Содержание к диссертации
Введение
1. Управленческие аспекты налогового мониторинга
1.1. Концепция функции мониторинга налоговых платежей
1.2. Бухгалтерский учет как основная информационная база налогового администрирования
1.3. Системное структурирование налогового мониторинга
2. Контрольная функция налогового учета в системе налогообложения
2.1. Формирование первичного (оперативного) учета, как определяющего инструмента налогового контроля
2.2. Формирование информационной базы мониторинга налогообложения
2.3. Особенности учета затрат органов налогового администрирования на выполнение функций налогового контроля
3. Экономический анализ в налоговых проверках
3.1. Целевой экономический анализ налогоплательщиков
3.2. Предпроверочный анализ деятельности экономических субъектов
3.3. Оценка результативности контрольных мероприятий
Заключение
Список источников литературы
- Бухгалтерский учет как основная информационная база налогового администрирования
- Системное структурирование налогового мониторинга
- Формирование информационной базы мониторинга налогообложения
- Предпроверочный анализ деятельности экономических субъектов
Бухгалтерский учет как основная информационная база налогового администрирования
Доброхотова В.Б. и Лобанов А.В., не придает значения информационной базе и целям налогового контроля, думается поэтому, что предлагаемое им определение не может объективно отражать сущность рассматриваемого термина.
Действующий Налоговый кодекс РФ определяет налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленным ст. 82 Налогового Кодекса Российской Федерации [3]. В данном определении не рассмотрена направленность на формирование достоверной учетной информации налогоплательщиками и систематизацию учетных данных о расходах на осуществление налогового контроля органами налогового администрирования в разрезе структурных подразделений, а также не установлена определяющая цель.
На наш взгляд, термин «налоговый контроль» целесообразно рассматривать в качестве системы учетно-правовых действий уполномоченных органов государственной власти, регламентируемых нормами бухгалтерского учета и налогового законодательства, обеспечивающих достоверность сумм, своевременность и полноту поступлений в бюджет налоговых платежей.
Обеспечение действенности налоговой политики во многом зависит от качества налогового контроля, и поэтому внедрение гармонизированного системного мониторинга налоговых платежей трудно переоценить.
Для структурирования понятийного аппарата в области налогового контроля представляется необходимым уточнить термин «системный мониторинг налоговых платежей».
Сразу оговоримся, что отечественное терминологическое пространство бухгалтерского учета и налогового администрирования не содержит данного термина. Думается, что это обусловлено отсутствием системного мониторинга в деятельности налоговых органов.
Вместе с тем, определение системного мониторинга не встречается и в научных публикациях, что на наш взгляд, является существенной недоработкой.
В некоторых научных публикациях последних лет встречается термин «управленческий мониторинг».
По мнению Рычихиной Э.Н. управленческий мониторинг необходимо понимать как процесс перманентного наблюдения и систематизации информации об объекте управления, ее структурирования и обобщения в соответствующих учетных регистрах для формирования объективной информационной базы для принятия управленческих решений [167].
А. Бабурин и Ю. Грызенкова считают, что управленческий мониторинг представляет собой систему механизмов и инструментов, необходимых для оценки уровня профессионализма персонала организации и его соответствия занимаемой должности, а также особенностей управляемого объекта [121]. Далеко не исчерпывающим представляется также суждение о предмете исследования системы управленческого мониторинга, представленного в данном определении. Система управления деятельностью организации не может ограничена оценкой качества трудовых ресурсов: не менее важна информация, обеспечивающая возможность сопоставления совокупных затрат на выполнение контрольных процедур.
Термин «мониторинг» получил широкое распространение в различных областях науки. Так, в словаре бизнес-терминов указано, что мониторинг представляет собой методику и систему наблюдений состояния объекта (процесса), позволяющие исследовать их в развитии, производить оценку изменений, оперативно определять последствия влияния исследуемых параметров внешней среды [106]. В толковом словаре русского языка мониторинг определен как перманентное наблюдение за развитием и изменением определенного процесса, состояния, явления, оценка и прогнозирование данных процессов [109].
Савина О.Н. убеждена в том, что мониторинг является системой мероприятий, обеспечивающих наблюдение за состоянием объекта исследования, регистрацию полученных характеристик, оценку полученных данных и оперативное проведение факторного анализа рассматриваемых параметров, и мониторинг выступает инструментом принятия управленческих решений [168].
