Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Постановка управленческого учета на хлебопекарном предприятии: состояние и проблемы
1.1. Место и роль хлебопекарных предприятий в народном хозяйстве РФ 11
1.2. Теоретические подходы к формированию системы управленческого учета 30
1.3. Отраслевые особенности хлебопекарных предприятий и их влияние на организацию управленческого учета 57
Глава 2. Основные направления повышения информативности процесса управления хлебопекарным предприятием с помощью элементов системы управленческого учета
2.1. Проблемы организации управленческого учета на хлебопекарных предприятиях 69
2.2. Особенности формирования модели CVP в хозяйственной деятельности хлебопекарных предприятий 83
2.3. Методические рекомендации по организации бюджетирования на хлебопекарных предприятиях 91
2.4.Методические рекомендации по организации управленческого учета на хлебопекарных предприятиях 102
Глава 3. Экономическое обоснование предложенных разработок в практике управления хлебопекарными предприятиями
3.1. Апробация предложенной факторной модели 121
3.2. Применение управленческого учета в оперативном управлении предприятием 130
3.3. Применение управленческого учета в стратегическом управлении предприятием 142
Заключение 153
Библиографический список 159
Приложения 174
- Теоретические подходы к формированию системы управленческого учета
- Проблемы организации управленческого учета на хлебопекарных предприятиях
- Методические рекомендации по организации бюджетирования на хлебопекарных предприятиях
- Применение управленческого учета в оперативном управлении предприятием
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Хлебопечение относится к социально значимой отрасли национальной экономики, так как одним из факторов повышения продовольственной безопасности государства является стабильное и повсеместное обеспечение населения страны высококачественными хлебобулочными изделиями в широком ассортименте и по доступным ценам.
Эффективность функционирования коммерческих организаций в различных отраслях, в том числе и в хлебопекарной промышленности, зависит в значительной мере от хозяйственного механизма, адекватного современным экономическим условиям, составной частью которого является управленческая деятельность. Система управления предприятием реализуется через такие функции, как учет, планирование, нормирование, организация и контроль за производственной деятельностью.
Экономическая информация о результатах финансово-хозяйственной деятельности формируется в системе бухгалтерского учета, регулируемой в настоящее время на различных уровнях. На первых трех уровнях методологию российского учета разрабатывают специалисты Министерства финансов России, отраслевых министерств и ведомств, профессиональных объединений и т.д. Общеотраслевые методические документы не в полной мере учитывают всю вариативность и многообразие хозяйственных ситуаций, возникающих в практике деятельности экономических субъектов различной отраслевой направленности. Поэтому современные хлебопекарные предприятия испытывают затруднения при разработке методического обеспечения учета хозяйственной деятельности для различных целей, в том числе и для цели управления.
В значительной степени решить проблему управления производством помогает постановка управленческого учета, однако имеющиеся в экономической литературе методические рекомендации по организации бухгалтерского управленческого учета не в должной мере адаптированы к специфике хлебопекарных предприятий.
Для хлебопекарных предприятий характерны высокая зависимость от внешней среды и несовершенный методический инструментарий по учетно-аналитическому обеспечению процесса управления. Поэтому особую значимость для этих предприятий приобретают исследования в области совершенствования информационной базы управления.
Для повышения эффективности системы управления в хлебопекарных предприятиях необходимо своевременное получение детальной
информации о процессах и результатах хозяйственной деятельности, которая традиционно формируется в системе управленческого учета.
Степень разработанности проблемы. Методология и организация управленческого учета рассматривались в различное время в работах многих отечественных и зарубежных экономистов. В числе зарубежных авторов следует выделить исследования таких ученых, как А. Апчерч, Р.Вандер Вил, К. Друри, П. Нидлз, Дж. Рис, Ч.Т. Хорнгрен, Р. Энтони.
Значительный вклад в исследование, становление и развитие управленческого учета в России внесли отечественные авторы: П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, А.В. Глущенко, Н.А. Ермакова, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Я.В. Соколов, Л.И.Хоружий и др.
Отдельные элементы системы управленческого учета исследовались в работах Г.Ю. Касьяновой, С.Н. Колесникова, Г.И Кондратовой, О.Е. Николаевой, СВ. Панковой, Л.А. Свиридовой, А.В. Селиверстовой, Л.С. Сосненко, З.С. Туяковой, Т.В. Шишковой.
Методология экономического анализа и вопросы, связанные с моделированием факторных систем, рассматривались в научных трудах, таких российских ученых как М.И Баканова, В.И. Бариленко, Л.Т. Гиляровской, Л.А. Донцовой, Д.А. Ендовицкого, Н.П. Любушина, М.В. Мельник, Н.А. Никифировой, Г.В.Савицкой, А.Д. Шеремета и др.
Информационное обеспечение системы управления в хлебопекарной промышленности анализируется в работах В.Ш. Аншбы, И.П. Богомолова, Е.Г. Ворожбит, Г.П. Егоровой, Е.И. Зубко, В.Е. Керимова, А.П. Косована, О.В. Лесных, Е.И. Маргулиса, О.А. Саклаковой, СВ. Федотовой, З.Б. Шифмана и др.
