Содержание к диссертации
Введение
1. Роль и проблемы учета в управлении производственным процессом 12
1.1. Сущность и задачи обеспечения учетной информацией управления производственным процессом 12
1.2. Принципы организации производственного учета 33
1.3. Информационная среда производственного учета и группировка затрат на производство 45
2. Методические основы формирования производственного учета 76
2.1. Количественные методы в системе производственного учета 76
2.2. Нормативно-производственный учет и калькулирование себестоимости продукции по переделам 89
2.3. Методические особенности производственного учета на предприятиях с дискретной пооперационной организацией производства 98
3. Сопряженность показателей затрат в бухгалтерском, производственном и налоговом учете 112
3.1. Развитие учета затрат в соответствии с международными стандартами 112
3.2. Анализ соответствия затрат производственного и налогового учета 128
Заключение 143
Литература 150
- Принципы организации производственного учета
- Нормативно-производственный учет и калькулирование себестоимости продукции по переделам
- Методические особенности производственного учета на предприятиях с дискретной пооперационной организацией производства
- Анализ соответствия затрат производственного и налогового учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. С появлением в России официальных переводов книг профессора Хадерсфилдского университета (Великобритания) К Друри по управленческому и производственному учету, ученые и специалисты стали задумываться о различиях, существующих между понятиями "управленческий" и "производственный" учет. В системе управленческого учета для принятия эффективных и своевременных решений менеджерам традиционно подготавливалась информация в зависимости от целевой установки (функции) управления Это могло быть связано с контролем за затратами, ценами, продажами, инвестициями, налогами в составе себестоимости, содержанием элементов и статей себестоимости
Из-за формирования и использования информации о затратах и себестоимости управленческий учет тесно связывали с финансовым (бухгалтерским) учетом Введенный в 1991 году План счетов и опубликованные к нему рекомендации по использованию профессора Шнейдмана Л 3 содержали даже дополнительный круг счетов для отражения элементов затрат, формируемых в управленческом учете Большая часть учебников по управленческому учету в самом названии содержали слово "бухгалтерский" Появилось двоякое отношение к организационным вопросам управленческого учета, два варианта с отражением информации на счетах бухгалтерского учета и без отражения на счетах
Основная масса ученых в России считали, что основной задачей управленческого учета является отражение затрат по выпускаемой продукции в сопоставлении с продажами и подготовка информации для должностных лиц - менеджеров организаций Такой подход явно занижает роль и значение управленческого учета, хотя термины "управленческий" и "производственный" учет рассматриваются часто как синонимы Анализ классических зарубежных и отечественных работ в этой области показал, что
— термин "управленческий учет" чаще использовался в смысле подготовки
информации, необходимой для осуществления планирования, контроля и регу
лирования, т е деятельности управленческого характера, результатом которой
является принятие решения,
- термин "производсгвенный учет" следует рассматривать как управленче
ский учет в узком смысле - сбор данных о производственных затратах для
оценки стоимости запасов и производственной себестоимости продукции
Показатели производственного учета в большей степени отвечают требованиям, предъявляемым международными стандартами к лризнанию и оценке затрат, что важно для формирования не только производственной, но и внешней отчетности, что также отличает производственный учет от управленческого
Можно сказать, что арсенал уже известных для управленческого учета методов - нормативного, стандарт-кост, директ-костинг ABC-метод и другие, - ^ используются одинаково успешно для организации как управленческого, так и s производственного учета Это подтверждает, что у названных видов учета, на-\.
