Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Современные основы ведения внешнеторговой деятельности 12
1.1. Сущность и классификация внешнеэкономической деятельности. Внешнеторговые операции предприятия 12
1.2. Государственное регулирование экспортно-импортных операций. Тарифное и нетарифное регулирование внешнеторговой деятельности...23
1.3. Организационно-методические основы ведения внешнеэкономической деятельности на предприятии. Внешнеторговый контракт 44
Глава 2. Организация бухгалтерского учета внешнеторговых операций 62
2.1. Нормативная база и принципы организации бухгалтерского учета экспортно-импортных операций 62
2.2. Бухгалтерский учет и формирование финансовых результатов от экспортных операций 76
2.3. Бухгалтерский учет импортных операций и формирование фактической стоимости товаров 97
Глава 3. Пути развития бухгалтерского учета внешнеторговых операций 118
3.1. Повышение аналитичі юсти единого плана счетов внешнеэкономической деятельности 118
3.2. Оптимизация учетных регистров для усиления контроля за внешнеторговыми операциями 126
3.3. Учетная политика как элемент управления экспортно-импортными операциями 136
Заключение 144
Список использованной литературы 151
Приложения 160
- Сущность и классификация внешнеэкономической деятельности. Внешнеторговые операции предприятия
- Нормативная база и принципы организации бухгалтерского учета экспортно-импортных операций
- Бухгалтерский учет импортных операций и формирование фактической стоимости товаров
- Повышение аналитичі юсти единого плана счетов внешнеэкономической деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Активное развитие
внешнеэкономической деятельности в России позволило многим предприятиям различных форм собственности стать участниками мировой торговли. Всеобщая глобализация и расширение торговых границ привлекают все большее количество участников внешнеэкономической деятельности (далее ВЭД) к ведению торговых операций с зарубежными партнерами. При этом многие собственники, руководители и бухгалтеры организаций не всегда понимают, что для успешного ведения внешнеэкономической деятельности необходимо обладать специальными знаниями и навыками не только в области гражданского, налогового и таможенного права Российской Федерации, но знать и грамотно применять международные нормы и обычаи делового оборота, учета и отчетности, которые становятся неотъемлемой частью отечественной экономической системы.
Многообразие документов, регулирующих порядок отражения внешнеэкономической деятельности, усложняет процесс бухгалтерского учета внешнеторговых операций на предприятиях - участниках ВЭД. Решение указанной проблемы, прежде всего, требует исследования вопросов использования различных систем учета субъектами международной торговли, основанной на требованиях международного и внутреннего законодательства, постепенного перехода России на международную систему финансовой отчетности, необходимости правильного отражения в учете таможенной стоимости товаров и услуг, влияющей на уплату налогов, учета курсовых разниц и выработки учетной политики по внешнеторговым операциям.
Решение проблемы организации достоверного бухгалтерского учета внешнеторговых операций позволит принимать управленческие решения по минимизации финансовых рисков, непосредственно связанных с внешнеэкономической деятельностью.
Развитие мировой экономики теснейшим образом связано с различными внешнеторговыми институтам, которые видоизменяются согласно требованиям современного экономического общества. В настоящее время возникла необходимость в новой классификации хозяйственных операций внешнеэкономической деятельности по их видам, в разработке аналитических регистров для учета экспортно-импортных операций на всех этапах их совершения. Требуется детализировать единый План счетов бухгалтерского учета для повышения аналитичности учетной информации о внешнеэкономической деятельности. Поэтому многие проблемы в области совершенствования бухгалтерского учета внешнеэкономических отношений требуют безотлагательного решения.