Обобщив вышесказанные суждения, мы считаем обоснованным сказать, что системный мониторинг налоговых платежей будет целесообразно определить как упорядоченную систему сбора, регистрации, обобщения и оценки информации о реальных суммах налоговых платежей конкретных налогоплательщиков, а также о затратах на проведение и результатах выполнения контрольных процедур налоговыми инспекциями. Приведенное определение, на наш взгляд, содержит исчерпывающую экономическую характеристику системного мониторинга налоговых платежей.
Позиционируя системный мониторинг налоговых платежей как иерархически упорядоченную систему взаимосвязанных элементов осуществления комплексной оценки деятельности органов налогового администрирования на основе параметров функционирования конкретных налогоплательщиков, его структура может быть представлена следующим образом (рис. 1.2.).
Следует отметить, что налоговый контроль также представляет собой сложную систему проверки параметров деятельности налогоплательщиков, структура которой представлена на рис. 1.3.
Налоговый контроль неправомерно рассматривать вне налоговой системы. Более того, он является ее неотъемлемым элементом и ориентирован на обеспечение информационного обмена налогоплательщиков и органов государственного управления, выполняющих контрольную функцию предотвращения налоговых правонарушений.
Системное структурирование налогового мониторинга
Применение разработанных и предложенных соискателем направлений совершенствования состава и структуры накопительных и сводно-группировочных учетных регистров будет способствовать формированию информации о результатах осуществления контрольных процедур, а также выступать потенциалом применения формируемых аналитических данных для разработки стратегии повышения результативности налогового контроля.
Анализ документооборота налоговых инспекций позволил сделать вывод о наличии существенных пробелов в формировании внутренней отчетности налоговых инспекций Нижегородской, Кировской областей и Республики Марий Эл.
Как нам представляется, состав и формирование управленческой отчетности налоговых инспекций должен регламентироваться Федеральной налоговой службой Российской Федерации (ФНС РФ) с возможностью разагрегирования представляемых данных в зависимости от потребностей системного мониторинга налоговых платежей ввиду идентичности параметров деятельности органов налогового администрирования.
В настоящее время имеются объективные предпосылки разработки единых методических подходов к структурированию внутренней отчетности налоговых органов для обеспечения единого подхода к определению ее назначения и функций, а также обеспечения возможности получения необходимой аналитической информации для принятия управленческих решений по повышению результативности налогового контроля на всех уровнях системы ведомственного управления.
Под внутренней отчетностью мы понимаем взаимосвязанную систему параметров осуществления обычных видов деятельности налоговыми инспекциями, систематизируемую на основе первичных учетных данных по формам, определяемых утвержденными ФНС РФ стандартами. Принципиальным отличием внутренней отчетности, на наш взгляд, должно выступать представление данных о расходах и результатах осуществления контрольных мероприятий налоговыми органами в абсолютных и относительных показателях.
Необходимо отметить, что для повышения информативности форм внутренней отчетности, количественные показатели должны представляться в натуральном, трудовом и денежном измерении. Предлагаемый подход к представлению учетных данных позволит обеспечить точность и обоснованность формирования управленческих решений на основании данных системного мониторинга налоговых платежей.
Цель формирования внутренней отчетности налоговых инспекций, по нашему мнению, состоит в представлении необходимой информации руководителям соответствующих уровней о расходах и результатах выполнения контрольных процедур, релевантной принятию управленческих решений по обеспечению результативности налогового контроля посредством организации гармонизированного системного мониторинга налоговых платежей.
Проведенные нами исследования принципов структурирования управленческой и бухгалтерской отчетности органов налогового администрирования Нижегородской, Кировской областей и Республики Марий Эл позволили выявить значительные различия, которые систематизированы нами и приведены в приложении 6.
Формой внутренней отчетности, отражающей релевантные информационные массивы о результатах деятельности структурных подразделений, отвечающих за формирование налоговых поступлений, на наш взгляд является Отчет о результатах деятельности отдела, представленный в приложении 7.
В представленной форме внутренней отчетности, на наш взгляд, систематизируются необходимые аналитические данные для принятия управленческих решений по обеспечению гармонизации соотношения «расходы - результаты» на основании информационных массивов, структурируемых в системе мониторинга налоговых платежей.
На листе 1 Отчета о результатах деятельности отдела отражаются данные о фактических результатах деятельности структурного подразделения осуществления контрольных мероприятий, в качестве которых мы позиционируем налоговые доначисления в разрезе их видов. В форме также представляется информация о суммах расходов на осуществление деятельности структурного подразделения учреждения и показатели качества функционирования.