ряду с различиями, есть много общего
Однако, вспоминая историю возникновения и развития производственного (количественного) учета на социалистических промышленных предприятиях и внесшую достаточно много элементов мотивации производства системы хозяйственного расчета, следует сказать, что у производственного учета современных организаций есть новое будущее Для этого необходимо решение круга методических вопросов учетно-аналитического обеспечения управления производственным процессом
Основная масса российских промышленных предприятий организует свое производство и управление им на основе цеховой структуры В зависимости от технологических особенностей производственные процессы предприятия разных отраслей промышленности имеют принципиальные отличия, которые можно классифицировать исходя из
- методов технической организации (цеховое, пошаговое, конвейерное и
полностью автоматизированное производство),
— количества и ассортимента производимой продукции (штучное, серийное
и массовое производство)
Осуществление производственного процесса организуется на основе определения и доведения до цехов производственной программы, определения и организации последовательности производственного процесса, изыскания необходимых ресурсов Спектр задач, диктуемых организацией и управлением производственным процессом, определяет формирование необходимой учетной информации для реализации этих задач менеджерами
Поскольку наиболее сложными на предприятиях промышленности являются производственные процессы, связанные с попередельной организацией технологии производства и с дискретной пооперационной технологией производства, в работе определены для исследования целлюлозно-бумажная отрасль и машиностроение, которые составляют существенную долю в общем промышленном производстве Республики Марий Эл. Особенности производства на предприятиях целлюлозно-бумажной отрасли и машиностроения позволяют рассматривать производственный учет в его развитии
До настоящего времени, несмотря на обилие и многообразие тем научных работ в этой области, все-таки нет системных исследований, посвященных комплексной методике производственного учета. Комплексность предполагает-организационный охват вопросов учета по стадиям процесса производства, формирование отчетности, адекватной требованиям управления и, одновременно, внешних пользователей, организацию мониторинга учетно-аналитической информации о производстве для управления В настоящей работе сделана попытка приблизиться к решению данной комплексной задачи и определить пути совершенствования методического обеспечения производственного учета на примере промышленных организаций
Степень изученности проблемы. Большое значение имеет накопленный научный потенциал об управленческом учете, производственных бухгалтериях, калькулировании себестоимости, ценообразовании, нормативном методе учета,
изучение которого легло в основу данной диссертационной работы
Большую роль в разработке теоретических и методологических положений управленческого и производственного учета сыграли работы российских и зарубежных ученых Из отечественных специалистов можно выделить М И Баканова, П С Безруких, М А Бахрушину, В Г Гетьмана, В Б Ивашкевича, Т П Карпову. М И Кутера, М В Мельник, Е А Мизиковского, В Н Нестерова, С А Николаеву, В И Осипова, В И Ткача, А Д Шеремета, Т В Шишкову, Я В Соколова, В Ф Палия и других
Среди зарубежных ученых наиболее известны X Блек, А Дайле, Ч Гариссон, А Апчерч, Ж Ришар, К Друри, В Кильгер, И Клок, Х.Плаут, П Рибель, П Хорват, Ч Хорнгрен, Б Штайтмайр и др
Отдельные положения, посвященные проблематике управленческого и производственного учета, освещенные в работах перечисленных ученых, имеют большую историческую и методическую ценность, поэтому использованы нами в качестве научного материала при написании работы Комплексного подхода к организации производственною учета, обеспечивающего управление производственным процессом на основе оперативной и достоверной информации, на наш взгляд, не выработано до настоящего времени Недостаточная изученность и своевременность рассматриваемых вопросов определили актуальность темы данного исследования
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование теоретических и методических положений современного производственного учета, позволяющих повысить информативность управленческих решений, и разработать направления совершенствования методических подходов к формированию информации производственного учета в промышленных предприятиях с разными организационными особенностями технологии.
Достижение указанной цели требует постановки следующих задач
обосновать сущность и задачи производственного учета в зависимости от функциональной направленности принимаемых управленческих решений в современных промышленных предприятиях,
раскрыть и уточнить содержание основных понятий, категорий и принципов организации производственного учета для выбора объектов учета,
определить содержание учетно-аналитической информации производственного учета и определить возможности и критерии ее моделирования для повышения информативности управления производственным процессом,
раскрыть методические основы формирования производственного учета с использованием количественных методов,
- разработать направления совершенствования методики нормативно-
производственного учета материальных и трудовых затрат,
выявить методические особенности и дать рекомендации по организации производственного учета на промышленных предприятиях,
определить направления развития учета затрат на производство в соответствии с международными стандартами,
определить взаимосвязи показателей затрат производственного и чалого-
вого учета для удовлетворения информационных потребностей современного управления промышленными организациями
Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК области исследований "Бухгалтерский учет и экономический анализ", п.п 1 4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", 1 7 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета Их соответствие международным стандартам", 1 8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы ее статистического анализа", п 1 12 "Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ"
Предмет и объект исследований. Предметом исследований является организация учета производства на промышленных предприятиях, комплекс актуальных проблем управления производственным процессом Изучалась практика бухгалтерского учета, калькулирования затрат и формирования себестоимости промышленной продукции на крупных предприятиях Республики Марий Эл ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Марийский машиностроительный завод", ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат"
Методология и методика исследования. В процессе исследования применялись следующие методы познания комплексный системный подход, диалектический, сравнительный и функциональный методы
Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики производственного учета предприятий разных отраслей промышленности.
