Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические положения и законодательно нормативное обеспечение учета экспортных операций 14
1.1. Систематизация понятийного аппарата внешнеэкономической деятельности и объекты бухгалтерского наблюдения экспортных операций 14
1.2. Законодательно-нормативные документы, регулирующие учет и налогообложение экспортных операций 27
1.3. Элементы учетной политики при осуществлении экспортных операций для целей бухгалтерского, управленческого и налогового учета 45
ГЛАВА 2. Методика раздельного учета и внутреннего контроля экспорнтых операций 64
2.1 Бухгалтерский учет и внутренний контроль производства и продажи экспортируемой продукции (работ, услуг) и товаров 64
2.2 Учет и внутренний контроль НДС подлежащего возмещению из бюджета по экспортным операциям 83
2.3 Формирование информации об экспортных операциях в системе управленческого учета 100
ГЛАВА 3. Совершенствование ситстемы внутреннего контроля и учета экспортных операций 116
3.1 Моделирование системы внутреннего контроля экспортных операций... 116
3.2 Анализ и оценка экспортных операций по данным финансовой и управленческой отчетности 130
3.3 Методика формирования и внутреннего контроля финансового резерва по
неподтвержденному экспорту 146
Заключение 162
Список литературы
- Законодательно-нормативные документы, регулирующие учет и налогообложение экспортных операций
- Элементы учетной политики при осуществлении экспортных операций для целей бухгалтерского, управленческого и налогового учета
- Учет и внутренний контроль НДС подлежащего возмещению из бюджета по экспортным операциям
- Анализ и оценка экспортных операций по данным финансовой и управленческой отчетности
Законодательно-нормативные документы, регулирующие учет и налогообложение экспортных операций
Организация бухгалтерского и налогового учета экспортных операций строится в соответствии с законами, правилами регулирования и ведения отдельных внешнеторговых операций, разработанными как внутри государства, так и на международном уровне.
В настоящее время действует значительное количество нормативных актов, оказывающих различное влияние на бухгалтерский и налоговый учет экспортных операций, и как следствие на величину финансовых результатов и налоговых обязательств экспортеров от осуществления указанных операций.
Методические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации для организаций регламентируются Федеральным законом N 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете», другими федеральными законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, Положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином РФ. Особую роль в организации учета экспортных операций играют Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, Таможенный кодекс таможенного союза, Федеральный закон N 173-ФЗ от 10.12.2003 «О валютном регулировании и валютном контроле», Федеральный закон N 164-ФЗ от 08.12.2003 «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», Федеральный закон N 183-ФЗ от 18.07.1999 «Об экспортном контроле».
В Гражданском кодексе Российской Федерации закреплены гражданско-правовые основы субъектов бухгалтерского учета.
Одними из самых главных законов, регулирующих экспортные операции, являются Таможенный кодекс РФ и Таможенный кодекс таможенного союза. В них четко определены понятия экспортируемых товаров и их вывоза с таможенной территории РФ, определен порядок декларирования экспортных товаров, их таможенное оформление, порядок уплаты экспортером всех установленных таможенных платежей, а также определен перечень документов и сведений, которые необходимо предоставить при выбытии товаров с таможенной территории Российской Федерации.
Таможенный кодекс таможенного союза, принятый решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27 ноября 2009 г. N 17 вступил в силу на территории России с 1 июля 2010 года. При этом положения и нормы Таможенного кодекса России действуют в части, не противоречащей Таможенному кодексу таможенного союза (ТК ТС). Чтобы вывезти товары из России экспортер должна заплатить таможенные платежи. К ним, в частности, относятся: - вывозная таможенная пошлина; - таможенные сборы. Экспортеры рассчитывают и уплачивают таможенные платежи, руководствуясь, в первую очередь, постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2012 г. N 88. Для расчета суммы таможенной пошлины, необходимо: - определить таможенную стоимость или количество вывозимых товаров; - определить ставку таможенной пошлины.
Федеральный закон N 173-ФЗ от 10.12.2003 «О валютном регулировании и валютном контроле» является базовым документом, определяющим валютное регулирование в Российской Федерации. Закон определяет основные принципы валютных операций в стране, полномочия и функции органов валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в части владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, а также их ответственность за соблюдение валютного законодательства.