В то же время в работах указанных авторов не в полной мере отражены специфика технологии и организации производства в хлебопекарной промышленности и их влияние на особенности управленческого учета и формирование управленческой отчетности, в частности, ведение учета по центрам ответственности, организация системы бюджетирования, группировка доходов, расходов и финансовых результатов в системе счетов бухгалтерского учета и др.
Актуальность вышеизложенной проблемы, ее недостаточная изученность, теоретическая и практическая значимость определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является развитие теоретических положений и разработка практических рекомендаций по
совершенствованию организации управленческого учета на хлебопекарных предприятиях.
В соответствии с указанной целью были поставлены следующие задачи:
исследовать теоретические подходы к определению понятия «управленческий учет» и рассмотреть содержание системообразующих элементов управленческого учета;
систематизировать отраслевые особенности хлебопекарных предприятий и выявить их влияние на организацию управленческого учета;
изучить методы анализа прибыли и влияния факторов на ее изменение применительно к специфике деятельности хлебопекарных предприятий;
дать критическую оценку современной системе группировки информации о доходах, расходах и финансовых результатах на счетах бухгалтерского учета и выявить возможности ее совершенствования в хлебопекарных предприятиях;
обосновать методические рекомендации по организации бюджетирования и формированию управленческой отчетности в хлебопекарных предприятиях.
Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность хлебопекарных предприятий Челябинской области.
Предметом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы организации управленческого учета на хлебопекарных предприятиях.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках п.п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальностей ВАК (экономические науки).
Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили общие принципы экономической теории, труды ученых и ведущих специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа, теории управления и информационных систем.
В рамках диссертационной работы применялись общенаучные методы исследования: анализ и синтез, балансовый метод, методы статистического наблюдения, сравнения, абстрагирования, группировок, вычисления обобщающих показателей. При изучении чистой прибыли хлебопекарных
предприятий был применен метод системного подхода к изучаемому объекту, что обеспечило комплексность исследования.
Обработка информации осуществлялась с помощью ПЭВМ с использованием пакета EXCEL для Windows.
Информационное и эмпирическое обеспечение работы составили международные и отечественные законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету. В работе нашли отражение официальные данные статистических органов, справочные и статистические материалы по социально-экономическим показателям регионов России; материалы международных, всероссийских и региональных научных и научно-практических конференций; материалы монографий, публикации аналитических данных отечественных и зарубежных ученых по экономическим наукам, представленные в печатных изданиях; информационные ресурсы, в том числе сеть Интернет; а также результаты проведенных автором исследования.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и обосновании научно-теоретических и методических положений по совершенствованию организации системы управленческого учета деятельности хлебопекарных предприятий с целью повышения полезности информации при принятии управленческих решений.
Новые научные результаты, полученные лично автором в ходе исследования, состоят в следующем:
Уточнено содержание управленческого учета как совокупности взаимосвязанных элементов, включающей: объекты калькулирования, центры ответственности, систему бюджетирования, рабочий план счетов, комплект форм управленческой отчетности, методику анализа деятельности предприятия. Акцентирование на указанных элементах в управленческом учете направлено на применение единой методики бюджетирования, формирования информации в учете и отчетности о себестоимости продукции (работ, услуг) и повышение качества учетно-аналитической информации.
Выявлена взаимосвязь элементов системы управленческого учета с отраслевыми особенностями хлебопекарной промышленности: зависимостью состава затрат от сборника рецептур, широким ассортиментом продукции и необходимостью ежесуточного уточнения планов производства, возможностью использования сырья и готовой продукции в личных подсобных хозяйствах, ограниченностью сроков хранения и реализации продукции, использованием персонифицированной системы скидок для покупателей.
Адаптирована модель факторного анализа объема производства, затрат и прибыли для управленческого учета в хлебопекарных предприятиях, отличающаяся группировкой состава постоянных и переменных затрат с учетом специфики отрасли и выделением промежуточных объектов калькулирования (припек, упек), что существенно повысит точность результатов факторного анализа.
Предложена группировка доходов, расходов и финансовых результатов предпринимательской деятельности хлебопекарных предприятий на счетах бухгалтерского учета путем открытия специальных субсчетов для цели управленческого учета в составе счетов 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи».
Разработаны схема бюджетирования и комплект форм управленческой отчетности на основе уточнения и дополнения существующих форм первичной документации, предложенной группировки счетов и единого подхода к формированию бюджетных показателей и фактических данных о доходах, расходах и результатах деятельности хлебопекарных предприятий.
Теоретическая значимость работы состоит в уточнении элементов системы управленческого учета, в раскрытии специфики ведения управленческого учета и формирования управленческой отчетности применительно к предприятиям хлебопекарной промышленности, что существенно дополняет теорию и методику современного управленческого учета.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные в диссертации методические и практические рекомендации могут найти применение в практике организации управленческого учета хлебопекарных предприятиях. Материалы данного исследования могут служить информационной основой для управления деятельностью хлебопекарных предприятий, а также использоваться при преподавании и подготовке методического обеспечения по учебным дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Управленческий анализ в отраслях», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».