Теоретическая база исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих ученых в области управленческого учета и отчетности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам регулирования деятельности промышленных предприятий, бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения Изучены положения международных стандартов и зарубежный опыт организации учета в производственных системах
Информационная база исследования. Информационной базой исследования явились законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые акты РФ по бухгалтерскому учету, материалы государственной статистической отчетности, данные бухгалтерского учета промышленных предприятий, Международные стандарты финансовой отчетности
При выполнении исследования была использована фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных авторов в области производственного учета, экономического анализа, статистики, материалы специализированной периодической печати, материалы научных конференций
Наиболее важные научные результаты и степень новизны. Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке теоретических и организационно-методических положений производственного учета, которые имеют существенное значение для управления затратами и себестоимостью продукции
на промышленных предприятиях
Наиболее существенными результатами работы являются следующие
обоснована необходимость организации производственного учета на основе исследования сущности производственного потенциала хозяйствующего субъекта, его схемы жизнедеятельности, основанной на функционировании обеспечивающих систем информационной, научно-технической, кадровой, материально-технической, организационно-управленческой и финансовой, дано определение производственного учета как части управленческого учета и определена его информационная роль в управлении производственным процессом,
раскрыто и уточнено содержание основных понятий и категорий, издержек производства, затрат, себестоимости, — для выбора объектов производственного учета, обосновано и дополнено содержание основополагающих принципов, свойственных производственному учету, непрерывность деятельности предприятия, принцип конфиденциальности, оперативность предоставления информации, принцип экономичности, принцип многократного использования информации, принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей, принцип оценки результатов деятельности структурных подразделений, принцип сопоставимости,
на основе исследования информационной среды и качественных свойств информационной системы производственного учета построена логическая информационная модель производственного учета, использование которой базируется на традиционных элементах нормировании, учете затрат, калькулировании, анализе, контроле и внутренней отчетности о деятельности подразделений (мест возникновения затрат) и др , предложена группировка затрат по объектам учета и местам их возникновения для промышленных предприятий с передельной организацией процесса производства,
на основе исследования видов производства и производственной структуры раскрыты методические основы формирования показателей производственного учета с использованием в качестве инструментов количественных методов построения графика разброса, определения характера изменения затрат и линейного программирования,
разработаны направления совершенствования методики нормативно-производственного учета на предприятиях с передельной технологией производства, включающие использование единой формы калькуляционных листов и элементы анализа влияния структуры на общую сумму затрат на производство,
выявлены методические особенности производственного учета на промышленных предприятиях с выделением центров финансовой ответственности и разделением затрат на производство по центрам затрат, даны рекомендации по организации производственного учета на основе алгоритма бухгалтерского учета затрат и графика документооборота,
определены направления развития учета затрат в соответствии с международными стандартами учета и отчетности, позволяющие распределять затраты и осуществлять расчет производственной себестоимости по МСФО,
— предложена методика анализа соответствия затрат производственного и налогового учета для расчета фактических расходов основного производства и сумм прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции
Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации методологических и практических исследований, позволивших построить методическую основу организации производственного учета и определить направления ее совершенствования
Практическая значимость работы заключается в том, что методические разработки организации производственного учета в промышленных предприятиях машиностроительной и целлюлозно-бумажной отрасли позволяют повысить информативность управления производственным процессом и могут быть применимы в организациях других отраслей экономики
Апробация работы. Основные положения исследования были доложены на региональных и межвузовских научно-методических конференциях в Марийском государственном техническом университете, Марийском филиале Московского открытого социального университета. Всероссийской научно-практической конференции в Ярославском государственном университете Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 12 публикациях общим объемом 3,68 печ л, среди которых три работы опубликованы в издании, рекомендованном ВАК
Содержащиеся в исследовании методики, рекомендации и практические разработки в области производственного учета нашли применение в деятельности таких предприятий, как ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Марийский машиностроительный завод", ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат" Научные разработки и методики используются в учебном процессе в Марийском государственном техническом университете
Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками
Принципы организации производственного учета
На производственный процесс оказывают влияние внешние и внутренние факторы. В ходе производственного процесса ведется оперативный учет затрат на производство и выпуска готовой продукции, осуществляется контроль выполнения производственной программы. Результаты учета и контроля используются для анализа производственной деятельности и регулирования производственного процесса, а также составления производственной программы. При разработке производственной программы, в свою очередь, учитываются цели и задачи объекта управления. Таким образом, производственный учет является составной частью информационной системы предприятия, а эффективность управления производством зависит от обеспечения информацией о деятельности структурных подразделений, служб, отделов предприятия.
