Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы бухгалтерского учета договоров строительного подряда 13
1.1. Характеристика понятийного аппарата, используемого в бухгалтерском учете в строительстве 13
1.2. Система договорных отношений, особенностей строительной деятельности и их влияние на специфику бухгалтерского учета в отрасли 28
1.3. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета договоров строительного подряда 51
2. Организационо-методическое регулирование учета договоров строительного подряда по статьям расходов и их документационного обеспечения 68
2.1. Характеристика современного состояния развития строительной отрасли в Оренбургской области 68
2.2 Классификация расходов строительных организаций в бухгалтерском учете 79
2.3. Порядок документирования и регистрации хозяйственных операций по учету договоров строительного подряда 95
3. Основные направления развития методики обобщения учетной информации по договорам строительного подряда 126
3.1. Совершенствование плана счетов бухгалтерского учета для подрядных строительных организаций как элемента системы отраслевых стандартов 126
3.2. Сравнительная характеристика методических подходов к формированию стоимости договоров строительного подряда в сметном планировании и в учете 137
3.3. Развитие методики сводного учета доходов и расходов по договорам строительного подряда 150
Заключение 169
Список использованных источников 182
- Система договорных отношений, особенностей строительной деятельности и их влияние на специфику бухгалтерского учета в отрасли
- Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета договоров строительного подряда
- Классификация расходов строительных организаций в бухгалтерском учете
- Сравнительная характеристика методических подходов к формированию стоимости договоров строительного подряда в сметном планировании и в учете
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие системы отечественного бухгалтерского учета в условиях изменения бухгалтерского законодательства и одобрения на территории Российской Федерации международных стандартов финансовой отчетности обуславливают необходимость совершенствования методического обеспечения учёта применительно к различным видам экономической деятельности. Это приобретает особую значимость для такой динамично развивающейся сферы экономики, как строительство.
Одной из проблем современного учета является отсутствие в действующих нормативно-правовых документах единого подхода к содержанию основных понятий, используемых в бухгалтерском учете в строительстве, неоднозначность которых приводит к использованию различной терминологии участниками строительства.
Система договоров, регулирующих взаимоотношения участников строительства, отличается повышенной сложностью. Поэтому требуется научная систематизация и обобщение сложной комбинации договоров, используемых в строительстве, и исследование характера влияния этих договоров на методику бухгалтерского учета строительной деятельности.
В настоящее время регулирование этой деятельности осуществляется на основе нормативно-правовых документов, регламентирующих порядок оформления договоров строительного подряда, бухгалтерский учет доходов по этим договорам и расходов, связанных с их выполнением, требующих структурирования по уровням регулирования.
Совершенствование методического обеспечения бухгалтерского учета договоров строительного подряда в современных условиях связано во многом с классификацией затрат, осуществляемых в рамках выполнения этих договоров. Объективная потребность исследования данной проблемы обусловлена изменением состава затрат на строительство и применением различных способов их включения в себестоимость строительных работ.
К насущным проблемам бухгалтерского учета договоров строительного подряда относится также устаревшая система первичного учета, влияющая негативно на достоверность учетной информации и принятие своевременных управленческих решений. Несоответствие применяемой в настоящее время в строительных организациях системы первичного учета возросшим требованиям оперативности и достоверности учетных данных обуславливают необходимость разработки новых форм первичных документов и совершенствования существующих форм документов по учету договоров строительного подряда.
Вследствие этого возникает потребность в разработке комплексного методического обеспечения учета договоров строительного подряда с характеристикой содержания учетных процедур, документального оформления хозяйственных операций, порядок их регистрации и отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Степень разработанности темы исследования. Развитие теории и методологии бухгалтерского учета исследованы в научных трудах отечественных и зарубежных ученых прошлых столетий и современности: Н. А. Блатова, В.И.Бариленко, П. С. Безруких, Л.А. Бернстайна, М. Ф. Ван Бреда, Р. Я.Вейцмана, Н.Д. Врублевского, А.М. Галагана, В.Г. Гетьмана, Д. Дзаппа, К. Друри, М.Х.Жебрака, В.Б. Ивашкевича, Н.Н. Илышевой, Н.И. Карзаевой, Н.П.Кондракова, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, М.Р. Мэтьюса, Е.А.Мизиковского, В.Д.Новодворского, С.В.Панковой, В.Ф.Палия,М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Я. В. Соколова, В. И. Стоцкого, Т. М. Садыковой, В. И. Ткача, З.С. Туяковой, В.Ф. Фостера, А.Н. Хорина, Э.С. Хендриксена, Т.Г. Шешуковой, Н.Г. Чумаченко, Л.З. Шнейдмана, Р.Н. Энтони и др.
