоснованным решением, так как данных подход нарушает целостность управленческого и финансового учета. При этом подход Белоглазовой Л.В. в части применения отдельных счетов для учета межсегментных операций представляется рациональным в условиях вертикальной организации деятельности нефтяных компаний, когда компании нефтяного холдинга фактически по цепочке осуществляют добычу, переработку и реализацию нефти, газа и нефтепродуктов. Также в целях данной работы предлагается расширить перечень имеющихся субсчетов к синтетическим счетам (например, добавить дополнительный субсчет для целей учета межсегментной выручки к счету 90 «Продажи») в целях расширения аналитических разрезов учитываемой информации о деятельности сегментов бизнеса.
Волошина СВ., посвятившая свои работы вопросам совершенствования сегментарного учета, предлагает осуществлять разработку рабочего плана счетов для целей формирования сегментарной отчетности через систему расширенных аналитических признаков: уровень 1: сегментация по видам деятельности; уровень 2: сегментация по центрам ответственности; уровень 3: сегментация по видам продукции; уровень 4: сегментация для географического сегмента: - по рынкам сбыта; 123 - по местонахождению активов; уровень 5: сегментации по покупателям: - по рынкам сбыта; - по категориям покупателей; - по категории продукции [74, c.78]. В целом предлагаемый подход Волошиной СВ. в отношении введения дополнительных аналитических признаков в систему счетов бухгалтерского учета отражает в себе требования к организации сегментарного учета, однако данный подход требует определенного уточнения. Так нецелесообразно вводить все пять уровней аналитических разрезов для каждого из счетов рабочего плана счетов. Необходимо более детально проанализировать структуру счетов, задействованных в формировании сегментарной отчетности, выделить счета, участвующие в формировании сегментарной отчетности, и разделить их на отдельные категории, а также разработать для каждой из категорий счетов необходимые аналитические разрезы информации. Так, например, аналитический признак «по местонахождению активов» должен применяться к счетам учета основных средств, счетам учета расходов на амортизацию, в то время как для счетов учета выручки сегментов должна быть применена аналитика «рынок сбыта».
Исходя из вышеизложенного, основным принципом построения рабочего плана счетов по МСФО и РСБУ, предлагаемым в данной работе для целей формирования сегментарной отчетности является детализация учетных данных за счет использования расширенной системы аналитических признаков и дополнительных субсчетов к синтетическим счетам.