Основными потребителями информации производственного учета являются внутренние пользователи - менеджеры, функциональные отделы и зо службы, которым необходимы сведения для принятия взвешенных решений в процессе управления производственным процессом. Данные решения должны обеспечивать согласованность в работе между цехами, производственными участками, бригадами, нормативную регламентацию их действий для выполнения заданной производственной программы.
Практическая реализация процесса управления производством выражается в периодически повторяющихся работах по формированию производственных программ цехов, оперативных сменно-суточных заданий участков, бригад и непрерывному слежению за их выполнением. Первая часть указанных работ относится к планированию производства, которое проводится в соответствии с установленными плановыми периодами (один раз в квартал, месяц, неделю, сутки, смену). Вторая - связана с контролем выполнения плановых заданий, со сбором и использованием полученной информации для регулирования производственного процесса [143]. Для планирования и регулирования производства требуется информация о подготовке производства, целях и задачах производственных подразделений и состоянии производственного процесса, получаемая в ходе выполнения цехами производственных программ [143].
Информация производственного учета классифицируется по типам: финансовая информация, имеющая денежное выражение; нефинансовая, которая дается в неденежном выражении; количественная информация, имеющая численное выражение; качественная информация, которая не может быть выражена в числовой форме. Исходя из масштаба и временных рамок, выделяют стратегическую, тактическую и оперативную информацию [1, с. 30].
Стратегическая информация используется высшим руководством организации для определения целей организации, а также ресурсов и политики, необходимых для их достижения. Данная информация связана с деятельностью организации в целом на протяжении средне- или долгосрочного периода с учетом влияния внешней среды [1, с. 31].
Тактическая информация обеспечивает средствами, с помощью кото 31 рых стратегические цели, планы и решения преобразуются в действия среднего руководящего звена. Временной диапазон здесь короче, чем на стратегическом уровне, точность - выше, а спектр информации - уже [1, с. 33].
Оперативная информация используется более низким звеном руководителей для осуществления тактических установок, нацеленных на достижение заданной стратегии. Происходит планирование использования ресурсов предприятия для достижения тактических планов [1, с. 35].
Среди задач производственного учета необходимо выделить также наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат, образующихся на стадии производства, в сопоставлении с их нормативными и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее.
Система учетных работ включает следующие этапы [69, с. 75]:
1. Первичное отражение затраченных в производстве ресурсов. На данном этапе осуществляется документирование произведенных расходов. На основании первичных документов затраты отражаются на счетах процесса производства.
2. Локализация данных о производственных затратах по видам деятельности, производствам, структурным подразделениям, местам возникновения затрат, центрам ответственности и т.д.
3. Локализация производственных затрат по времени их возникновения и включения в себестоимость. Затраты делятся на текущие, будущего периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды. К предстоящим относятся затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере.
4. Распределение общих расходов предприятия между структурными подразделениями. Общие расходы связаны с производством нескольких видов продукции. Они не могут быть прямо отнесены на конкретный ее вид. В целях определения себестоимости продукции общие затраты распределяются между структурными подразделениями пропорционально выбранной базе.