Весомый вклад в развитие методики бухгалтерского учета в строительстве внесли российские ученые прошлого столетия: М.Д.Михайлов, В.В.Громан, И.Е.Малашенко, П.И.Злобин, В.А.Голощапов, В.Н.Кипарисов, Л.А.Чапницкий, Е.П. Вознесенский, Н. П. Протов, а также современные авторы: Н. А. Адамов, И.А. Аврова, А. А. Баширов, В. Б. Бельских, Н. Г. Волков, М. В. Дмитриев, М.Ф. Дьячков, А.Ю. Дементьев, В.Р. Захарьин, Н.И. Ладутько, И.А. Либерман, В.Н. Матюшин, Л.И. Малявкина, А.С. Наринский, Е.А. Пронина, Н.В. Предеус, Р.Б. Рамазанова, И.М. Ряхов, П.А. Соколов, Л.В. Терехова, И.С. Черников, В.Т. Чая, В.Е. Чернышев, С.И. Церпенто и др.
В то же время недостаточно исследованы теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета договоров строительного подряда в условиях реформирования российского учета и саморегулирования строительной деятельности. В частности, до настоящего времени не сформирована однозначно трактуемая понятийная основа бухгалтерского учета в строительстве, недостаточно исследована взаимосвязь системы договорных отношений, особенностей строительной деятельности и специфики ведения учета в строительстве. Не структурированы нормативно-правовые документы по регулированию этой деятельности, требует корректировки классификация затрат, связанных с выполнением договоров строительного подряда, отсутствует комплексное методическое обеспечение первичного учета и обобщения информации на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Актуальность вышеуказанных проблем учета договоров строительного подряда, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета договоров строительного подряда в условиях саморегулирования строительной деятельности, изменения федерального законодательства в области бухгалтерского учета и одобрения международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации.
Для достижения поставленной цели в работе потребовалось решение следующих основных задач:
систематизировать понятийный аппарат, используемый в бухгалтерском учете в строительстве;
исследовать договорные отношения в строительстве, особенности строительной деятельности и их влияние на специфику бухгалтерского учета;
дать критическую оценку современного состояния отечественной системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета договоров строительного подряда;
обобщить различные подходы к классификации прямых и косвенных расходов строительных организаций и обосновать основные направления ее совершенствования;
проанализировать содержание действующей первичной документации по оформлению хозяйственных операций в бухгалтерском учете договоров строительного подряда и предложить новые формы документов и методику их составления и регистрации в текущем учете;
совершенствовать методику обобщения учетной информации о договорах строительного подряда на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработать предложения по формированию элементов учетной политики строительных организаций.
Предметом исследования являются теоретические, методические и практические проблемы бухгалтерского учета договоров строительного подряда и пути его совершенствования.
Объектом исследования является практика ведения бухгалтерского учета договоров строительного подряда в строительных организациях. Исследование проводилось на материалах различных строительных организаций Оренбургской области.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, в том числе по организации учета в строительстве, методические и аналитические материалы, публикации периодических изданий. В процессе исследования применялись научные методы познания: анализ и синтез, классификация и группировка, сравнение, индукция и дедукция.
Информационной базой исследования послужили международные и отечественные нормативные документы по регулированию бухгалтерского учета; официальные данные статистических органов; материалы научно-практических конференций; информационные ресурсы, в том числе сеть Интернет; а также результаты проведенного автором исследования.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальностей ВАК (экономические науки).
Вклад автора в проведенное исследование. В представленной диссертации автор внес определенный вклад в постановку задач исследования и разработку научно-практических рекомендаций. Фамилии соавторов, принимавших участие в отдельных направлениях исследования, указаны в списке основных публикаций по теме диссертации. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.
Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по комплексному методическому обеспечению бухгалтерского учета договоров строительного подряда, имеющих существенное значение для использования в учете строительной деятельности. Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:
расширено содержание строительной деятельности, приведенного в общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД), за счет включения в ее состав выполнения пуско-наладочных работ, уточнены понятия «заказчик», «подрядчик», «застройщик» с акцентированием специфики формирования первоначальной стоимости объектов в бухгалтерском учете участников строительства;
предложен авторский подход к группировке договоров строительного подряда для цели бухгалтерского учета по трем признакам - в зависимости от: цели, характера строительных работ и оформления договорных отношений; систематизированы особенности строительной деятельности (длительность процесса строительства, сезонный характер производства, участие различных экономических субъектов в выполнении строительных работ, проведение пуско- наладочных работ на завершающем этапе строительства и др.) и их влияние на специфику ведения бухгалтерского учета в отрасли;
структурированы действующие нормативно-правовые документы, регулирующие бухгалтерский учет строительной деятельности, по пяти уровням регулирования с учетом изменений в подходах к регулированию в новом федеральном законе «О бухгалтерском учете», доказана необходимость разработки плана счетов для строительных организаций как элемента системы отраслевых стандартов;
обосновано выделение новых статей калькуляции для учета прямых расходов (строительные конструкции и детали, транспортные расходы по доставке материалов, работы и услуги сторонних соисполнителей, услуги по пуско-наладочным работам); структура косвенных расходов дополнена новыми статьями: экологические расходы, обязательные взносы в СРО, страхование строительно-монтажных рисков, расходы на обеспечение качества строительства;
дополнено документационное обеспечение учета договоров строительного подряда, включающее: разработку новых форм документов (отчет о вовлечении в производство давальческих материалов, карточка учета строительно-монтажных работ, выполненных из давальческих материалов, бухгалтерская справка-расчет степени завершенности работ, бухгалтерская справка-расчет выручки по договору, акт сдачи-приемки пуско-наладочных работ, акт о недостатках, допущенных при строительстве объекта); уточнения действующих форм документов (акт о приемке выполненных работ, путевой лист строительной машины); разработку графика документооборота с группировкой новых и уточненных форм документов по укрупненным разделам учета договоров строительного подряда (расходов, выполненных работ, финансового результата);
- разработана методика организации и ведения бухгалтерского учета договоров строительного подряда, предусматривающая использование новых счетов 22 «Работы и услуги сторонних соисполнителей», 24 «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов», 47 «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ по договору»; новых субсчетов в составе счетов: 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»); новых статей в Бухгалтерском балансе, расшифровывающих состав оборотных активов и краткосрочных обязательств строительных организаций; в Отчете о прибылях и убытках - «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ», «Себестоимость работ и услуг сторонних соисполнителей», группировку Пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности и элементов учетной политики по разделам «Учет доходов по договорам строительного подряда», «Учет расходов по договорам строительного подряда».
Теоретическая и практическая значимость исследования. Выводы и рекомендации, полученные в процессе исследования, углубляют теоретико- методологические аспекты бухгалтерского учета договоров строительного подряда. Так, авторский подход к систематизации нормативных документов и детализации учета доходов и расходов на основе рекомендуемых статей затрат и введения новых счетов и новых показателей отчетности можно использовать при дальнейшей стандартизации бухгалтерского учета строительной деятельности.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что его теоретические и методические разработки доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в учетной практике ряда строительных организаций. В частности, рекомендуемая система документов повысит достоверность информации первичного учета и юридическую доказательность процесса осуществления строительной деятельности, разработанный график документооборота упорядочит учетные процедуры, методические предложения по обобщению учетно-отчетной информации и формированию элементов учетной политики строительных организаций способствуют качественному раскрытию информации для заинтересованных пользователей.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты выполненной в ходе исследования работы получили апробацию в статьях, тезисах и материалах:
- всероссийских научно-практических конференций: «Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов» (г. Орел, 2009 г.); «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 2011 г.);
- международных научно-практических конференций: «Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике» (г. Оренбург, 2010 г.); «Государственное регулирование региональной экономики: проблемы теории и практики» (г. Астана, 2010г.); «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» (г. Санкт- Петербург, 2011г.); «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (г. Воронеж, 2011 г.).