Апробация результатов исследования. Основные положения работы докладывались и обсуждались на международных, всероссийских научно-практических конференциях в Ярославле (ЯрГУ им. П.Г. Демидова - 2003г.), Челябинске (УрСЭИ АТиСО - 2003- 2009 г, ЮУрГУ - 2005-2007 г., ЧГАУ -
2007-2009г.), Екатеринбурге (Институт экономики УрО РАН - 2005г.), Первых Екатеринбургских научных чтениях «Управление человеческой репродукцией и инновационным развитием» - 2006г.); Перми (ПТУ- 2007г.).
Адаптация факторной модели формирования финансового результата к специфике хлебопекарных предприятий была удостоена гранта Законодательного Собрания Челябинской области и получила I место в номинации «Лучший научно-исследовательский проект» в 2008 году.
Разработанные в диссертации положения и рекомендации применяются в деятельности хлебопекарных предприятий Челябинской области (ООО «Арго», ООО «Мери», 000 «Чебаркульский хлеб»), что подтверждено соответствующими актами о внедрении.
Результаты исследования используются в Уральском социально-экономическом институте Академии труда и социальных отношений при преподавании следующих дисциплин: «Бухгалтерский управленческий учет», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Управленческий анализ в отраслях», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» для студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 17 научных работах общим объемом 10 п. л., из которых 9,2 п. л. авторские, в том числе в одной монографии и четырех статьях в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Диссертация изложена на 158 страницах основного текста и содержит 23 рисунка, 37 таблиц. Список использованных источников включает 160 наименований.
Теоретические подходы к формированию системы управленческого учета
Любое экономическое исследование базируется на теории познания, которая изучает принципы и законы мышления, природу познания, его возможности.
Теория - наиболее развитая форма научного знания, дающая Теоретические аспекты понятия управленческого учета целостное отображение закономерных и существенных связей определенной области действительности.
Научное познание есть процесс, т. е. развивающаяся система знания, которая включает в себя два основных уровня: - эмпирический и теоретический. Они хотя и связаны, но отличаются друг от друга, каждый из них имеет свою специфику.
На эмпирическом уровне преобладает живое созерцание (чувственное познание), рациональный момент и его формы (суждения, понятия и др.) здесь присутствуют, но имеют подчиненное значение. Поэтому исследуемый объект отражается преимущественно со стороны своих внешних связей и проявлений, доступных живому созерцанию и выражающих внутренние отношения. Сбор фактов, их первичное обобщение, описание наблюдаемых и экспериментальных данных, их систематизация, классификация и иная фактофиксирующая деятельность — характерные признаки эмпирического познания.
Эмпирическое, опытное исследование направлено непосредственно (без промежуточных звеньев) на свой объект. Оно осваивает его с помощью таких приемов и средств как сравнение, измерение, наблюдение, эксперимент, анализ, индукция, а его важнейшим элементом является факт (лат. — сделанное, свершившееся).
Любое научное исследование начинается со сбора, систематизации и обобщения фактов. Понятие «факт» имеет следующие основные значения:
1) некоторый фрагмент действительности, объективные события, результаты, относящиеся либо к объективной реальности (факты действительности), либо к сфере сознания и познания (факты сознания);
2) знание, о каком-либо событии, явлении, достоверность которого доказана, то есть синоним истины;
3) предложение, фиксирующее эмпирическое знание, то есть, полученное в ходе наблюдений и экспериментов.
Второе и третье из названных значений резюмируется в понятии «научный факт». Последний становится таковым тогда, когда он является элементом логической структуры конкретной системы научного знания, включен в эту систему.
А. Эйнштейн считал предрассудком убеждение в том, что будто факты сами по себе, без свободного теоретического построения, могут и должны привести к научному познанию.
Теоретический уровень научного познания характеризуется преобладанием рационального момента — понятий, теорий, законов и других форм мышления и «мыслительных операций»
Теоретическое познание отряжает явления, и процессы со стороны их универсальных внутренних связей и закономерностей, постигаемых с помощью рациональной обработки данных эмпирического знания. Эта обработка осуществляется с помощью систем абстракций «высшего порядка» — таких как понятия, умозаключения, законы, категории, принципы и др. [53].
Важнейшая задача теоретического знания - достижение объективной истины во всей ее конкретности и полноте содержания. Характерной чертой теоретического познания является его направленность на себя, внутринаучная рефлексия, то есть исследование самого процесса познания, его форм, приемов и методов, понятийного аппарата и т.д. поэтому в этом параграфе рассмотрим теоретические аспекты понятия управленческого учета.
Эффективность деятельности предприятий во многом зависит от того, имеется ли полная и достоверная экономическая информация в отношении их бизнеса для принятия обоснованных управленческих решений. Это подтверждает проведенное на предприятиях хлебопекарной промышленности Челябинской области выборочное анкетирование о частоте и характере запрашиваемой информации.