В Законе раскрываются следующие понятия: валюта Российской Федерации, иностранная валюта, внутренние ценные бумаги, внешние ценные бумаги, валютные ценности, резиденты, нерезиденты, уполномоченные банки, валютные операции, принципы валютного регулирования и валютного контроля. Обратим внимание на некоторые из них. Под иностранной валютой понимаются: - «денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки; - а также средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах»
Как отмечено выше, Федеральный Закон «О валютном регулировании и валютном контроле» является основополагающим документом, в соответствии с которым осуществляется валютное регулирование, а одной из особенностей экспортных операций является порядок расчета между экспортером и иностранным покупателем, предполагающий перевод средств согласно экспортному контракту (договору). Валютными операциями, регулируемыми Законом N 173-ФЗ, считаются следующие операции: - приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа; - приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа
Элементы учетной политики при осуществлении экспортных операций для целей бухгалтерского, управленческого и налогового учета
Предложенная кодировка субсчетов по счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» позволяют организовать аналитический учет отгруженной на экспорт продукции или отгруженных товаров по товарным партиям в соответствии с паспортом сделки, так как таможенный и валютный контроль за поступлением экспортной выручки основаны на партионном прохождении товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Таким образом, счета бухгалтерского учета для отражения операций производства продукции и приобретения товаров мы предлагаем кодировать в зависимости от вариантов реализации продукции (товаров) и выполнения работ -на территории Российской Федерации и на экспорт. При производстве и реализации продукции (товаров), работ и услуг, не облагаемых НДС, считаем необходимым предусмотреть в рабочем плане счетов для этого субсчета и субаналитические счета.
Отметим, что предлагаемая нами кодировка в отношении субсчетов разного порядка должна применяться по всем разделам рабочего плана счетов организации-экспортера, так как позволит более рационально осуществлять не только бухгалтерский, но и управленческий учет, а также внутренний контроль совершаемых хозяйственных операций.
Для раздельного учета товаров в рабочем плане счетов бухгалтерского учета многопрофильным организациям мы рекомендуем сохранять разработанную нами кодировку субсчетов. Несмотря на то, что в Плане счетов бухгалтерского учета по счету 41 «Товары» предусмотрено 4 субсчета: 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Тара под товаром и порожняя», 41-4 «Покупные изделия» и др.
Организации, занимающие только торговлей, могут открыть 5 субсчет «Товары экспортируемые» с дальнейшей детализацией субсчетов, субсубсчетов и аналитических счетов.
Следующий этап операций по учету экспорта продукции, товаров, работ, услуг начинается после заключения договора (контракта) с иностранным покупателем, а первичная учетная документация (товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные, спецификации, кредитные справки, банковские переводы, страховые полюсы и т.п.) раскрывает его содержание.
Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 «Товары отгруженные» или на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Вариант организации учета конкретизируется в учетной политике. Так счет 45 «Товары отгруженные» используется, если договором (контрактом) предусмотрен иной порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию с целью владения, пользования и распоряжения ею, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к покупателю.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций определено: «Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции)»1.
К субсчетам первого порядка 45-3 «Товары отгруженные на экспорт (НДС по ставке 10%)» и 45-4 «Товары отгруженные на экспорт (НДС по ставке 18%)» предлагаем открывать целый ряд субсубсчетов и аналитических счетов для отражения операций в учете, осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю, обозначения места нахождения товара (в пути
Далее автор отмечает, выделение в текущем бухгалтерском учете указанных субсчетов обусловливается необходимостью определения сроков кредитования, а также осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю. Приведенные выше субсчета к счету 45 «Товары отгруженные» предлагают также М.Ф. Овсийчук и И. Д. Демина .