5. Распределение производственных расходов вспомогательных производств между готовой продукцией и незаконченным производством и перераспределение затрат между производственными подразделениями. Вспомогательные производства предназначены для обслуживания основного производства и обеспечения необходимых условий его работы. Продукция вспомогательных производств определяется по фактической цеховой себестоимости. Стоимость изготовленных изделий, выполненных работ, оказанных услуг определяется исходя из суммы прямых затрат и общепроизводственных расходов. По окончании отчетного периода затраты вспомогательных производств распределяются между производственными подразделениями пропорционально количеству потребленной продукции или услуг.
6. Выявление и оценка незавершенного производства, отходов, полученных в процессе производства, определение себестоимости объема товарной продукции, в целом, и отдельных ее видов, в частности. На данном этапе определяется размер незавершенного производства, а также полученных отходов. Далее определяется себестоимость объема товарной продукции, осуществляется распределение затрат по объектам калькулирования для определения себестоимости отдельных видов товарной продукции, единицы каждого ее вида.
Нормативно-производственный учет и калькулирование себестоимости продукции по переделам
В данном случае затраты распределяются по видам или группам продукции, определяются их общая величина и показатели, характеризующие результат выпуска конкретной продукции.
За объект учета затрат может быть принят и процесс производства в целом. Для управления процессом производства должен быть назначен руководитель (владелец процесса), несущий ответственность за его ход и результаты.
Традиционный функциональный признак при формировании мест возникновения издержек, как правило, используется для предприятий, имеющих разветвленное складское хозяйство, диверсифицированное основное производство, значительные масштабы социально-культурной сферы.
Учет затрат по процессам позволит, на наш взгляд, организовать процесс управления производством более оптимально, чем при использовании иерархической структуры управления предприятием. Это приведет к снижению затрат предприятия на управление, повышению эффективности производственного процесса.
При изучении элементов системы производственного учета необходимо определить объекты калькулирования себестоимости. Ими могут являться отдельные виды продукции, работ, услуг, продукция (работы, услуги) отдельного подразделения предприятия, вся товарная продукция предприятия.
В зависимости от оперативности контроля и объектов учета затрат используются нормативный, попроцессный, попередельный и позаказный методы учета затрат и вычисления себестоимости продукции (работ, услуг).
Позаказный метод применяется на предприятиях мелкосерийного и единичного производства. Объектом калькулирования является заказ. Попередельный метод применяется в цехах с последовательной обработкой исходного сырья. Объектами калькулирования при использовании данного метода являются полуфабрикаты и готовая продукция. При применении нормативного метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в качестве объекта калькулирования выделяется изделие или группа однородных изделий.
Попроцессный метод исчисления себестоимости продукции применяется, как правило, на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие незавершенного производства. Для осуществления контроля за затратами производственный процесс делится на стадии (процессы). При использовании данного метода учет затрат ведется по процессам (стадиям). Объекты калькулирования могут измеряться: - в натуральных единицах (штуках, тоннах, килограммах, литрах, погонных метрах); - укрупненных натуральных единицах (100 пар обуви); - условно-натуральных единицах (по содержанию полезного вещества); - стоимостных единицах (затраты на рубль товарной продукции); - трудовых единицах (нормо-часах); - условных единицах (машино-сменах). На основании информации о деятельности подразделений предприятия осуществляется расчет норм материальных и трудовых затрат на производство продукции. Норма (от лат. norma - руководящее начало, правило, образец), 1) узаконенное установление, признанный обязательным порядок, строй чего-нибудь; 2) установленная мера, средняя величина чего-нибудь (например, норма выработки) [128, с. 911].
Нормирование предусматривает разработку научно обоснованных норм, устанавливающих количественную и качественную оценку различных элементов, используемых в процессе производства. Установление норм регламентирует разработку и реализацию производственных заданий, обеспечивая равномерный, ритмичный ход производства, его высокую эф 59 фективность [143].
Нормативные затраты являются заданной величиной. На их основе оцениваются изменения в производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
Учет по нормативам позволяет судить о том, какими должны быть затраты на выполненный объем деятельности. Нормативными расходами могут быть технически обоснованные нормы величины затрат рабочего времени на единицу измерения продукции и полуфабрикатов, сметы расходов по обслуживанию производств и управлению, освоению производства новой продукции. Нормативный учет ставит конечной целью определение фактической себестоимости всего товарного выпуска и отдельных видов продукции. Учет затрат по нормативам предназначен для исчисления предстоящих расходов [58, с. 291]. Нормативные затраты включают три элемента затрат: - прямые материальные затраты; - прямые затраты труда; - накладные расходы. Нормы прямых материальных и трудовых затрат разрабатываются на основании информации, характеризующей технологию производства, конструктивные особенности конкретного вида продукции, виды топлива и энергии, необходимые для производства.