По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Челябинской области (Челябинскстат) было выявлено, что предприятий хлебопекарной промышленности в 2009 году по Челябинской области насчитывается 104 единицы, объем произведенной этими предприятиями продукции составляет 156 550 тыс. т.
Всего было опрошено 40 предприятий (ООО пекарня «Багет», ООО «Чебаркульский хлеб», ООО «Арго», ИП «Дока-хлеб», ООО «Катав-Ивановский хлебозавод», ООО «Черновской хлеб» и др.), что составляет 39% от существующих в Челябинской области, то есть выборку можно считать репрезентативной. (Приложение 2).
Все опрошенные предприятия были разделены на типичные три группы в зависимости от численности и объемов производства.
На большинстве хлебозаводах и пекарен частично или полностью используется ручной труд, процесс производства полностью автоматизирован только на двух из исследуемых предприятиях.
В настоящее время учет практически на всех хлебопекарных предприятиях ведется с применением компьютерных технологий, в той или иной степени. Исключения составляют ЧП «Магазин-Пекарня», ООО «Пекарня». Специализированные бухгалтерские программы, такие как 1С, используют 48% опрошенных. Практически все предприятия используют документы из альбома унифицированных форм первичной учетной документации. Также на таких хлебозаводах и пекарнях как ООО «Русский хлеб», ООО «Арго», ООО «Мери» и пр. сотрудниками разрабатываются различные отчеты для внутреннего пользования с использованием электронных таблиц Microsoft Excel.
В ходе исследования были проанализированы запросы внутренних пользователей. Наиболее востребованной с позиции внутренних пользователей оказалась следующая информация: о наличии денежных средств у предприятия; величина дебиторской и кредиторской задолженности, сроки ее погашения; данные о себестоимости готовой продукции; доходность изделий; ритмичность поставок сырья; определение нижней границы цены; данные об оплате труда; возможность инвестиций (таблица 1.2.1).
В ходе исследования было выявлено, что в основном информационная система построена на предприятиях не под запросы пользователей, а под требования внешних пользователей (налоговой инспекции), то есть что система бухгалтерского учета построена в основном на формирование информации по налогам, а не для целей управленческого учета. Поэтому в таблице 1.2.2 определена степень выполнения запросов внутренних пользователей информации на предприятиях, применяющих различные режимы налогообложения.
В результате работы выяснили, что не все запросы внутренних пользователей удовлетворяются, то есть бухгалтерия предприятия не всегда оперативно может предоставить необходимую пользователям информацию, необходимо прилагать дополнительные усилия, чтобы выполнить конкретный запрос. Более сложная ситуация складывается на малых предприятиях, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые по общим правилам вправе вести только учет в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ, то есть в учете отражать лишь доходы и расходы в специальной книге.
Далеко не все перечисленные вопросы должны формироваться в системе бухгалтерского учета. На многих предприятиях ответы на эти вопросы лежат в иной плоскости. Большинство специалистов полагает, что ответы на данные вопросы должен решать управленческий учет. Для определения информационного поля, в области которого должна находиться необходимая руководителям информация, было изучено соотношение бухгалтерского финансового и управленческого учета.
Проблема подразделения бухгалтерского учета на две системы до сих пор является темой многочисленных дискуссий, проводимых как в периодической печати, так и на научно-практических конференциях, симпозиумах, семинарах.
Проблемы организации управленческого учета на хлебопекарных предприятиях
На современном этапе развития рыночных отношений все большее значение для осуществления эффективного управления и принятия рациональных решений имеет информация, предоставляемая системой правленческого учета. Хлебопекарные предприятия также нуждаются в построении эффективной системы управления, но реализация этой цели сталкивается с рядом проблем.
Отдельные элементы управленческого учета присутствуют в каждой организации. Многие предприятия ведут учет движения денежных средств, пытаясь управлять ими, но, как правило, это происходит достаточно бессистемно. Еще одной проблемой при организации управленческого учета, с целью удовлетворения информационных потребностей менеджмента всех уровней управления, является отсутствие единого подхода к структурированию системы управленческого учета, ее адекватного восприятия всеми заинтересованными лицами на предприятии.
Все эти проблемы приводят к тому, что без эффективного управления ресурсы будут тратиться нерационально, без надлежащей информации не будут приняты оптимальные управленческие решения.
Часто проблемы хлебопекарных предприятий связаны с нехваткой ресурсов. Запас финансовой прочности таких предприятий очень невелик, поэтому без надлежащего контроля за себестоимостью выпускаемой продукции, за наличием денежных средств (путем контроля за дебиторской и кредиторской задолженностью) данные предприятия легко могут оказаться убыточными и привести к банкротству своих владельцев. Изначально эти вопросы решает руководитель предприятия, но человеческие возможности ограничены, поэтому руководитель не в состоянии просчитывать десятки вариантов развития событий, вести учет и анализировать полученные отклонения, у него просто не хватает на это времени. А ведь еще нужно организовывать собственно процесс производства. Это заставляет предприятия применять инструменты управленческого контроля и анализа финансовой деятельности, одним из которых является постановка системы бюджетирования на предприятии.