Мы считаем, что детализацию субсчетов первого порядка по счету 45 «Товары отгруженные» в рабочем плане счетов организации-экспортеру необходимо осуществлять в той же нумерации, что и в отношении готовой продукции, товаров, работ и услуг. Расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до железнодорожной станции, порта или иного места отправления, фрахту судна, погрузке и т.д.), по страхованию груза в пути, сборы за таможенное оформление товаров и тому подобные расходы при осуществлении экспортных операций - представляют собой коммерческие расходы и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», к которому для этих целей рекомендуем открыть отдельные субсчета 44-3 «Расходы по экспортным
Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открывать отдельный субсчет к счету 90 «Продажи», то есть их предлагается относить не в Дебет счета 44 «Расходы на продажу», а непосредственно в Дебет счета 90 «Продажи». Однако на практике вполне возможна ситуация, когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только тогда, когда право собственности на товар перейдет к покупателю. Например, только после того, как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад иностранного покупателя (при условиях поставки группы D). Поэтому, на наш взгляд, вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на отдельный субсчет «Расходы по таможенному оформлению экспорта» счета 44 «Расходы на продажу», а в конце месяца производить их списание в Дебет счета 90 «Продажи» вместе с остальными экспортными расходами.
Отметим, что на счет 44 «Расходы на продажу» следует относить только те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта (с базисными условиями поставки, предусмотренными в контракте). Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы - например, штрафные санкции - отражать их нужно по Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Например, в случае, если организация-экспортер в соответствии с условиями внешнеторгового контракта обязана за свой счет зафрахтовать судно (базисные условия поставки групп С и D), то при нарушении сроков погрузки товаров, установленных перевозчиком, с нее могут быть взысканы демередж и компенсация убытков за вынужденную задержку. В этом случае операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Учет и внутренний контроль НДС подлежащего возмещению из бюджета по экспортным операциям
Анализ данных таблицы 17 свидетельствует о том, что наибольший удельный вес в экспортных продажах составляют продажи в Республику Казахстан, он составляет в 2012 г. - 63,9%, а в 2013 г. - 61,5%.
Несмотря на снижение удельного веса экспорта в Казахстан, экспортная выручка за анализируемый период по данному сегменту выросла на 2214053 руб. По экспорту в Азербайджан вырос не только удельный с 36,1% до 38,5, но выручка от экспортных операций на 4712966 руб.
Анализ эффективности экспортных продаж по нашему мнению целесообразно проводить на основе расчета следующих показателей: коэффициент рентабельности экспортных продаж (Крп ). Данный коэффициент демонстрирует долю чистой прибыли в объеме экспортных продаж организации. Крпрассчитывают по формуле: где П - чистая прибыль от осуществления экспортных операций; С - себестоимость экспортируемой продукции. Динамика коэффициент рентабельности текущих затрат по экспорту (Крз) может свидетельствовать о необходимости пересмотра цен или усиления контроля за себестоимостью экспортируемой продукции. - коэффициент рентабельности внешнеэкономической деятельности (Крэ ). Показатель представляет отношение прибыли от осуществления экспортных операций к затратам на производство и продажу экспортируемых товаров, продукции, работ, услуг. Коэффициент рентабельности внешнеэкономической деятельности (Крэ) рассчитывают по следующей формуле: где П - чистая прибыль от осуществления экспортных операций; С - себестоимость экспортируемой продукции; И - расходы на продажу или издержки обращения. - коэффициент рентабельности оборотных активов, используемых во внешнеэкономической деятельности (Кр0а). Показатель демонстрирует возможности организации в обеспечении достаточного объема прибыли по отношению к используемым ею в этой деятельности оборотным средствам. Чем выше значение Кроа, тем более эффективно используются оборотные активы, связанные с экспортируемыми продажами. Коэффициент рентабельности Кр0а рассчитывают по формуле:
Оборотные активы - остатки незавершенного производства, готовой продукции, товаров, товаров отгруженных, средств в расчетах на начало и конец отчетного периода. Для анализа внешнеэкономической деятельности интересным будет и показатель уровня расходов на продажу или издержек обращения в экспортных поставках (Уио). Исчисляется данный показатель отношением общей величины накладных расходов (рублях или валюте) к фактической выручке от экспортных операций:
При анализе расходов на продажу по экспорту (издержек обращения) важно определить и такой показатель, как уровень издержек обращения в затратах на производство и реализацию экспортируемой продукции (Уио). Показатель определяется как отношение расходов на продажу к затратам на производство и реализацию продукции на экспорт за анализируемый период в процентах:
Определение уровня издержек обращения необходимо для оценки изменений показателя, исследования факторов, определивших изменение каждой статьи расходов и определения возможности снижения уровня расходов на продажу. Основными статьями расходов на продажу или издержек обращения являются расходы на перевозку, перевалку, хранение товаров и т.д. Отметим, что на изменение каждой из приведенных статьи расходов влияют определенные факторы. В отношении расходов на перевозку товаров такими факторами являются - количество (вес) груза, дальность или радиус перевозок, ставка по перевозке (тариф или фрахт), способ и условия перевозки. Факторами, влияющими на расходы по хранению, являются количество (вес) груза, способ и условия хранения, время хранения, ставка за хранение. В случае перевалки товаров влияющими факторами являются - количество (вес) груза, ставка по перевалке за единицу, надбавки по нестандартным и тяжеловесным грузам. Мы считаем, что изучение и внутренний контроль факторов, определяющих изменение статей издержек обращение, следует проводить в разрезе отдельных товаров и контрактов, а затем путем обобщения выявленных факторов анализируется весь экспортный товарооборот.