Методические положения и практические рекомендации внедрены в организациях, осуществляющих строительную деятельность: ООО Фирма «Газпромавтоматика», ООО «Газэнергоавтоматика», ООО «СПЕКТР-ГРУПП», ООО «Механизированная колонна 77», ООО «ИСМ-Комплекс».
Научные результаты исследования применяются в учебном процессе при преподавании дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Финансовый учет (продвинутый курс)», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», «Учет в строительстве» в Оренбургском государственном университете.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 11 публикациях автора общим объемом 7,81 п.л., (5,39 авторских п.л.), в том числе в 5 статьях объемом 5,76 п.л. (3,5 авторских п.л.) в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.
Объем и структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение, список использованных источников из 158 наименований и 12 приложений. Основной текст диссертации изложен на 181 странице текста, содержит 29 таблиц и 17 рисунков.
Система договорных отношений, особенностей строительной деятельности и их влияние на специфику бухгалтерского учета в отрасли
Одной из существенных проблем современного учета строительных работ является отсутствие в действующих нормативно-правовых документах единого подхода к содержанию основных понятий. Кроме того, имеются различные толкования сущности основных понятий в документах разного уровня регулирования. Неоднозначность в трактовке тех или иных понятий в бухгалтерском и налоговом учете строительных работ находит свое отражение в использовании различной терминологии участниками договоров строительного подряда. Исследование данной проблемы и обоснование четкой и однозначно трактуемой понятийной основы в бухгалтерском учете строительных работ на уровне законодательства и нормативно-правовых документов второго и актуальность третьего уровня регулирования приобретает особую значимость в современных условиях развития экономики.
В настоящее время применяется такие понятия, как «строительство», «строительный комплекс», «капитальное строительство», «строительная деятельность», «строительная отрасль», содержание которых требует, на наш взгляд, четкого разграничения.
Так, в соответствии с Градостроительным кодексом РФ (ГрК РФ) строительство - это создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства) [31,ст.1,п.13].
По нашему мнению, такой подход к содержанию данного понятия является неприемлемым для использования в бухгалтерском учете, поскольку четко не определено, что подразумевается под «созданием» и не совсем понятно, что включается в комплекс таких работ. Согласно определению, приведенному в Строительных нормах и правилах (СНиП), строительное производство - это выполнение комплекса подготовительных и основных строительно-монтажных и специальных работ при возведении, техническом перевооружении, капитальном ремонте всех видов зданий и сооружений, в любых климатических зонах [88].
. Приведенное определение не характеризует сущность строительного производства и продукцию строительной отрасли.
Н.В. Садыкова отмечает, что строительное производство слагается из процессов, конечным результатом выполнения которых является строительная продукция, под которой следует понимать как отдельные части стоящихся и реконструируемых объектов, так и законченные здания и сооружения [111, с.16].
В отличие от ГрК РФ в другом нормативном акте (СНиП) строительство характеризуется как производственная деятельность, результатами которой являются строительная продукция и строительные материалы и изделия [88].
Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации к строительству отнесены: - строительство или реконструкция предприятий, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта; - монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимися объектами работы; - работы по капитальному ремонту зданий и сооружений [30, ст.740]. Анализ содержания данного определения позволяет сделать вывод о том, что под строительством можно понимать не только создание новых объектов, но и восстановление уже существующих путем капитального ремонта.
Строительная деятельность включена в Общероссийский классификатор видов экономической деятельности и рассматривается в составе кода деятельности под номером 45 [87]. В соответствии с данной группировкой строительная деятельность включает в себя несколько видов экономической деятельности, выполняемых разными субъектами: строительную деятельность, деятельность по проведению инженерных изысканий, разработке технико-экономических обоснований, составлению сметной документации, а также деятельность по руководству проектами в области строительства.
По мнению А.Ю. Грибкова, строительную деятельность следует рассматривать с позиции предпринимательской деятельности, если строится здание, необходимое для предпринимательской деятельности. Если же цель строительства не заключается в получении прибыли, то и предпринимательской деятельности не возникает [32, с. 10].
Однако данный подход не раскрывает внутреннее содержание различных видов деятельности экономического субъекта, составляющих в совокупности понятие «строительная деятельность». Кроме того, даже в случаях, если объект строительства, планируется использовать не для цели извлечения прибыли, для организации, осуществляющей строительство такого объекта независимо от источника его финансирования, характерно получение в конечном итоге определенного финансового результата.