На предприятии разрабатываются следующие виды норм прямых материальных затрат: - нормы сырья и основных материалов, представляющие собой количественную оценку предметов труда, используемых для изготовления продукции и образующих ее материальную основу. Данные нормы рассчитываются на отдельную деталь, осуществляемую операцию; - нормы вспомогательных материалов, используемых для обеспечения процесса производства. Необходимо отметить, что одни и те же материалы для одного производства могут являться основными, а для другого - вспо 60 могательными. Следовательно деление затрат на основные и вспомогательные должно осуществляться на уровне конкретного производственного процесса; - нормы затрат топлива и энергии, используемых в производственном процессе - определяются на основе информации, предоставляемой отделом главного энергетика исходя из энергоемкости конкретного производства; - нормы затрат комплектующих изделий, необходимых для изготовления единицы конечного продукта; - нормы затрат полуфабрикатов собственного производства, используемых для изготовления продукции; - нормы затрат возвратных отходов на единицу изготавливаемой продукции. Вышеуказанные нормы позволяют определить планируемый уровень материальных затрат на единицу выпускаемой продукции. К.М.Гарифуллин выделил следующие виды нормативно-справочной информации, необходимой для управления трудовыми затратами [47, с. 58]: - подетально-пооперационные нормы затрат времени (штучного и подготовительно-заключительного); - подетально-пооперационные расценки; - нормативы затрат труда и повременной заработной платы на единицу предмета труда (по технологическим операциям, где установлена повременная заработная плата). Учет по нормативам стимулирует рациональное использование материальных, трудовых и денежных ресурсов. Рассчитываемые календарно-плановые нормативы (размеры партий, заделов деталей и т.д.) используются при планировании производственной деятельности.
Методические особенности производственного учета на предприятиях с дискретной пооперационной организацией производства
Отметим, что количественные методы и элементы нормирования взаимосвязаны с процессом калькулирования себестоимости продукции. В передельном производстве есть свои особенности. Рассмотрим их на примере нашего объекта исследования - ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат".
Большой удельный вес в себестоимости готовой продукции занимает комплексная статья "Себестоимость полуфабрикатов собственного производства", которую при анализе структуры себестоимости необходимо разложить на отдельные составные части. К достоинству метода мы относим тот факт, что при калькулировании себестоимости полуфабрикатов можно определить результаты деятельности отдельных подразделений.
Для всех видов бумажной продукции нами предложена единая форма калькуляционного листа (Приложение № 7), которая обеспечивает возможность одновременного калькулирования продукции, перерабатываемой внутри отдельных переделов (полуфабрикатов собственного производства) и товарной продукции.
Калькуляционный лист состоит из четырех разделов: I. Производство в количественном выражении; П. Себестоимость по статьям затрат; III. Расшифровка нормируемых статей расходов; IV. Расчет себестоимости продукции по видам, маркам, размерам, артикулам и т.п. Калькулирование себестоимости целлюлозы должно производится раздельно по технологической щепе, целлюлозе, и целлюлозе беленой по следующим переделам: - измельчение древесного сырья; - варка целлюлозы (включая ее промывку и очистку); - отделка и облагораживание целлюлозы.
Калькуляционной единицей во всех переделах производства целлюлозы является 1 тонна воздушно - сухой (12% влажности) целлюлозы. Причем в выход целлюлозы по варке включается вся небеленая целлюлоза, включая оберточную и сучковую. Сучки, не используемые в производстве (безвозвратные потери) и потери (промой) целлюлозы при сушке в выход целлюлозы по варке не включаются.
В разделе I калькуляции следует приводить данные о количестве выработанной на данном переделе целлюлозы (полуцеллюлозы). В калькуляции варки и отбелки целлюлозы количество, указываемое по графам 1 и 2, должно быть равным количеству, указываемому соответственно в графах 5 и 6, исключение может иметь место только в том случае, если предприятие отпускает целлюлозу на сторону в жидком виде.