Проведем анализ влияния количества груза (т), подвергшегося перевалке и средней ставки по перевалке 1 т груза (руб.) на величину расходов по перевалке (руб.). Расчеты произведем с помощью метода абсолютных разниц: 1 подстановка - определение влияния фактора количества (веса): (+107700 х 91,26) = 9828702 руб. Увеличение объема экспортируемых грузов, подвергшихся перевалке, повлекло рост расходов на 9828702 руб. 2 подстановка - определение влияния ставки за перевалку груза: 465700 х х 2,10 = 977970 руб. Повышение ставки за услуги по перевалке увеличило расходы на 977970 руб.
Внутренний контроль и анализ внешнеэкономической деятельности включает также контроль и анализ оборота средств организации в экспортных операциях, проводимый по данным бухгалтерского учета и отчетности.
Данные аналитического учета по счетам 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 90 «Продажи» позволяют получить всю необходимую информацию для внутреннего и анализа оборота средств в экспортных операциях. Об эффективности использования экономическим субъектом своих средств судят по различным показателям. Показатели, входящие в данную группу, называют показателями оценки оборачиваемости активов или коэффициентами эффективности использования активов. Конкретизируем расчет данных показателей в отношении экспортных операций.
Отметим, что продолжительность одной экспортной операции - это полный цикл оборота вложенных в нее средств. Отгрузка товара за границу - начало экспортной операции и начало цикла оборота средств, вложенных в эту операцию. Этап отгрузки на экспорт товара или продукции характеризуется тем, что вложенные средства чаще всего имеют товарную форму. Товарный оборот вложенных средств в экспортную операцию заканчивается в момент перехода права собственности на товар к покупателю-импортеру. Дата перехода права собственности на товар является периодом смены формы вложения средств с товарной на денежную, так как возникает дебиторская задолженность. Денежная форма оборота средств в экспортных операциях заканчивается получением денежных средств от покупателя-импортера, а день погашения дебиторской задолженности - окончание всего цикла оборота средств. Оборачиваемость средств в экспортных операциях может быть выражена двумя показателями -средней продолжительностью одного оборота средств в днях и количеством оборотов за отчетный период (раз). Для расчета обозначенных показателей необходимо соблюдать принцип сопоставимости, то есть все показатели приводятся к единой базе. Г.В. Кулинина, Н.Т. Шалашова и С.Д. Юшкова предлагают в качестве такой базы использовать «себестоимость экспортных товаров»1.
Анализ и оценка экспортных операций по данным финансовой и управленческой отчетности
Анализ данных показателей позволяет судить, в какой степени управленческие решения менеджеров по экспортным продажам повлияли на несвоевременность получения выручки от этих операций, и, как следствие, на уплату штрафов, пеней. В качестве дополнительного показателя данного сегмента предлагаем показатель просроченных поставок (Ппр) на отчетную дату. Отметим, что на основании такого анализа руководством организации могут разрабатываться проекты решений по корректировке планов, а также объемов и структуры экспортных продаж.