В качестве относительных показателей оценки качества выполнения контрольных мероприятий нами разработаны и предложены к внедрению следующие параметры, позволяющие идентифицировать результативность системного мониторинга налоговых платежей в разрезе отделов и налоговых инспекций
Формирование информационной базы мониторинга налогообложения
Указанный факт может свидетельствовать о выведении активов исследуемых организаций из бизнеса для удовлетворения личных имущественных потребностей руководства. В данном случая, дополнительно необходимо произвести анализ доходов родственников руководящего состава проверяемых экономических субъектов для оценки возможности приобретения дорогостоящего имущества на личные средства.
Структурируем матрицу по критерию «наличие значительных сумм налоговых доначислений по результатам предшествующих контрольных мероприятий» в таблице 3.18.
Матрица попарных сравнений налогоплательщиков по критерию «наличие значительных сумм налоговых доначислений по результатам Расчетные параметры отражают наличие наибольшего приоритета у ОАО «НижегородЭлектроТранс» (0,818182) как имеющего значительные суммы налоговых доначислений и нарушений в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета в предшествующих налоговых периодах. Соответственно, экономический субъект может и в последующем внедрять иные, усовершенствованные методики оптимизации доходов и расходов в целях минимизации налогообложения.
Заключительный этап расчетов состоит в систематизации приоритетов и выборе альтернатив посредством определения глобальных приоритетов (ГП) в приложении 10. При осуществлении расчетов глобального приоритета наибольшую привлекательность в процессе отбора имеют налогоплательщики с наибольшим глобальным приоритетом.
Исходя из рассчитанных в приложении 10 показателей, наибольший риск возникновения налоговых правонарушений возникает в отношении ООО «Автоком». Вторым по уровню риска признается ОАО «НижегородЭлектро Транс». Наименьший риск, и, соответственно, наименьшую привлекательность для проведения результативных налоговых проверок имеет ООО «Сильва».
Приведенные результаты аналитических исследований наглядно отражают результативность предлагаемой авторской методики отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок с целью обеспечения их результативности. Разработанный алгоритм расчетов позволяет выявить налогоплательщиков, учетные данные которых требуют углублённой проверки в связи с выявлением высокого риска наличия налоговых правонарушений.
Предпроверочный анализ деятельности экономических субъектов производится на этапе подготовки выездной налоговой проверки, позволяющий осуществить ранжирование налогоплательщиков по степени эффективности выездной налоговой проверки. Безусловно, предпроверочный анализ играет значительную роль в системе налогового контроля целом (рис. 3.2.).
В процессе анализа на этапе подготовки производится оценка ключевых показателей деятельности экономического субъекта за три календарных года, предществующих году проведения контрольных мероприятий. Вместе с тем, при наличии выездных налоговых проверок в предшествующие периоды,
Необходимо отметить, что при наличии взаимозависимых лиц, для обеспечения результативности системного мониторинга налоговых платежей нам представляется необходимым произвести детальный анализ экономической обоснованности хозяйственных операций, производимых между взаимосвязанными сторонами на основе анализа бухгалтерских данных экономических субъектов. Исследование показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций, являющихся взаимозависимыми лицами, на наш взгляд будет излишним, поскольку значительно повысит 117 трудоемкость предпроверочного анализа и не повысит «качество» информационной базы выездной налоговой проверки. В случае осуществления контрольных мероприятий в отношении группы взаимозависимых лиц, предпроверочный анализ целесообразно осуществлять в разрезе всех рассматриваемых экономических субъектов. Этап подготовки и предпроверочного анализа включает следующие составные элементы: структурирование информационного досье о налогоплательщике; осуществление предпроверочных мероприятий; формирование выводов и рекомендаций по проведению выездной налоговой проверки; оформление результатов аналитических исследований. Необходимо отметить, что на практике налоговые органы игнорируют проведение детальных исследований учетно-аналитических параметров деятельности в отношении налогоплательщиков, не относящихся к крупнейшим. В результате значительно снижается эффективность отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки, и, соответственно, снижается их результативность.
Осуществление предпроверочных мероприятий является наиболее трудоемким элементом системы подготовки выездных налоговых проверок, включающим оценку динамики основных экономических показателей деятельности организации, финансового состояния и платежеспособности. Анализ динамики ключевых экономических показателей деятельности экономического субъекта осуществляется по данным, представленным в таблице 3.19. Анализ финансового состояния и платежеспособности налогоплательщиков производится в соответствии с Приказом Минэкономразвития РФ от 21.04.2006 № 104 «Об утверждении Методики проведения Федеральной налоговой службой учета и анализа финансового состояния и платежеспособности стратегических 118 предприятий и организаций» [18].