Степень разработанности проблемы. Имеющиеся в научной литературе публикации по исследуемой проблематике принадлежат ведущим отечественным ученым в области мировой экономики и международных экономических отношений, экономической теории, таможенного дела, теории бухгалтерского учета и аудита, финансового и управленческого учета. Проблемам развития теории бухгалтерского учета, анализа и аудита посвящены работы Бакаева А.С., Безруких П.С., Бородина В.А., Бахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Гетьмана В.Г., Мельник М.В., Палия В.Ф., Петровой В.И., Лабынцева Н.Т., Соколова Я.В., Шнейдмана Л.З., Шеремета А.Д. На изучение учетных проблем внешнеэкономической деятельности в условиях интеграции российских предприятий в систему мировых хозяйственных связей направлены научные изыскания Белова А.В., Вартанова А.С., Жукова В.Н., Кулининой Г.В., Муравьева А.И., Олейниковой И.Н., Павлова П.В., Пучковой СИ., Тереховой В.А., Шалашовой Н.Т., Юшковой С.Д. Особенности финансово-экономического анализа результатов хозяйственной деятельности предприятий-участников ВЭД реализованы в трудах Баканова
М.И., Беллендира М.В., Дронова Р.И., Ефимовой О.В., Ковалева В.В., Любушина Н.П., Сайфулина Р.С., Сельцовского В.Л., Шагалова Г.Л..
Отдельные публикации по проблемам учета внешнеторговых операций представлены в научно-информационных сборниках и периодических журналах. При этом, как правило, работы этих ученых затрагивают в основном вопросы теории и практики отдельных хозяйственных операции, а процесс ведения бухгалтерского учета экспортно-импортных операций излагается не системно. В связи с изменением законодательства в области регулирования внешнеэкономической деятельности появилось лишь небольшое количество актуальных исследований по теме диссертации, а фундаментальные прикладные работы практически полностью отсутствуют.
Дискуссионность проблематики, недостаточная разработанность концептуальных и методологических подходов, актуальность поставленных проблем, потребность научного обеспечения столь важных для участников внешнеэкономической деятельности вопросов обусловили выбор темы исследования, постановку ее цели и формулир'ование этапных задач.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является совершенствование организации бухгалтерского учета на предприятиях, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.
Цель и логика исследования обусловила постановку и решение следующих задач:
исследовать организацию бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности предприятий различных организационно-правовых форм собственности;
изучить законодательство, регулирующее учет внешнеэкономической деятельности;
разработать классификацию внешнеторговых сделок в зависимости от типа договора (контракта) и правовых форм взаимодействия партнеров;
провести анализ практики учета внешнеторговых операций на счетах бухгалтерского учета;
сформировать модель рабочего плана счетов с выделением отдельных субсчетов для учета внешнеторговых операций;
разработать аналитические регистры для учета и контроля экспортно-импортных операций;
раскрыть элементы учетной политики предприятий, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.
Объектом исследования выступает внешнеторговая деятельность хозяйствующих субъектов различных форм собственности.
Предметом исследования является постановка, организация и ведение бухгалтерского учета на предприятиях-участниках ВЭД в части осуществления ими экспортно-импортных операций.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, теории бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, анализа и аудита, государственного и таможенно-правового регулирования внешнеэкономической деятельности. Использованы результаты отечественных и зарубежных монографических исследований, данные, публикуемые в периодической печати, а также материалы личных наблюдений, исследований и обобщений диссертанта. При раскрытии темы за основу взяты международные договоры и конвенции, федеральные законы Российской Федерации, законодательные акты Президента и постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты Минфина России, Федеральной таможенной службы и иных органов исполнительной власти Российской Федерации, публикации в периодических изданиях по
бухгалтерскому учету, экономике и праву, данные всемирной компьютерной сети Интернет.
При разработке проблемы использовались различные методологические подходы, в том числе системный подход в его субъектно-объектном и структурно-функциональном аспектах; эволюционный подход, позволяющий выявить внутренние закономерности развития объекта исследования; сравнительный анализ, дающий возможность анализировать различные экономические показатели; табличные и графические приемы визуализации экономико-статистических данных.
Каждый из этих частных методов применялся в качестве основного, дополнительного или проверочного в соответствии с его функциональными возможностями и разрешающими способностями при поочередном решении поставленных автором задач. Выборочно-направленное использование данных методов, упорядоченное единым алгоритмом достижения цели, обеспечило надежность, аргументированность оценок и достоверность полученных выводов.
Работа выполнена в рамках пункта 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и пункта 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».