Анализ эффективности экспортных продаж, по нашему мнению, целесообразно проводить на основе расчета коэффициентов рентабельности экспортных продаж (Крп), рентабельности текущих (производственных) затрат по экспорту (Крз ), рентабельности внешнеэкономической деятельности (Крэ ), рентабельности оборотных активов, используемых во внешнеэкономической деятельности (Кроа). Для анализа внешнеэкономической деятельности важны показатели уровня расходов на продажу или издержек обращения в экспортных поставках (Уио) и уровеня издержек обращения в затратах на производство и реализацию экспортируемой продукции (Уио). Эффективность использования экономическим субъектом своих средств определяется по показателям оценки оборачиваемости активов или коэффициентами эффективности использования активов. Мы конкретизировали расчет данных показателей в отношении экспортных операций. Кроме того, нами учтен тот факт, что для расчета обозначенных показателей необходимо соблюдать принцип сопоставимости. Г.В.
Кулинина, Н.Т. Шалашова и С.Д. Юшкова предлагают в качестве такой базы использовать «себестоимость экспортных товаров». А.Д. Шеремет и Р.С. Сайфулин для расчета показателей длительности одного оборота оборотных средств (Le) и количества оборотов (прямой коэффициент оборачиваемости) (кп) предлагают вместо себестоимости экспортных товаров, продукции использовать выручку от реализации (N).
По нашему мнению, экономические субъекты, осуществляющие продажи на экспорт для осуществления процедур контроля и анализа эффективности использования средств во внешнеэкономической деятельности могут использовать все рассмотренные показатели. Использование для расчета разных единых баз (себестоимости или выручки) позволяет расширить информационные потоки для менеджмента организации. Платежеспособность организации-экспортера характеризует коэффициент ликвидности (Клэ), для расчета которого используются данные синтетического и аналитического учета.
По данным бухгалтерского учета в отношении активов и обязательств коэффициент ликвидности может быть рассчитан на любой срок
Не подтверждение права применения экспортером ставки НДС в размере О процентов, обязывает организацию применять к экспортным операциям по реализации товара ставку НДС в размере 10% или 18%. Начисление налога на добавленную стоимость может неблагоприятно отразиться на финансовом состоянии организации и снизить ее платежеспособность в первый и второй квартал года, следующего за периодом отгрузки товара на экспорт. Для равномерного распределения во времени расходов, связанных с не подтверждением факта реализации продукции в режиме экспорта, предприятиям-экспортерам предлагаем резервировать суммы НДС, возможного к начислению по истечении 180-дневного срока. Предложенная в работе модель формирования и использования финансового резерва по неподтвержденному экспорту основывается на равномерном распределении во времени расходов - начисление НДС к уплате в бюджет, по нашему мнению, целесообразно осуществлять посредством ежемесячного резервирования сумм НДС в течение 180-дневного срока. Для отражения бухгалтерских записей по ежемесячному начислению резерва по не подтвержденному экспорту предложен счет 65 «Резервы расходов по внешнеторговой деятельности. Формирование информации по финансовым резервам по не подтвержденному экспорту осуществляется в разработанной нами форме регистра аналитического учета по договорам (контрактам), который может использоваться внутренними контролерами для анализа экспортных операций, объемов формируемых и используемых резервов и разработки соответствующих рекомендаций. В ходе исследования систематизированы особенности и выделены этапы предварительного, текущего и последующего контроля формирования и использования финансовых резервов по не подтвержденному экспорту и разработан вариант отчета службы внутреннего контроля по проверке формирования финансового резерва в разрезе ставок НДС и договоров (контрактов).
В работе мы исходили из того, что одновременно с осуществлением контроля формирования резервных средств должна проводиться проверка правильности отражения этих операций в бухгалтерском учете и отчетности.
Мероприятия заключительного (последующего) контроля финансовых резервов по не подтвержденному экспорту включают контроль: ежемесячного отчисления в резерв по кодам аналитического учета в разрезе ставок НДС, стран, покупателей, контрактов, видов продукции; прочих расходов; использования зарезервированных средств по кодам аналитического учета в разрезе ставок НДС, стран, покупателей, контрактов, видов продукции. Резервирование расходов по не подтвержденному экспорту в соответствии с разработанной моделью способствует распределению во времени налоговой нагрузки организации и повышению коэффициента ее текущей ликвидности в период наибольшей нехватки у организации свободных денежных средств.