Система бюджетирования предполагает многовариантный анализ финансовых последствий реализации намеченных планов, анализ различных сценариев изменения финансового состояния предприятия, оценку финансовой устойчивости в изменяющихся условиях внешней хозяйственной среды.
Крупные промышленные предприятия, несомненно, имеют больше человеческих и финансовых ресурсов для постановки бюджетного управления, но и проблем у них тоже немало: наличие разнородных бизнесов, большой ассортимент выпускаемой продукции, обширная структура затрат, сложная организационная структура. Перед руководством стоят различные управленческие вопросы, от решения которых зависит, получит предприятие, в конечном счете, прибыль или нет (например, что выгоднее - производить самим или воспользоваться услугами сторонних производителей, какие виды продукции выгоднее производить и т.п.) [115].
Система бюджетирования необходима для любых предприятий, вне зависимости от их масштаба (крупные, средние или малые). Однако на хлебопекарных предприятиях практика внедрения системы бюджетирования пока развита слабо. При расчете плановых показателей руководители хлебопекарных предприятий не учитывают действие таких экономических законов, как эффект масштаба, закон убывающей производительности труда; не учитываются особенности поведения затрат при изменении объемов производства. Как правило, в наличии имеется несколько бюджетов, для которых иногда даже не проводятся сравнения фактических данных с плановыми. Заполнение этих планов носит формальный характер, и самое главное - недоработанная система бюджетирования не решает тех задач, ради которых затрачиваются дополнительные усилия по планированию, а именно: возникновение кассовых разрывов или незапланированных расходов, ведущих к завышению средневзвешенных затрат на капитал, срыв договорных отношений с поставщиками и подрядчиками (в случае отсутствия бюджета кредиторской задолженности), упущенная финансовая выгода из-за несвоевременной оплаты задолженности поставщикам, неуправляемый финансовый рычаг, неоптимальная структура и оборачиваемость дебиторской задолженности, завышенные товарные запасы.
Хлебопекарным предприятиям трудно применять общеотраслевые рекомендации по планированию, так как значительная часть бюджетов для них неактуальна, а специфика организации производственных процессов отличается.
В большинстве случаях предприятия утверждают рабочий план счетов, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, путем копирования всего Плана счетов (ООО «Крис», ООО «Пищевик», ООО пекарня «Трабзонхлеб»), В то время как он является общим нормативным документом, предназначенным для всех организаций, и не учитывает специфики хлебопекарных предприятий.
В подавляющем большинстве хлебопекарных предприятий (ООО «Багет», ООО пекарня «Трабзонхлеб», ЧП «Кыштымский хлебозавод») все затраты собираются в дебете счета 20 «Основное производство» или 44 «Расходы на продажу», а весь учет сводится к составлению книги учета доходов и расходов. То есть, ни о каком калькулировании речи идти не может; невозможно определить, например, себестоимость не только единицы продукции, но и отдельных видов продукции, рентабельность производимой продукции.
Так, например, на одном из хлебопекарных предприятий ООО «Арго» выпекают булочку выборгскую не только разной формы, но и с разным сырьевым набором: фигурную булочку выборгскую, фигурную с повидлом, завиток с маком и завиток с изюмом (табл. 2.1.1).
Цена на отдельные компоненты данных булочек различна, однако по учету они проходят как выборгская. В себестоимость же включаются затраты на все виды булочек: в калькуляции содержится и мак (идет только в Завиток с маком), и изюм (Завиток с изюмом), и повидло (Фигурная с повидлом), и ванилин (Фигурная). Тем самым искажается себестоимость данных булочек. Отгрузка булочек по видам также не учитывается, и на один лоток могут попасть булочки не только с разной начинкой, но и разной формы.
По данным диссертанта себестоимость булочек Выборгской будет иной, так как они поделены по подвидам (при прочих равных условиях) (табл. 2.1.2-2.1.5).
По данным таблицы 2.1.5 можно заметить, что в апреле 2010 года себестоимость завышена у булочки Выборгской с ванилином на 90 коп.
Также было выявлено, что на таких предприятиях как ООО «Пышка», ООО «Чебаркульский хлеб», ООО МП «Катав-Ивановский хлебозавод» и др. фактическая себестоимость отдельных видов продукции определяется следующим образом: рассчитывается фактическая себестоимость всего выпуска путем сложения затрат на сырье и общехозяйственных расходов; далее рассчитывается доля себестоимости в выручке (определяется путем деления фактической себестоимости всего выпуска за месяц на общую выручку за месяц); выручка за отдельный вид продукции умножается на коэффициент или долю себестоимости в выручке. Фактическая себестоимость единицы продукции рассчитывается путем деления себестоимости отдельного вида продукции на количество отгруженных изделий.
Для определения величины прибыли или убытка от производства и реализации конкретного вида изделий из выручки от реализации данного вида вычитается фактическая себестоимость данного вида продукции или фактическая себестоимость единицы продукции, умноженная на количество данных изделий (Рис. 2. 1.1). Таким же способом определять величину фактической себестоимости рекомендует Г.П. Егорова. [38].