В современной экономической литературе в большинстве случаев используется понятие «капитальное строительство», под которым понимается процесс создания основных фондов - зданий и сооружений конкретного функционального назначения.
Согласно трактовке, приведенной в Большом бухгалтерском словаре, капитальное строительство - это отрасль народного хозяйства, обеспечивающая расширенное воспроизводство основных фондов производственного и непроизводственного назначения [15, с. 464].
С технологической точки зрения капитальное строительство связано с новым строительством, расширением и реконструкцией зданий и сооружений, относящихся к недвижимому имуществу. Недвижимое имущество характеризуется в гражданском законодательстве как имущество, прочно связанное с землей, то есть как объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно [30, ст. 130]. В указанной трактовке акцентируется особенность строительства, заключающаяся в обеспечении расширенного воспроизводства производственных мощностей и основных фондов для всего народного хозяйства, однако не рассматривается его специфика как отрасли производственной сферы экономики.
Капитальное строительство может быть незавершенным и завершенным. Незавершенное капитальное строительство составляют фактически произведенные затраты по строящимся объектам с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым установленным порядком получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Капитальное строительство как отрасль экономики представляет собой совокупность организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих строительную деятельность, использующих однотипные технологии, результатами или продукцией которых являются здания и сооружения, предназначенные для выполнения различных функций.
Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета договоров строительного подряда
Финансовый результат определяется независимо от конкретных условий договора при наличии уверенности в получении экономической выгоды по договору и возможности идентификации и достоверного определения понесенных при этом расходов [ 141, п. 18].
К нормативным документам второго уровня регулирования в соответствии с логикой нового закона относятся отраслевые стандарты, устанавливающие особенности федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности, потребность в которых испытывают многие отрасли, в том числе и строительная отрасль. На наш взгляд, данные документы относятся к третьему уровню регулирования.
В настоящее время данный аспект регулирования в той или иной степени освещен в федеральном стандарте ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
В соответствии с новым Федеральным законом «О бухгалтерском учете», как подчеркивалось выше, план счетов бухгалтерского учета включен в систему стандартов разного уровня регулирования (федеральных, отраслевых, экономического субъекта). Поэтому план счетов для организаций конкретной отрасли можно считать одним из элементов отраслевых стандартов бухгалтерского учета.
Различные аспекты бухгалтерского учета в организациях различных отраслей, в том числе и в строительстве, в настоящее время регулируются на основе методических рекомендаций, отнесенных в новом законе к нормативным документам третьего уровня регулирования, которые, по нашему мнению, следует отнести к четвертому уровню регулирования. Документы данного уровня регулирования систематизированы нами в таблице 9.
Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории РФ, МДС 81-35.2004, утв. постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г., №15/1 Общие подходы к методике определения стоимости строительства на всех стадиях разработки предпроектной и проектной документации, составления сметных расчетов (смет), к формированию договорных цен на строительную продукцию, рекомендации по расчетам за выполненные подрядные работы.
Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве, МДС 81-33.2004, утв. постановлением Госстроя России 12.01.2004г., №6 (в редакции изменений от 17.03.2011,№6056-ИП/08) Общие положения по определению величины накладных расходов при выполнении строительных, ремонтно-строительных и пуско-наладочных работ, расчету индивидуальных норм и применению нормативов накладных расходов.
Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве, МДС 81-25.2001, утв. постановлением Госстроя России 28.02. 2001 г., №15 (с изм., внесенными Письмом Минрегиона РФ от 17.03.2011 № 6056- ИП/08) Основные принципы и порядок расчета величины сметной прибыли при формировании сметной стоимости строительства, содержит общеотраслевые нормативы сметной прибыли строительно-монтажных работ.
В отношении первого из указанных документов - Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории РФ следует заметить, что отдельные положения данного документа противоречат действующим нормативным документам более высокого уровня регулирования, которые требуют существенных изменений. Как подчеркивает О.В. Дидковская, вызывают сомнения наличие отдельных видов затрат в условиях рыночной экономики (премирование за ввод в действие объектов с использованием военно-строительных частей, студенческих отрядов и т.п.) [36, с.56].