В этом же разделе следует указывать количество получаемых в процессе варки попутных полуфабрикатов: - сульфитные щелока в тоннах редуцирующих веществ (сахаров); - сульфитная барда в тоннах сухого вещества; - сульфатное мыло и скипидар-сырец в тоннах. В разделе II калькуляции по строке 35 исключается стоимость попутных полуфабрикатов, цена на которые устанавливается аналогично методологии установления цен на используемые отходы. Калькуляции целлюлозы по варке и отделке "доводятся" до цеховой себестоимости. В тех случаях, когда часть целлюлозы небеленой реализуется на сторону в жидком виде (как полуфабрикат), калькуляция себестоимости этой части доводится до полной себестоимости, включая общехозяйственные и коммерческие расходы.
Так как на ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат" производство кислоты или щелока осуществляется в обособленных цехах, вне целлюлозного завода, все статьи затрат на их производство переносятся в калькуляцию варки по соответствующим статьям: сырье и основные материалы, топливо, энергия на технологические цели, оплата труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, расходы на очистку сточных вод, цеховые и другие расходы. В разделе III калькуляции (по строкам 47-58) сырье, материалы и полуфабрикаты показываются в следующем порядке: а) в калькуляции варки целлюлозы и полу целлюлозы: - щепа технологическая собственного производства и покупная в плотных кубометрах и по общему итогу в пересчете на неокоренный баланс; - различные растения (тростник, солома, хлопок и др.), из которых возможна выработка целлюлозы и полуцеллюлозы, - в весовых единицах стандартной влажности по количеству, загруженному в варочный котел; - химикаты показываются в пересчете на содержание основного продукта, принятое в утвержденных нормах расхода. При сульфитной варке отдельно показывается колчедан и сера и по итогу всего серопродукты в пересчете на серу; при сульфатной варке отдельно — сода каустическая, сульфат натрия и др. и по итогу содопродукты в пересчете на соду каустическую; б) в калькуляции отбелки и облагораживания целлюлозы: - небеленая целлюлоза 12% влажности по количеству, подаваемому в отбелку, за исключением отходов при очистке, возвращаемых в поток небеленой целлюлозы; - химические реагенты: хлор жидкий, хлорная известь, гипохлорид и т.д. в натуральных единицах измерения. В тех случаях, когда подготовка реагентов проводится вне отбельного цеха, затраты на их подготовку включаются в соответствующие статьи калькуляции отбелки; в) в калькуляции сушки и упаковки целлюлозы:
Анализ соответствия затрат производственного и налогового учета
В.Э.Керимов среди методов определения количества израсходованных сырья и материалов выделяет также метод партионного раскроя, позволяющий контролировать расход наиболее дефицитных и дорогостоящих материалов. Данный метод основан на документировании результатов раскроя и выявлении отклонений от действительных норм расходов материалов, использованных для изготовления заготовок, деталей. В первичных документах проставляются характеристика и количество материала, поданного к рабочему месту, количество неиспользованного (возвращенного) материала, коли 137 чество отходов, фактический расход, а также наименование и количество заготовленных из данной партии материала деталей, норма расхода на единицу, расход по нормам на все детали и отклонения от норм.
Фактический расход материалов рассчитывается как разность между полученным и возвращенным его количеством, а расход по нормам - умножением числа заготовок на норму. Отклонение от норм определяется путем сравнения нормативного расхода с фактическим [73, с. 246].
Метод партионного раскроя, как правило, применяется в массовых производствах, в которых подача материалов осуществляется партиями и продукцию получают путем обработки полученных заготовок и изготовленных из них деталей, а затем их сборки в готовую продукцию. При применении данного метода важно осуществлять контроль за использованием материалов на первой операции.