Информационно-эмпирическая и нормативная база исследования
формировалась на основе нормативных документов государственных органов Российской Федерации и ее субъектов, официальных данных федеральных органов Федеральной службы статистики России, Федеральной таможенной службы, статсборников и статистических ежегодников, содержащих фактические материалы по внешней торговле России и участников
внешнеэкономической деятельности. В исследовании использованы результаты монографических исследований отечественных и зарубежных ученых, данные, публикуемые в периодической печати, а также материалы личных наблюдений, исследований и обобщений автора.
Достоверность и обоснованность полученных результатов подтверждается:
использованием научно обоснованных методов исследования;
апробацией разработок и выводов автора в виде научно-практических рекомендаций и внедрением результатов в деятельность предприятий;
использованием международных договоров и конвенций, федеральных законов Российской Федерации, законодательных актов Президента и постановлений Правительства Российской Федерации, нормативно-правовых актов Министерства финансов России и Центрального банка России, нормативно-правовых актов иных министерств и ведомств Российской Федерации.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на понимании экономической природы внешнеторговых операций предприятия как особого вида его деятельности и выделении бухгалтерского учета данных операций в отдельное направление.
Объективный бухгалтерский учет экспортно-импортных операций позволит предприятиям различных организационно-правовых форм эффективно функционировать в межстрановой производственной кооперации, создавать конкурентные преимущества и обеспечивать возможность их более глубокой интеграции в систему мирохозяйственных связей. Все это позволит заинтересовать потенциальных инвесторов и , привлечь дополнительный , капитал с целью увеличения оборотного капитала и получения экономических выгод.
Научная новизна исследования заключается в формировании комплекса теоретико-методологических положений по совершенствованию бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности.
Следующие положения диссертационной работы являются новыми:
разработана и теоретически обоснована классификация внешнеторговых сделок в зависимости от правовой формы взаимодействия внешнеторговых партнеров;
определены и научно обоснованы способы отражения внешнеторговых операций в бухгалтерском учете предприятий различных организационно-правовых форм собственности;
разработана модель рабочего плана счетов с выделением отдельных счетов учета внешнеторговых операций;
предложена методика раздельного учета налога на добавленную стоимость, взимаемого по ставке 0%, при применении предприятием различных ставок НДС;
разработаны аналитические регистры для учета экспортно-импортных операций и контроля за их совершением на разных хозяйственных стадиях;
предложены элементы учетной политики предприятий-участников внешнеэкономической деятельности.
Практическая значимость работы заключается в том, что
предложенные методические и практические рекомендации ориентированы на
широкое использование предприятиями, осуществляющими
внешнеэкономическую деятельность.
Практическую значимость имеют: - методика раздельного учета налога на добавленную стоимость, взимаемого по ставке 0%, при применении предприятием различных ставок НДС;
модель рабочего плана счетов с выделением отдельных счетов для учета внешнеторговых операций, адаптированная к специфике внешнеэкономической деятельности;
аналитические регистры для учета экспортно-импортных операций и контроля за их совершением на разных хозяйственных стадиях Разработанный методический комплекс по совершенствованию
бухгалтерского учета на предприятиях-участниках ВЭД дает возможность применить результаты исследования для лучшего процедур регулирования их деятельности со стороны контролирующих таможенных, налоговых и иных органов исполнительной власти. Это позволяет упростить процедуру аудиторских проверок таких предприятий, сделать их внешнеэкономическую деятельность более «прозрачной», повысить заинтересованность потенциальных инвесторов.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования были использованы при разработке учетной политики, применяемой на предприятии ООО «Экзотика» (г. Москва); разработанные рабочий план счетов и аналитические регистры применяются в работе ООО «Эмеральд» (г. Таганрог), ООО «Энергомашпром» (г. Таганрог), что подтверждается справками о внедрении.
Материалы, полученные в ходе диссертационного исследования, были использованы в выступлениях диссертанта на международных, межвузовских и вузовских научно-практических конференциях, а также включены в учебные программы курсов и используются при чтении лекций и проведении практических занятий в рамках учебных дисциплин «Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности», «Бухгалтерский финансовый учет», «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету», «Международные экономические отношения» для специальностей 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 080105 «Финансы и кредит», 080507 «Менеджмент
организаций», 080504 «Государственное и муниципальное управление» в НОУ ВПО «Таганрогский институт управления и экономики».