Предпроверочный анализ деятельности экономических субъектов
В соответствии с действующими учетными стандартами Российской Федерации в налоговом администрировании необходимо калькулировать полную себестоимость единицы государственной услуги. Вместе с тем, для обеспечения возможности разработки и внедрения мероприятий по повышению качества системного мониторинга налоговых платежей, представляется необходимой также оценка результативности функционирования отдельных структурных подразделений на основе предлагаемых нами критериев:
Формируемая таким образом информация позволит структурировать массивы с необходимой степенью детализации для принятия соответствующих управленческих решений по повышению результативности налогового контроля.
Решение поставленной задачи, по нашему мнению, невозможно без детализации применяемых статей затрат налоговой инспекции. Внедрение предложенной авторской группировки расходов органов налогового администрирования обеспечит возможность формирования релевантных информационных потоков разработке и внедрению системного мониторинга налоговых платежей.
Рациональная организация системного мониторинга возможна, на наш взгляд, лишь при разработке и внедрении соответствующих субсчетов в рабочий план счетов налоговых инспекций.
Мы предлагаем отдельный учет по субсчетам видов затрат к счету бухгалтерского учета государственного учреждения 40120 «Расходы текущего финансового года». Схема формирования учетных записей с применением предложенного субсчета представлена в параграфе 2.3.
Для обеспечения результативности системного мониторинга, по нашему мнению, необходимо формирование внутренней отчетности с представлением разагрегированных данных в разрезе групп и статей расходов налоговых органов по предложенной автором классификации.
Ввиду наличия принципиальных отличий функционирования структурных подразделений налоговых инспекций представляется целесообразным адаптивный подход к содержанию форм внутренней отчетности в зависимости от потребностей менеджмента.
Управленческая отчетность административных структурных подразделений, по нашему мнению, должна включать информацию за отчетный и предшествующий периоды для обеспечения возможности сравнения показателей с целью принятия управленческих решений в отношении оптимизации использования материальных, трудовых, финансовых и прочих видов ресурсов.
Наиболее информативной формой управленческой отчетности указанных отделов налоговых инспекций нам представляется Отчет о фактических расходах, представленный в таблице 2.7.
Мы считаем, что имеются объективные предпосылки для разработки единой методики отбора налогоплательщиков в процессе планирования выездных налоговых проверок, базирующейся на комплексной оценке наличия значительных налоговых правонарушений.
Мировая практика оценочной деятельности подтверждает, что одним из наиболее результативных многокритериальных приемов оценки, позволяющим установить приоритеты критериев и обеспечить действенный отбор проверяемых субъектов выступает метод анализа иерархий. Наше исследование показало, что упомянутый подход можно считать приемлемым для обоснованного формирования объектов выездного налогового контроля поскольку он исключает субъективность в определении результатов проведения аналитических исследований. В параграфе 3.1 произведятся практические результаты предлагаемой методики и на основе выборки экономических субъектов для проведения выездных контрольных мероприятий.
Применяемая в настоящее время методика оценки показателей финансово-хозяйственной деятельности, подлежащих проверке у налогоплательщиков, касается лишь крупных организаций и не предполагает расчет таких ключевых показателей финансового состояния как показатели финансовой устойчивости, деловой активности и рентабельности.
Поэтому появляется объективная необходимость разработки методики анализа финансового состояния налогоплательщиков, позволяющая формировать релевантные информационные массивы оценки фактического состояния бизнеса хозяйствующего субъекта.
Предложенная соискателем усовершенствованная методика анализа позволит оценить финансовое состояние налогоплательщиков, что важно для идентификации приоритетных участков бухгалтерского учета экономических субъектов с позиции качества налогооблагаемой базы.
В настоящее время известно несколько методик оценки результативности контрольно-проверочной деятельности органов налогового администрирования. Вместе с тем, необходимо отметить, что в практике оценочной деятельности отсутствует единое мнение относительно методики оценки. Учитывая сказанное, мы предложили методику оценки качества налоговых проверок, основанную на принципах системности и унификации.
Для анализа результативности деятельности налоговых органов, по нашему мнению, необходимо сформировать систему показателей, позволяющую представить комплексную многокритериальную оценку проводимых контрольных мероприятий.
Методика, предложенная к внедрению, представленная в параграфе 3.3 диссертационной работы, ориентирована на обеспечение системного мониторинга необходимыми информационными ресурсами о качестве осуществления контрольных мероприятий.
Разработанные нами специализированное методическое обеспечение учетной-аналитической информации в органах налогового администрирования, выполнения предпроверочного и финансового анализа, а также оценки результативности проверочной деятельности налоговых инспекций позволят обеспечить качество информационной базы налоговых проверок, тем самым повышение результативности контрольных мероприятий в системе гармонизированного мониторинга налоговых платежей.