На каждую партию материалов, поданных на эту операцию, выписывается раскройный лист, в котором кроме характеристики материала указывается задание на получение заготовки и норма расхода на каждую заготовку. После раскроя материалов проверяется количество полученных заготовок, которое отражается в раскройном листе. Если полученные материалы для заготовки детали не полностью израсходованы, то на это количество происходит уменьшение фактических расход материалов. Сопоставив фактический и нормированный расход определяются отклонения. Помимо вышеперечисленных методов Н.Д.Врублевский выделяет партионный метод. Для осуществления стоимостной оценки потребленных в производстве материальных ресурсов предприятия могут применять один из рекомендованных нормативными документами методов: 1) по себестоимости единицы. Данный метод предполагает исчисление себестоимости конкретного объекта путем определения суммы затрат на его приобретение; 2) по средней себестоимости. В течение отчетного периода материалы спи 138 сываются на производство, как правило, по твердым учетным ценам. В конце месяца списывается соответствующая доля отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам [73, с. 171]; 3) метод ФИФО. Суть его состоит в том, что материальные ресурсы, отпускаемые в производство, оценивают по ценам первых по времени поступления партий.
Применение метода оценки зависит от целей конкретного предприятия. Для наших объектов исследования - предприятий целлюлозно-бумажной и машиностроительной отрасли, мы определили метод средней себестоимости и считаем, что он в большей степени отвечает задачам бухгалтерского, производственного и налогового видов учета затрат.
Отметим, что для формирования системы регистров налогового учета, отвечающих задачам управления и требованиям налогового законодательства, необходимо определить общий состав форматов документов, на основании которых будет формироваться налоговая база по налогу на прибыль. Поскольку формы регистров - не являются типовыми, то их названия мы привели применительно к исследуемому предприятию - ОАО "Марийский ЦБК" (Табл. 23).
Из перечисленных форм наибольший интерес представляют 1 и 12 по зиции. В этих регистрах осуществляется систематизация фактических производственных затрат, прямо относимых на себестоимость. Кроме того осуществляется расчет сумм прямых затрат, регулирующих признаваемые для целей налогообложения расходы с учетом остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции, как требует того Налоговый кодекс.
В учетной политике в целях налогообложения в качестве отдельного элемента, на наш взгляд, требуется отражение порядка распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства. Важность применения единого критерия отражается в специальной литературе [85, с. 816]. Если применение единого критерия все же не обеспечивает соответствие произведенных расходов изготовленной продукции, то для таких производств следует выбирать отдельный критерий. Отметим, что любой экономически обоснованный критерий, обеспечивающий соответствие произведенных расходов изготовленной продукции может быть выбран на основе натуральных (производственный учет) и стоимостных (бухгалтерский учет) показателей. Например: - по расходу материалов на конкретный вид продукции. Этот критерий предусматривает соотношение количества материалов в незавершенном производстве с количеством отпущенных материалов в производство с учетом переходящих остатков. Другой вариант - соотношение стоимости материалов в незавершенном производстве, определенной по данным инвентаризации, со стоимостью отпущенных в производство материалов с учетом переходящих остатков; - по оценке труда. Данный критерий предполагает соотношение отработанных человеко-часов в общем объеме выполняемых по договору работ (тоже в человеко-часах) или же соотношение суммы оплаты труда в незавершенном производстве, определяемой по данным инвентаризации с общей суммой начисленной в отчетном периоде оплаты труда с учетом переходящих остатков; - по общей сумме прямых затрат. Данный критерий предполагает соотношение прямых расходов на невыполненные работы и всей суммы прямых расходов отчетного периода с учетом переходящих остатков; - по выручке от реализации работ. Критерий предполагает соотношение выручки от реализации выполненных заказов к общей договорной стой 141 мости выполняемых в отчетном периоде заказов (ограниченное применение). Кроме перечисленных критериев, бесспорно, используется критерий, применяемый в бухгалтерском учете, соответствующий выбранной базе распределения затрат между объектами учета: доля суммы прямых затрат по виду продукции в общей сумме прямых расходов текущего периода; либо доля отдельных элементов, формирующих сумму прямых расходов по виду продукции (материальные затраты, затраты на оплату труда) в их общей сумме текущего периода; либо доли выручки от продажи определенного вида продукции в общем объеме выручки от продажи всей продукции.
Вышесказанное позволяет сделать вывод о возможности использования общеинформационной базы для развития производственного учета промышленного предприятия, в которой найдут свое отражение данные бухгалтерского учета, данные налогового учета, количественные и стоимостные показатели производства.