Публикации результатов исследования. Основные результаты исследования были опубликованы в пяти работах автора общим объемом 1,5 п.л., в том числе одна работа объемом 0,4 п.л. в журнале, определенном ВАК России для публикаций результатов научных исследований.
Структура диссертационной работы последовательно раскрывает цель и задачи исследования. Диссертация изложена на 194 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, 7 таблиц, 2 рисунков, списка использованных источников, включающего 108 позиций, и 10 приложений.
Сущность и классификация внешнеэкономической деятельности. Внешнеторговые операции предприятия
В результате развертывания процесса интернационализации хозяйственной жизни формируется и развивается мировое хозяйство — система национальных хозяйств (национально-государственных экономических структур) и транснациональных структур, глобальное экономическое пространство, в рамках которого на основе объективных экономических закономерностей интернационализации хозяйственной жизни осуществляется взаимодействие различных хозяйствующих субъектов.
По мере своего развития рыночное хозяйство выходит за национальные границы и приобретает черты интернационализации хозяйственной жизни, выражающейся в постоянном возрастании взаимосвязи и взаимозависимости разных стран и регионов мира, хозяйствующих субъектов различного уровня — от малых предприятий до крупнейших международных корпораций. Предпринимавшиеся в некоторых странах мира в отдельные периоды попытки замкнутого, автаркического развития к успехам в экономической области не привели. Бесспорным фактом современного развития мира становится нарастание экономической целостности, глобализация мировой экономики.
На сегодняшний день положение страны в мире характеризуется динамичной трансформацией системы ее международных экономических отношений.
Международные экономические отношения - система хозяйственных связей между экономиками разных стран, опирающаяся на международное разделение труда и охватывающая торговлю, производственные, финансовые, научно-технические связи, ввоз и вывоз капитала, миграцию рабочей силы, сотрудничество в решении глобальных экологических проблем Сложившиеся тенденции интеграции и взаимопроникновения как целых национальных хозяйственных систем, так и отдельных хозяйственных образований в национальную экономику различных стран мира приводят к появлению и развитию новых эффективных форм интернационального экономического, социального и политического сотрудничества, осуществляемого на взаимовыгодной основе. В настоящее время основными формами международных экономических отношений являются: - международная торговля товарами и услугами; - международные кооперационные связи в области производства; - движение капиталов и иностранных инвестиций; - международная миграция рабочей силы; - обмен в области науки и техники; - валютно-финансовые и кредитные отношения. Традиционной и наиболее развитой формой международных экономических отношений является внешняя торговля. По некоторым оценкам на долю торговли традиционно из года в год приходится около 80 % всего объема международных экономических отношений . Зародившись в глубокой древности, она претерпела затем существенные изменения, отражая переход к новым ступеням в развитии рыночного хозяйства. Поскольку в основе развития международной торговли лежит международное разделение труда, постоянно углубляющееся и развивающееся под воздействием НТП, возможности ее развития практически безграничны. Составными частями внешней торговли являются экспорт и импорт. Экспортом называется вывоз за рубеж товаров и услуг, импортом — ввоз их в страну из-за рубежа. Их взаимное соотношение называется торговым" Авдокушин Е.Ф. Международные экономические отношения: Уч. пос. М.: Маркетинг, 2000. С. 52. балансом страны. Торговый баланс — это составная часть платеэюного балан са страны. Факт экспорта и импорта фиксируется в момент пересечения таможенной границы и отражается в таможенной и внешнеторговой статистике государства. Конкретное соотношение экспорта и импорта, их динамика и товарная структура непосредственно зависят от общеэкономического положения страны в целом, платежеспособности государства, его хозяйствующих субъектов и населения, конкурентоспособности предлагаемой продукции . Так, по данным Федеральной службы государственной статистики России (Росстат), в счете текущих операций Платежного баланса России за 2005 год на совокупную долю торговли товарами (экспорт - 243 569,0 млн долл. США, импорт - 125 303,0 млн долл. США) и услугами (экспорт - 24 566,0 млн долл. США, импорт - 39 415,0 млн долл США) приходится 83,6% консолидированного Платежного баланса страны 4. В сфере международной торговли существует острейшая конкуренция, поскольку здесь сталкиваются экономические интересы практически всех основных субъектов мировой экономики, к которым относятся: - государства (развитые