Однако, это не совсем верно, так как при расчете фактической себестоимости затраты на сырье берутся общие и делятся на все виды изделия. Например, такое дорогое сырье, как сахар, в хлеб не закладывается, а изюм, мак, ванилин используются только в изготовлении булочек.
Методические рекомендации по организации бюджетирования на хлебопекарных предприятиях
Как было сказано ранее, в информационной системе есть много заимствований из других систем и наук, которые также требуют согласования и упорядоченности. Например, система бюджетирования, которая необходима для любых предприятий, вне зависимости от их масштаба. Составной частью управленческого учета является бюджетирование и анализ гибких бюджетов с целью сбора релевантной информации для управления предприятием, и на этой основе повышения прибыли при финансовой стабильности организации. Бюджетирование является составной частью одной из основных функций управления — планирования, поэтому оно присутствует в любой эффективной системе управления организацией и служит для конкретизации целей планирования. Бюджетирование обеспечивает лучшую координацию хозяйственной деятельности, повышает управляемость и адаптивность предприятия к изменениям во внутренней (оргструктура, ресурсы, потенциал предприятия) и внешней среде (рыночной конъюнктуре), снижает возможность злоупотреблений и ошибок в управлении, обеспечивает взаимосвязь различных аспектов финансово-хозяйственной деятельности, формирует единое видение планов предприятия и возникающих в процессе их осуществления проблем всеми ответственными работниками, обеспечивает более ответственный подход специалистов к принятию решений, лучшую мотивацию их деятельности и ее оценку [102].
Центральным звеном бюджетирования является бюджет. Институт дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США определяет бюджет как "количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода времени, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели". Из этого определения вытекает, что бюджет является важнейшим инструментом планирования, который предприятие использует для достижения цели, предусмотренной его уставной деятельностью. Одновременно бюджет является инструментом координации деятельности различных подразделений предприятия и управленческого контроля за выполнением плановых показателей. Следовательно, бюджет, как информационная основа управленческого учета,.должен быть достоверным и содержательным, доступным и ясным для потребителей его информации. [32]
Структура любого бюджета представляет собой иерархическую модель статей и плановых показателей (набор контрольных цифр) в определенном временном периоде. Бюджет представляет собой финансовый документ установленного формата. Бюджеты могут иметь формат бухгалтерских отчетов, так как бюджет — это отчет о будущем. [42]. Бюджетирование выполняет три основные функции:
1. Планирование. Данная функция самая важная, так как бюджетирование является основой для внутрифирменного планирования. Исходя из стратегических целей предприятия бюджеты обеспечивают решение задач по распределению финансовых ресурсов, находящихся в его распоряжении. Их разработка придает количественную определенность выбранным перспективам деятельности, и все затраты и результаты приобретают денежное выражение.
Бюджетирование способствует правильному и четкому целеполаганию на предприятии, выработке стратегии бизнеса;
2. Учет. Бюджетирование также является основой для управленческого учета. Система учета должна отражать точные факты по подразделениям, видам продукции, районам торговли или комбинации этих показателей. Благодаря бюджетированию на предприятии появляется возможность получать точную информацию, сравнивать намеченные цели с действительными результатами его деятельности.
Роль бюджетирования в управленческом учете состоит в том, чтобы отражать движение денежных средств, финансовых ресурсов, счетов и активов предприятия в максимально удобной форме, своевременно предоставлять соответствующие показатели финансовой деятельности для принятия эффективных управленческих решений в наиболее приемлемом виде;
3. Контроль. Эта функция тоже важна для предприятия: как бы ни был хорош план, он остается бесполезным, если нет эффективного контроля за его осуществлением. Бюджет представляет собой набор показателей или критериев, которые должны использоваться при контроле за его деятельностью. Путем непрерывного сопоставления фактических данных с плановыми показателями можно оценивать деятельность на любом этапе.
В разработанных и утвержденных бюджетах отражаются не только желаемые руководством компании показатели, но и реальная потребность в ресурсах, необходимых для их осуществления. Наличие этих планов позволяет руководству компании тщательно рассмотреть прогнозируемые показатели, оценить реальные перспективы, их достижения с учетом имеющихся ресурсов и возможностей привлечения необходимого финансирования.
Сравнение плановых целевых показателей с достигнутыми дает возможность принимать обоснованные решения, в плане целесообразности инвестирования финансовых ресурсов, отказа от каких-то видов продукции, выявлять структуры предприятия, работающие неэффективно и требующие внимания со стороны высшего руководства [110].
Выбор того или иного метода разработки, видов и форм, бюджетов определяется согласно специфике деятельности, объемам производства и реализации, целям и задачам деятельности предприятия.
На хлебопекарных предприятиях бюджетирование следует начинать с составления бюджета продаж, так как именно объем спроса определяет уровень загрузки производственных мощностей (Рис. 2.3.1).