Другой ключевой документ данного регулирования - Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве также не учитывает в должной мере специфику строительной деятельности в современных условиях.
Использование этого документа, по мнению отдельных авторов, не позволяет определить рациональный размер сметной прибыли в условиях конкуренции подрядных организаций [108, с.99].
Не отвечают во многом требованиям рыночной экономики и Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве. В приложениях этих методических указаний приводится состав данной группы расходов, а также группировка затрат на производство строительных работ по экономическим элементам.
Порядок нормирования накладных расходов, приведенный в этом документе, не в полной мере устраивает зарубежных партнеров и инвесторов, что подчеркивается В.С.Резниченко, Н.Н. Ленивцевым [108, с.98].
По нашему мнению, необходимо существенное дополнение структуры накладных расходов в соответствии с современными условиями осуществления строительной деятельности. В частности, в перечень данных групп расходов необходимо включение расходов, связанных с вступлением в саморегулируемые организации строителей, расходов по страхованию строительно-монтажных рисков, проведению мероприятий по соблюдению экологии окружающей среды.
Кроме того, многие положения указанных методических указаний не отвечают современным требованиям и противоречат правилам российских стандартов, несмотря на существенное их обновление в соответствии с изменениями от 17.03.2011 года. Это относится, в частности, к определению стоимости используемых в строительстве материалов на основе метода ЛИФО (п.4.14), применение которого отменено в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
В этих условиях существенно возрастает роль и значение документов последнего - пятого уровня регулирования, к которым относятся стандарты экономического субъекта, то есть строительной организации. Основными документами данного уровня регулирования являются учетная политика строительной организации, положение о бухгалтерии, рабочий план счетов строительной организации, графики документооборота и др.
Таким образом, учитывая результаты вышеизложенного анализа состояния нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета строительной деятельности, организациям следует обдуманно подходить к формированию документов пятого уровня. В первую очередь это относится к разработке учетной политики, где необходимо особое внимание уделить наиболее сложным моментам в организации учета строительных работ, внесению соответствующих дополнений в рабочий план счетов и изменению методики учета доходов и расходов, а также формированию отчетных показателей о результатах строительной деятельности.
Систематизация законодательных и нормативных актов, регулирующих строительную деятельность в Российской Федерации, а также порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве, обуславливает актуальность вопросов, связанных с регулированием методики учета доходов и расходов по договорам строительного подряда.
Таким образом, необходимо комплексное методическое обеспечение учета доходов и расходов в строительной деятельности, включающее унификацию системы документации и регистрации и порядка синтетического и аналитического учета хозяйственных операций по учету, связанных с выполнением работ по договору строительного подряда.
Позиция автора диссертационного исследования к решению указанных проблем в теории и практике учета договоров строительного подряда изложена в следующих главах работы.
Классификация расходов строительных организаций в бухгалтерском учете
При отражении в учете расходов на строительство организации нужно вести учет расходов по отдельным видам строительно-монтажных работ, по отдельным объектам строительства.
В обязательном порядке в акте необходимо указать объект, на который списываются материалы, ответственных за совершение операции лиц, наименование списываемых материалов, единицу измерения, фактический расход материалов (в натуральном и денежном выражении).
Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика. В настоящее время унифицированной формы первичного учетного документа для таких сделок не предусмотрено. Поэтому можно рекомендовать для оформления операций по отпуску материальных ценностей строительным участкам, расположенным за пределами территории организации и сторонним организациям на основании договоров и других документов использование унифицированной формы М-15.
При поступлении давальческого сырья рекомендуется оформлять также не приспособленную для такого рода операций унифицированную форму М-4 с указанием того, что материалы были приняты на давальческих условиях.
Специфические операции с материальными ресурсами, полученными на давальческой основе, влияют на методику учета и контроля их движения и налогообложения. Вследствие этого указанные операции требуют документального обособления от традиционных операций по приобретению материально-производственных запасов за плату у внешних контрагентов.
В частности, подрядчик, использующий давальческое сырье, должен составить Отчет о его использовании и представить в установленный договором срок собственнику материалов [30, ст.713, п.1]. Информация данного отчета используется при списании материалов заказчиком и при включении их стоимости в первоначальную стоимость построенного объекта или в текущие расходы.