страны с рыночной экономикой, развивающиеся страны с рыночной экономикой, страны с переходной экономикой); - международные организации различного уровня и международные финансовые центры; - национальные предприятия (компании) различного уровня — от малого бизнеса до наиболее крупных; - транснациональные корпорации (ТНК) и транснациональные банки, капитал которых инвестирован (вложен) в экономику многих стран мира и которые оперируют на экономическом пространстве различных государств, регионов и в мировом хозяйстве в целом; - физические лица (индивидуалы), деятельность которых нередко оказывает значительное воздействие на те или иные процессы, протекающие в мировом хозяйстве 5. Россия в силу значительного экономического, научно-технического и военного потенциала продолжает играть важную роль в мировых процессах, и в ближайшей перспективе заинтересована в более широкой интеграции в мировую экономику, расширении сотрудничества с международными экономическими и финансовыми институтами. Размеры ее территории позволяют разместить здесь практически все основные мировые производства. Геополитическое расположение России таково, что через нее могут пройти основные транспортные потоки между Европой и Юго-Восточной Азией, а в перспективе - с Америкой и Японией. На территории России сосредоточена существенная доля мировых запасов сырьевых ресурсов, здесь проживает вполне образованное по мировым меркам население. Уже сегодня страна представляет собой достаточно емкий потребительский рынок, а при благоприятных обстоятельствах емкость данного рынка может многократно возрасти.
Нормативная база и принципы организации бухгалтерского учета экспортно-импортных операций
В современных условиях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов и полной самостоятельности предприятий при проведении внешнеэкономической деятельности необходимо совершенствовать учетные процессы по разновидностям этой деятельности. При этом методика бухгалтерского учета по широкому спектру разновидностей внешнеэкономической деятельности имеет свои специфические особенности, без знания которых невозможно обеспечить получение достоверной информации о предпринимательской внешнеэкономической деятельности. Основными нормативными документами по организации и методологии бухгалтерского учета являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету, методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета; в области налогового учета - Налоговый кодекс РФ. Целью бухгалтерского учета экспортно-импортных операций является формирование информационной базы для принятия управленческих решений по снижению рисков осуществления этих операций, повышению их эффективности.
Главными задачами организации бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности являются:
1) знание и соблюдение нормативно-правовых документов, регулирующих бухгалтерский учет внешнеторговых операций;
2) ведение синтетического и аналитического учета движения товаров по товарным партиям;
3) осуществление учета внешнеторговых операций в иностранной валюте, рублях и инвалютных рублях, пересчет необходимо производить на дату совершения операций и отчетную дату с отражением курсовой разницы на счетах бухгалтерского учета;
4) формирование учетной политики предприятия с учетом особенностей методики бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности и формам их исполнения;
5) обеспечение детального учета всех затрат и финансовых результатов по видам товаров по каждому внешнеторговому контракту;
6) формирование учетной информации для принятия управленческих решений;
7) организация валютного контроля внешнеторговых контрактов на микроуровне.
Бухгалтерский учет внешнеторговой деятельности имеет ряд особенностей. Учет операций, связанных с внешнеторговой деятельностью, ведется в иностранной валюте, рублях и инвалютных рублях.
Инвалютный рубль - это чисто учетная денежная единица, получаемая путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. При этом учет ведется параллельно в иностранной валюте и инвалютных рублях.
Характерным для учета внешнеторговых операций является наличие понятия «учетная единица», за которую принимается товарная партия. Товарная партия - количество товара, отгруженное (поступившее) по одной поставке и оформленное одним товарным или складским документом.
Бухгалтерский учет предприятий всех форм собственности, включая совместные предприятия, осуществляется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации 53.
На организацию бухгалтерского учета внешнеторговых операций оказывают влияние следующие ключевые особенности. Активы и 53 Приказ МФ РФ №94н от 31.10.2000 г. «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации» обязательства, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:
- подлежащие регулярной переоценке;
- подлежащие оценке на момент (дату) принятия к бухгалтерскому учету и далее не переоцениваемые.