Цель составления данного бюджета - рассчитать объем продаж в целом и по конкретным видам хлебобулочных изделий. При его составлении необходимо учитывать стратегию развития предприятия, его производственные возможности, рынок сбыта и перспективы расширения этого рынка. Особенности хлебопечения в том, что большинство хлебопекарных предприятий работают по заявкам покупателей, поэтому бюджет производства в основном будет совпадать с бюджетом продаж.
В России хлеб - продукт первой необходимости, его регулярно покупают все и везде, однако, как показывают исследования, этот рынок неоднороден и здесь есть свои предпочтения и особенности. Фактор сезонности потребления хлеба и хлебобулочных изделий проявляется двояким образом: в форме внутригодичных колебаний продажи этих товаров, и в зависимости от концентрации покупателей в различное время года. Так, объем продаж хлебобулочных изделий в летний период зависит от того, является ли данный район зоной отдыха или нет. В зонах отдыха, а также в городах, характеризующихся большим числом приезжих, уровень потребления готовых изделий, в том числе и дорогих, резко возрастает. В дни выдачи заработной платы возрастает доля потребления высококалорийных сортов хлебобулочных изделий в общем его объеме.
Внешним фактором, под влиянием которого формируется структура спроса обслуживаемых контингентов покупателей на хлеб и хлебобулочные изделия, является день покупки. В выходные дни спрос значительно снижается. Так, в субботу этот показатель уменьшается в среднем на 22 %, в воскресенье и праздничные дни - на 40 % по отношению к среднесуточной величине. В то же время в предпраздничные дни увеличивается удельный вес покупки более дорогих видов изделий, в общем их количестве. Наиболее значимая величина покупок хлеба и хлебобулочных изделий приходится на понедельник и пятницу.
Специфика хлебопечения в том, что объем производства находится в постоянной зависимости от спроса населения, который колеблется. Хлебопекарные предприятия должны ежесуточно уточнять планы производства, как по объему, так и по ассортименту - в зависимости от суточных заказов торгующих организаций. Хлебопекарное предприятие не может произвести больше хлеба, чем заказано покупателями, исходя из особенностей производимой продукции. Хлебобулочные изделия имеют ограниченный срок хранения (обычно одни - трое суток), а реализация продукции не в срок грозит предприятию остатком черствой продукции, которая повторно идет в переработку, и предприятие несет дополнительные затраты. Объем продаж не может быть больше, чем объем производства, так как на хлебопекарном предприятии, как правило, отсутствуют остатки готовой продукции на складе. Остатки готовой продукции могут быть только в том случае, если предприятие производит кондитерские изделия с длительным сроком хранения.
Применение управленческого учета в оперативном управлении предприятием
По результатам факторного анализа прибыли, проведенного в п. 3.1, было выявлено, что наибольшее влияние на изменение результативного показателя, оказало влияние изменение структурных сдвигов продукции. Это привело к увеличению выручки, снижению материальных затрат и величины заработной платы. Таким образом, для получения оптимальной величины прибыли предприятию необходимо разработать оптимальный ассортимент продукции. Он также должен обеспечить наиболее целесообразное использование производственных ресурсов.
В ходе выполнения диссертационного исследования было выполнено разделение затрат ООО «Арго» на постоянные и переменные по отношению к изменению объёма производства. Полученные результаты расчётов сравнивались с данными предприятия по себестоимости продукции, определенной согласно учётной политике, и разделенной на постоянные и переменные затраты по методике, представленной во второй главе.
Как видно из таблицы 3.2.2, все представленные в ней изделия не являются убыточными, поскольку имеют цену, достаточную для покрытия переменных затрат на производство этих изделий (стоимости собственного и покупного сырья, сдельной заработной платы и других затрат, величина которых зависит от объёма выпускаемых изделий). Причиной образования отрицательного финансового результата (графа 4 табл. 3.2.1) от производства данной продукции является то, что на себестоимость продуктов отнесены постоянные затраты (графа 6 табл. 3.2.2), а объёмов производства этих продуктов недостаточно для возмещения постоянных затрат.
В таблице 3.2.3 приведены данные о стоимости данных продуктов, а также рассчитаны объёмы производства, которые необходимы для покрытия постоянных затрат. Постоянные затраты отнесены на себестоимость продукции пропорционально доле маржинального дохода в выручке.
Как видно из таблицы 3.2.3, изделие Каравай праздничный является достаточно доходным видом продукции, поскольку 21% выручки от этих изделий направляется на возмещение постоянных затрат. Однако для того чтобы производство этого вида продукции стало безубыточным, объёмы производства нужно увеличить на 176,56%, то есть практически почти в два раза. По данным ООО «Арго» именно Каравай праздничный является наиболее убыточным изделием (по данным таблицы 3.2.1 рентабельность этого продукта составляет (-)36,52%).
Такой низкий показатель рентабельности объясняется тем, что по этой продукции наблюдается самый малый объём производства (всего 54 шт.). Более доходными являются изделия Ватрушка с творогом и круассан - по первым 62% выручки направляется на возмещение постоянных затрат, по вторым - 46%. Объёмы производства этих изделий существенно больше, чем Каравая праздничного, поэтому убыток (таблица 3.2.1) значительно ниже. Для достижения безубыточности объёмы производства изделий Ватрушка с творогом нужно увеличить на 15%, а продукции круассан - всего лишь на 12%.