В настоящее время унифицированная форма такого отчета отсутствует, на практике данная форма обычно утверждается сторонами договора. В связи разработан вариант такого отчета, который представлен на рисунке 7. Отчет о вовлечении в производство полученных давальческих материалов за месяц 2011 г.
Предлагаемая форма отчета о вовлечении в производство давальческих материалов Документальное оформление давальческих операций предлагается отражать в накопительном документе, форма которого приведена в таблице 19. Использование предлагаемой формы позволит управленческому персоналу осуществлять контроль поступления и расходования давальческих материалов, а также за своевременностью выполнения строительно-монтажных работ и их передачи давальцу.
Если при строительстве объекта наряду с материалами заказчика подрядчиком использовались собственные материалы, первичные документы оформляются по ним отдельно.
Таким образом, строительные организации, также как и предприятия других отраслей производственной сферы в соответствии с современной нормативной базой регулирования бухгалтерского учета, должны разрабатывать организационно-распорядительные документы локального значения, необходимые для надлежащей организации учета и контроля использования материально-производственных запасов, к которым можно отнести: - формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению материально-производственных запасов и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота; - перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск материально-производственных запасов; - порядок осуществления контроля обеспечения экономного и рационального расходования (использования) материально-производственных запасов в производстве, в обращении; порядок правильного ведения учета, достоверности отчетов об их расходовании и т.п.
Одной из особенностей строительной отрасли является подтверждение выполненных работ по доле выполненного объема работ на отчетную дату в договорах с заказчиком. Поэтому для отражения данной особенности предлагаем дополнить унифицированную форму КС-2 графой «Процент завершенности работ».
Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству не предусмотрены такие документы, как акт приемки этапа выполненных работ по договору строительного подряда, акт приемки выполненных отдельных видов и комплексов работ, акт приемки заказчиком выполненных ремонтно-строительных работ. Использование для этой цели формы КС-2 возможно только в случае, если срок выполнения работ не превышает один отчетный период, что бывает крайне редко.
В связи с этим у строительных организаций возникает потребность предусмотреть в учетной политике соответствующие формы первичных учетных документов. Поэтому для восполнения пробела в учете данной ситуации считаем целесообразным внесение дополнений в содержание унифицированной формы «Акт приемки этапа выполненных работ по договору строительного подряда» путем отражения информации: 1) этапа и периода выполненных работ; 2) видов работ и их стоимости (по смете и фактически) с выделением суммы по акту и НДС.
Как справедливо подчеркивает Л.И. Куликова, документальное подтверждение выполненных работ и понесенных затрат по договору подряда зависит от выбранного варианта расчета степени завершенности работ на отчетную дату. Автор указывает при этом возможность использования одного из двух способов: по доле выполненного на отчетную дату объема выполненных работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных затрат на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору [55, с. 37].
По нашему мнению, заслуживает внимания предложение Л.И.Куликовой об использовании в целях документального подтверждения сумм фактически понесенных расходов по договору подряда на отчетную дату и доходов за данный период бухгалтерских справок-расчетов о расходах и о доходах по строительным работам.
В целях унификаций данных предложений нами разработаны формы указанных видов справок-расчетов, рекомендуемых для составления в строительных организациях, которые представлены на рисунках 8,9.
Сравнительная характеристика методических подходов к формированию стоимости договоров строительного подряда в сметном планировании и в учете
При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций должно быть обеспечено раскрытие следующей информации.
Во-первых, по договорам строительного подряда, исполнявшимся в отчетном периоде отражается сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору и способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору [141, п. 27].
Во-вторых, по каждому договору, не завершенному на отчетную дату подлежит отражению общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на определенную дату; сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату [141, п. 28].
Предложенные в диссертационном исследовании новые методики отражения начисленной выручки по выполненной части этапа работ, расходов на строительство на счетах бухгалтерского учета предопределили потребность внесения изменений в составление показателей форм бухгалтерской (финансовой) отчетности подрядных строительных организаций.
В соответствии с правилами ПБУ 2/2008 разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, признанной в Отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам должны отражаться развернуто в бухгалтерском балансе [141, п. 29]. Поэтому предлагается следующее дополнение балансовых показателей.