К первой группе относятся денежные средства в иностранной валюте, средства в расчетах, денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги. Пересчет этих активов и обязательств проводится на дату совершения операций и отчетную дату. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком РФ. Перечень дат совершения операций в иностранной валюте согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» приведен в табл. 2.1. Таблица 2.1 Ко второй группе относятся активы и обязательства, стоимость которых оценивается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к бухгалтерскому учету и далее не переоценивается: основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, товары, капитал.
В результате требования пересчета оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, представляющие собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период. Данные курсовые разницы возникают только по операциям по полному или частичному погашению дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, либо по операциям по переоценке сальдо счетов в иностранной валюте54. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств или за который составляется бухгалтерская отчетность. По общему правилу курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы и в соответствии с нормативными требованиями курсовые разницы должны отражаться отдельно от других доходов и расходов организации, в том числе от финансовых результатов по операциям с иностранной валютой.
При отражении курсовых разниц установлено три исключения:
1. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, подлежит отнесению на добавочный капитал. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) Приказ Минфина РФ № 154н от 27.11.2006 «Об утверждении положения но бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выраженных в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). П. 11. капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах 55.
2. Курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, которые получены в иностранной валюте и использованы под инвестиционный актив, и образовавшиеся до принятия к учету инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива 6.
3. Курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, которые получены в иностранной валюте и использованы для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, и образовавшиеся до поступления в организацию - заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, до выполнения работ и оказания услуг, относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предоплатой. При поступлении в организацию - заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее возникновение курсовых разниц в части процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке и относится на финансовые результаты.
Бухгалтерский учет импортных операций и формирование фактической стоимости товаров
Под импортом согласно ТК РФ понимается: «ввоз товаров на территорию РФ из-за границы без обязательства об их вывозе с этой территории»75. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.
При рассмотрении вопроса учета импортных операций особое внимание необходимо уделить особенностям импортных контрактов, по которым приобретаются материальные ценности. В бухгалтерском учете импортных операций важное значение имеет достоверность и полнота формирования стоимости импортных товаров. На достоверность формирования фактической стоимости материальных ценностей оказывают влияние следующие факторы:
- дата перехода права собственности, определяемая импортным контрактом. На практике дата перехода права собственности на приобретаемые материальные ценности от поставщика к покупателю (импортеру) и дата оприходования материальных ценностей на складе импортера могут не совпадать. Данное обстоятельство может искажать величину фактической себестоимости импортных ценностей и вести к нарушению принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- порядок включения в фактическую себестоимость приобретенных материальных ценностей таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление. За базу расчета пошлин и сборов таможенными органами берется величина таможенной стоимости импортных ценностей. И если предприятие учитывает уплаченные пошлины и сборы обезличенно, без отнесения на конкретные виды импортных материальных ценностей, то это приводит к искажениям данных бухгалтерского учета и, как следствие, ошибочным расчетам фактической себестоимости ввезенного имущества и налоговых платежей;
- виды расходов и порядок отражения в момент таможенного отражения;
- порядок пересчета импортных материальных ценностей в валюту РФ, стоимость приобретаемых импортных товаров, оборудования и прочих ценностей выражается в иностранной валюте и подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения импортером права собственности на эти ценности. Недостоверность этой даты приводит к искажению фактической стоимости импортных материальных ценностей и, соответственно, данных бухгалтерской отчетности.
На основании ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)76.
Фактическими затратами на приобретение материально производственных запасов согласно ПБУ 5/01 являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, связанные с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
«Учет материально-производственных запасов», п. 6. - затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;
- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Общехозяйственные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов, кроме случаев, когда они непосредственно связны с их приобретением.
Предприятиям торговли при формировании учетной политики необходимо согласно п. 13 ПБУ 5/01 указать способ включения расходов по заготовке и доставке товаров до централизованных складов (баз). Данные расходы могут включаться в состав издержек обращения или в состав фактической себестоимости приобретенных товаров.
Основной составляющей при расчете стоимости приобретенных по импорту материальных ценностей, оприходованных в учете по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности, является их контрактная стоимость.