Однако достичь безубыточности за счёт увеличения объёмов производства не всегда представляется возможным, поскольку спрос на некоторые виды продукции может быть ограничен, и потребитель может быть не готов приобретать продукцию в количестве, необходимом для достижения предприятием безубыточности по этому виду изделия. В этом случае производить данную продукцию все равно можно, но необходимо применять иной метод калькулирования себестоимости - директ-костинг.
Как отмечалось ранее, одной из проблем на хлебопекарных предприятиях являются затруднения в реализации ценовой политики. Рассмотрим изменение себестоимости убыточных изделий (приведенных в таблице 3.2.1) при изменении объёмов производства - расчёты приведены в таблице 3.2.4.
Например, при увеличении объёмов производства самых убыточных изделий - Каравая праздничного на 20% себестоимость единицы продукции снижается до 26,67 руб., или на 9,54%. Из этого следует, что полная производственная себестоимость продукции не может служить эффективным инструментом ценообразования, поскольку не является константой (постоянной величиной).
При планировании цен, себестоимости и объемов производства на январь - май 2011 года руководство ООО «Арго» решило увеличить цены на убыточные виды продукции (расчёты предприятия приведены в таблице 3.2.5).
По данным таблицы 3.2.5 заметно, что нижним пределом установления цены некоторые специалисты рассматривают прямые затраты на производство продукции. Исходя из этого, минимальная цена на Каравай праздничный должна составлять 29,10 руб. за штуку, на батон с луком (в нарезке)- 26,26 руб. за штуку, на изделие ватрушка с творогом - 11,30 руб. за штуку, изделия круассан - 10,51 руб. за штуку. Однако в составе прямых затрат содержатся постоянные (не зависящие от количества производимой продукции) затраты, величина которых в расчёте на одну единицу данных изделий снижается (Рис. 3.2.1), поэтому сумма прямых затрат, как и сумма полной производственной себестоимости одной единицы изделий также не может служить однозначным ориентиром для ценообразования.
Экономическим барьером снижения цены является величина переменных затрат на единицу продукции. В таблице 3.2.6 приведено сравнение нижней границы цены по убыточным изделиям по данным диссертанта и по данным ООО «Арго».
Как видно из таблицы 3.2.6, два вида изделий из четырёх являются по данным ООО «Арго» убыточными. Как уже отмечалось выше, в состав прямых затрат включаются постоянные затраты, величина которых в расчёте на одну единицу продукции не зависит от объёмов производства, что осложняет процесс ценообразования. Нижняя граница цены и финансовый результат по сокращенной себестоимости (маржинальный доход) рассчитаны на основе переменных затрат на одну единицу, величина которых не меняется с изменением объёмов производства. По расчетам диссертанта видно, что все виды изделия имеют положительный маржинальный доход, и могут производиться предприятием даже без предполагаемого увеличения цен на продукцию, при условии, что предприятие будет обеспечено заказами в объёме, достаточном для возмещения из выручки постоянных затрат.
На основе данных» калькуляции себестоимости товарной продукции ООО «Чебаркульский хлеб» диссертантом было выполнено разделение затрат на постоянные и переменные (результаты приведены в табл. 3.2.7-2.2.8).
Как видно из табл. 3.2.8, деятельность ООО «Чебаркульский хлеб» прибыльна. По данным диссертанта, при получении выручки в размере 457,52 тыс. руб. предприятие возмещает постоянные расходы (по данным организации, безубыточная выручка составила большую сумму). Если исходить из того, что в течение месяца выручка поступает равномерно, можно определить точку безубыточности в днях: по данным диссертанта, предприятию потребовалось, в среднем, около 10 дней для возмещения постоянных затрат (по данным предприятия -15 дней). Запас финансовой прочности показывает, что сверх безубыточного объёма продаж предприятием произведено 43 тыс. шт. продукции. Сила действия операционного рычага характеризует чувствительность прибыли к изменению объёма продаж. В сентябре 2010 года сила операционного рычага составила 1,5%. Это означает, что при увеличении объёма продаж на 1% прибыль от продаж в ООО «Чебаркульский хлеб» увеличивается на 1,5%. В обратном случае (при снижении объёма продаж на 1%) прибыль сократится на 1,5%. Этот коэффициент показывает риск получения убытка - по данным сентября прибыль изменяется в полтора раза быстрее, чем объём продаж, то есть риск получения убытков был достаточно высок. По данным ООО «Чебаркульский хлеб» этот показатель завышен: при снижении объёмов продаж на 1% прибыль снижается на 2%.
Таким образом, по данным ООО «Чебаркульский хлеб» за сентябрь 2010 года результаты деятельности предприятия ухудшены (по сравнению с данными диссертанта), что может привести к неверной оценке предпринимательского риска при планировании деятельности цеха.