В частности, отражение положительной разницы в разделе «Оборотные активы» с выделением ее по отдельной позиции «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ»; отрицательной разницы в составе раздела «Краткосрочные обязательства» с отражением ее по дополнительной строке «Задолженность перед заказчиками по договорам строительного подряда». В составе показателя «Прочие обязательства» учитываются суммы отложенного НДС с выручки, не предъявленной к оплате с их расшифровкой по дополнительной строке бухгалтерского баланса.
В связи с изменениями форм бухгалтерской (финансовой) отчетности дебиторская и кредиторская задолженность представлена в виде одной статьи в активе и пассиве баланса соответственно, деления по субъектам расчетов не предусмотрено [85]. Поэтому предлагаем в Бухгалтерском балансе подрядной строительной организации выделение в составе раздела V «Краткосрочные обязательства» самостоятельной статьи «Кредиторская задолженность перед соисполнителями», которая заполняются на основании остатков специального субсчета «услуги и работы соисполнителей», открываемого в составе счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Развернутая характеристика указанных сумм в бухгалтерском балансе может быть полезной для заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности при оценке финансового состояния строительной организации.
Поэтапное признание выручки подрядчика вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки работ с заказчиком позволяет реализовать принцип начисления при отражении доходов и расходов строительных организаций. Это способствует адекватному распределению финансовых результатов между периодами и дает возможность заинтересованным пользователям использовать показатели Отчета о прибылях и убытках для проведения финансового анализа и получения реальных показателей.
В случае если достоверно определить финансовый результат еще не представляется возможным, но подрядчик уже понес затраты в связи с выполнением работ по договору строительного подряда и существует вероятность их возмещения, то расходы отражают в Отчете о прибылях и убытках. Для отражения указанных сумм в Отчете о прибылях и убытках считаем целесообразным введение новой статьи «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ», которая заполняется по итоговому обороту предлагаемого счета 47 «Начисленная выручка по выполненной части этапа работ».
Отражение в Отчете о прибылях и убытках статьи «Себестоимость работ и услуг, выполненных соисполнителями» позволит заинтересованным пользователям сравнить объемы работ, выполненные строительной организацией собственными силами и силами сторонних организаций. По данной статье отражается итоговый оборот по предлагаемому счету 22 «Работы и услуги, выполненные соисполнителями».
Указанные нововведения в целом позволят выполнить требования ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» в отношении раскрытия информации в бухгалтерской отчетности подрядной строительной организации [102,с.27,28].
Достоверный информационный образ финансового положения и финансовых результатов организации, представляемый в формах бухгалтерской отчетности, следует рассматривать как минимальную границу реальности, которая, по мнению Л.И. Малявкиной, может быть расширена посредством раскрытия информации в пояснительной записке [62, с.31].
Пояснительная записка - это один из самых объемных документов в составе годовой бухгалтерской отчетности. В новом федеральном законе «О бухгалтерском учете» отмечается, что пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.
Таким образом, назначение пояснительной записки состоит в информационной разгрузке форм бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия посредством раскрытия существенной информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности или не отраженной в ней и доведении до сведения заинтересованных пользователей дополнительной сопоставимой учетной информации за ряд отчетных периодов, раскрывающей основные аспекты его деятельности и тенденции развития.
Действующими нормативными актами установлены лишь общие требования к содержанию пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пояснения могут оформляться в табличной и (или) текстовой форме. Однако в приложениях к приказу Минфина РФ «О формировании бухгалтерской отчетности организаций» приведен пример только табличной формы [87], поэтому можно полагать, что текстовая часть может быть представлена в произвольном виде.
На наш взгляд, требует уточнений раздел 6 Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, утвержденный в соответствии с приказом Минфина РФ №66н от 2 июля 2010г., который рекомендует отражать затраты на производство по элементам: материальные затраты, расходы на оплаты труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
Следование такому подходу не учитывает специфику деятельности строительных организаций. Поэтому считаем целесообразным представлять в пояснении информацию о расходах строительной организации в разрезе статей затрат, предлагаемых в диссертационном исследовании (п.2.2 диссертации). Это позволит заинтересованным пользователям проводить анализ себестоимости строительных работ для оценки эффективности деятельности строительной организации и принятия соответствующих управленческих решений.