Практика показывает, что частой причиной несвоевременного оприходования импортных материальных ценностей в учете служит отсутствие государственной таможенной декларации, где указывается их стоимость. Однако дата перехода права собственности часто не совпадает с моментом (датой) прохождения таможни. Основанием для указания стоимости импортного имущества служит первичный документ - инвойс (сет), по которому заполняется графа 42 ГТД «Цена товара»77. Цена товара материальных ценностей - это цена, определенная импортным контрактом (договором, соглашением), она лежит в основе расчетов импортера с поставщиком. Поэтому при наличии первичных документов у предприятия-импортера нет оснований для несвоевременного отражения операций в бухгалтерском учете. Бухгалтеру следует обратить внимание на то, что отсутствие первичных документов при оформлении импортных операций влечет не только налоговые штрафы за неправильное ведение бухгалтерского учета, но и приводит к существенным изменениям в балансе предприятия, которые оказывают влияние на полноту и достоверность определения налоговой базы.
Для подтверждения факта исполнения внешнеторговой сделки МВЭС РФ, ГТК РФ, ВЭК РФ совместно был разработан перечень первичных документов, подтверждающих факт отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг. Для импорта таковыми являются:
- акцептованные счета фирм-поставщиков с приложением спецификаций, дубликатов и квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, авианакладных;
- почтовые квитанции, свидетельствующие об отправке товаров в порты или на склады;
- приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склады;
- приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товара за границей, и др.
Особенностью импортных операций является то, что «в чистом виде» нет импорта только материальных ценностей или только услуг. На практике
. «Об утверждении инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации». эти операции взаимодополняют друг друга, так как невозможно доставить импортное имущество, не воспользовавшись услугами транспортной компании. Поэтому с учетом вышеизложенных особенностей предлагаемый перечень первичных документов по факту импорта необходимо дополнить основополагающими документами, такими как импортный контракт, грузовая таможенная декларация и декларация таможенной стоимости, так как они содержат важнейшие показатели, необходимые для достоверного отражения в учете импортных материальных ценностей.
Повышение аналитичі юсти единого плана счетов внешнеэкономической деятельности
Повышение аналитичности единого плана счетов возникло в связи с расширением торговых отношений предприятий и глобализацией экономических отношений. Если еще 10-15 лет назад внешнеторговой деятельностью занимались лишь крупные предприятия, то сегодня внешнюю торговлю осуществляют многие предприятия крупного, среднего и малого бизнеса, а также предприниматели без образования юридического лица. Предприятиям необходимо руководствоваться нормативными и законодательными актами в области регулирования внешнеэкономической деятельности, а также своевременно и достоверно отражать эти операции на счетах бухгалтерского учета, что поможет руководителям и бухгалтерам контролировать ход операций на всех этапах их совершения, анализировать результаты свершенных операций и влиять на порядок формирования дополнительных затрат при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Если крупные предприятия имеют возможность для формирования специальных отделов по контролю за ходом внешнеторговых операций, то предприятия малого и среднего бизнеса должны самостоятельно выполнять все функции - от заключения внешнеторгового контракта до его осуществления и получения экономических результатов.
Детализированный план счетов, разработанный для отражения внешнеэкономической деятельности, предлагается рядом ученых: В.П. Астаховым, А.П. Бархатовым, Ю.А.Грегорьевым и другими специалистами. Проведя анализ предлагаемых моделей планов счетов, мы пришли к выводу, что унифицированного плана счетов предусмотренного для всех видов внешнеторговых хозяйственных операций с разветвленной аналитикой предусмотреть не возможно, так как только в процессе практического осуществления внешнеэкономической деятельности возникает потребность в ее детализации.
В разработанном нами плане счетов (табл.3.1) внешнеэкономическая деятельность выделена на отдельные субсчета, что не противоречит установленным законодательным нормам РФ. Все это дает предприятию возможность для контроля и анализа, а также приводит к улучшению структуры организации управленческого учета. Если необходимость анализа и контроля для успешной деятельности предприятия не вызывает сомнений, то следует разработать инструменты такого контроля. Внешнеэкономическая деятельность сама по себе своеобразна и многогранна, что требует от специалистов предприятий особого профессионализма в различных областях нормативно-правового регулирования согласно требованиям как законодательства РФ, так и международным нормам права.
Предлагаемый план счетов позволяет предприятиям в аналитическом разрезе учитывать операции, проводимые на предприятии. При этом особого внимания требует учет экспортных операций при определении финансового результата. В плане счетов, к счету 90 «Продажи» открыты дополнительные субсчета, а именно: 90-11 «Выручка от экспорта»; 90-21 «Себестоимость экспортных продаж»; 90-91 «Прибыль (убыток) от продаж», которые позволяют учитывать отдельно каждую экспортную поставку и формировать финансовый результат, что обеспечит своевременный и полный учет не только по каждому внешнеторговому контракту, но и по каждой экспортной поставке. К счету 45 «Товары отгруженные» открываются дополнительные субсчета, которые необходимы для контроля продвижения экспортного товара от продавца к покупателю на всех этапах следования.
При импорте одним из важных моментов является правильное и своевременное формирование импортной стоимости на ввозимые товары (материалы). В связи с этим к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» следует открывать дополнительные субсчета, позволяющие достоверно сформировать себестоимость импортного товара, которая необходима для дальнейшего использования на территории Российской Федерации.
Разработанный план счетов не является догматичным, он может дополняться и изменяться, так как введение дополнительных субсчетов зависит от специфики деятельности каждого предприятия. Но предложенная модель позволит бухгалтерам организовать эффективный бухгалтерский и аналитический учет внешнеторговых операций.
Экспорт товаров (работ, услуг) необходимо вести обособленно на отдельных субсчетах, открытых к счету 90 «Продажи». Это связано с тем, что предприятию необходимо отдельно формировать по каждой поставке, а не только по внешнеторговому контракту все затраты, которые связаны с осуществлением реализации товара на внешний рынок. Разработанный перечень затрат позволяет аккумулировать и определить все дополнительные расходы, связанные с реализацией. По данным учетного регистра №1 «Регистр учета финансового результата по каждому иностранному покупателю в разрезе каждого контракта» (Прил. 7), предприятие может анализировать каждую поставку и просчитывать ее рентабельность. В разработанном регистре по каждой поставке формируются данные о сумме экспортной выручки, себестоимости реализованной продукции и обо всех дополнительных расходах, связанных с данной поставкой. Таким образом, в одном регистре в аналитике формируется вся необходимая информация для детального анализа и контроля за совершением экспортных операций.
По данным регистра №1 предприятие-экспортер своевременно сможет отслеживать формирование финансового результата от каждой поставки товара за рубеж и долю экспортной выручки в общем финансовом результате предприятия от основных видов деятельности. Согласно прил. 5, в котором определен состав расходов на продажу, бухгалтер предприятия может определить, какие условия поставки согласно ИНКОТЕРМС - 2000 выбраны по внешнеэкономическому контракту как распределяются затраты по доставке товара между экспортером и импортером. В данном регистре отражаются прямые затраты, связанные с продвижением экспортной продукции на внешний рынок.
Предприятию необходимо также вести аналитический учет налоговой базы по экспортным поставкам - регистр №2 аналитический регистр «Расчет налоговой базы по экспортным поставкам — Реестр документов по экспортным поставкам» (прил. 8). По данным регистра №2 у предприятия в полном объеме формируется информация не только по каждому контракту, но и по каждой поставке на экспорт продукции, товаров, работ и услуг в разрезе отгрузки и оплаты, что позволяет предприятию своевременно и достоверно контролировать формирование финансового результата по экспортным операциям в бухгалтерском и налоговом учете.
Периодом отгрузки может быть неделя, декада или месяц в зависимости от объема отгруженной продукции, товаров, услуг и работ на экспорт. Помимо этого предприятия будут владеть информацией о сумме отгрузки в аналитике собственной продукции и об операциях по перепродаже.
Особого внимания заслуживает налог на добавленную стоимость (НДС) и вопросы раздельного учета НДС по экспортным поставкам. В процессе разработки учетной политики экспортера наиболее существенной проблемой является решение вопроса о раздельном учете «входящего» НДС по материальным ресурсам, используемым одновременно для производства и реализации продукции на внутренний рынок России и на экспорт.
