Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика и порядок нормативного регулирования внешнеэкономической деятельности
1.1 Новые тенденции в развитии делового партнерства во внешнеэкономической деятельности
1.2 Нормативное регулирование внешнеэкономической деятельности 18
1.3 Влияние нормативного регулирования внешнеэкономической деятельности на учетную политику предприятий, осуществляющих импортные операции
Глава 2. STRONG Методы ведения бухгалтерского учета импортных операций
STRONG
2.1 Виды расчетов, используемые при исполнении импортныхконтрактов 50
2.2 Методы отражения в бухгалтерском учете лизингодателей-импортеров операций по учету импортных материальных ценностей 65
2.3 Методы учета лизинговых импортных внешнеторговыхопераций 93
2.4 Методы учета операций по приобретению правна интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя 109
Глава 3. Организация системы контроля и финансового анализа импортных операций
3.1 Организация системы внутреннего контроля импортныхопераций 121
3.2 Организация и методы проведения аудиторской проверкиимпортных операций 131
3.3 Методы финансового анализа импортных операций 141
Заключение 157
Список использованной литературы 163
Приложения 173
- Новые тенденции в развитии делового партнерства во внешнеэкономической деятельности
- Методы отражения в бухгалтерском учете лизингодателей-импортеров операций по учету импортных материальных ценностей
- Методы учета операций по приобретению правна интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя
- Организация системы внутреннего контроля импортныхопераций
Введение к работе
В условиях глобализации мирового хозяйства' и международных экономических отношений значительно возрастает роль и значение внешнеэкономической деятельности как для экономики страны в целом, так и для отдельной организации. Основные направления развития внешнеэкономической деятельности любой страны -торговля и инвестиции.
На современном этапе внешнеэкономическая деятельность превратилась в действенное средство технико-экономического, научно-технического и общественного прогресса, она во многом способствует решению острых социальных проблем, определяет стиль жизни и работы широких слоев населения.
Внешнеэкономическая деятельность реализуется на уровне как государственных органов власти и управления, так и хозяйственных организаций. В первом случае она направлена на установление межгосударственных основ сотрудничества, создание правовых, торгово-политических механизмов, стимулирующих развитие и повышение эффективности экономических связей; во втором - направлена на заключение и исполнение контрактов и иных договоров в пределах гражданского права.
Методы государственного регулирования внешнеэкономической деятельности определены Федеральным законом № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», принятым 8 декабря 2003 года (в редакции от 2 февраля 2006 года). Основными методами регулирования внешнеторговой деятельности являются таможенно - тарифное регулирование (применение ввозных и вывозных таможенных пошлин) и нетарифное регулирование (введение количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера).
Основные гарантии прав иностранных инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль, условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории России определены Законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 9 июля 1999 года (в редакции от 29 апреля 2008 года). Целью Закона является привлечение и эффективное использование в экономике России иностранных материальных ресурсов, передовой
техники и технологии, управленческого опыта, обеспечение стабильности условий деятельности иностранных инвесторов и соблюдение соответствия правового режима иностранных инвестиций нормам международного права и международной практике инвестиционного сотрудничества.
Традиционно приоритетным направлением внешнеэкономической деятельности считается экспорт, так как он непосредственно связан с притоком иностранного капитала в страну и получением дохода конкретной организацией-экспортером. Однако в последнее время значительно расширилось влияние на экономику России импортных операций, как составной части внешнеэкономической деятельности. В настоящее время импорт стал более дифференцированным. Помимо стандартных импортных операций по приобретению товара, появились сделки по импорту нематериальных активов, а также по импорту активов с целью передачи его в лизинг.
G одной стороны, ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных товаропроизводителей и товаров импортного производства; ввоз сырья, полуфабрикатов и материалов, обеспечивает интеграцию импорта в промышленное производство России. Значительная часть такого импорта приходится на страны, ранее входившие в состав GCGP; После выхода из состава GGGP на территории бывших Союзных республик остались производственные мощности по выпуску полуфабрикатов, комплектующих изделий, материалов и т.п., необходимых России для завершения производственного цикла в различных отраслях экономики. Однако, с другой стороны, увеличение импортных поставок сдерживает развитие отечественного производства.
Для организации-импортера импортная сделка не является итоговой операцией. Цель импорта - это получение дохода и прибыли конкретной организацией. Таким образом, при принятии решения об импорте продукции, работ, услуг предполагается получение в дальнейшем прибыли, например, от перепродажи товаров или от реализации собственной продукции, изготовленной с использованием иностранного оборудования, закупленного сырья, от передачи материальных ценностей в лизинг, от использования исключительных и неисключительных прав, приобретенных у иностранного правообладателя и т.д. Кроме того, интеграция России в мировую экономику, развитие рыночных отношений, потребность привлечения иностранных инвестиций в экономику страны вывели на первый план вопросы создания и
\
совершенствования эффективных методов учета и отчетности, соответствующих международным стандартам. Этот вопрос особенно актуален для иностранных инвесторов, вкладывающих свои денежные средства в развитие организаций на территории России.
На современном этапе изменились требования к формированию бухгалтерской отчетности. В ее составе выделились такие направления учета, как: финансовый учет, налоговый учет и управленческий учет. Для того, чтобы установить взаимосвязь данных видов учета необходимо опираться на институциональную теорию учета и контроля. Впервые в своих работах об этом сказал Панков В.В.1. Новые требования к формированию отчетности вызваны необходимостью своевременно и строго в соответствии с действующим законодательством отражать в отчетности импортные сделки с учетом их специфики.
Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что в последние годы появляются новые объекты учета импортных операций. Автором выявлено, что вопросы импорта материальных ценностей с целью передачи их в лизинг российской организации, вопросы импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также проблемы учета приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя ранее не рассматривались. Несмотря на наличие публикаций по данным проблемам, они представляют собой разбор частных ситуаций по бухгалтерскому учету и контролю за исполнением соответствующих импортных операций; отсутствует системный подход и обобщение имеющихся разработок по данным проблемам. Существенное влияние на формирование бухгалтерской отчетности оказывает постоянно изменяющееся валютно-таможенное законодательство, что увеличивает риск неправомерного отражения импортных операций. Остаются нераскрытыми вопросы организации системы внутреннего
контроля за проведением импортных операций, а также аудита соответствующих
і импортных операции.
Таким образом, актуальность выбранной темы определена необходимостью
формирования финансовой, налоговой и управленческой отчетности в соответствии с
действующими принципами и требованиями, обоснованием эффективной системы
і
1 Панков В.В. Институциональные аспекты учета и контроля, РЭА им. Г.В.Плеханова, 2008г.
контроля за проведением импортных операций в целях своевременного исполнения всех норм действующего законодательства.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель данного исследования состоит в комплексном подходе к разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и системы внутреннего и внешнего контроля за операциями по осуществлению импортных сделок организациями — импортерами в части импортных лизинговых внешнеторговых операций и импорта исключительных и неисключительных прав, комплексном подходе к разработке методологии финансового, управленческого и налогового учета'организаций.
В диссертационной работе решались следующие задачи:
разработать методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника;
разработать методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций;
разработать методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя;
разработать рекомендации по совершенствованию системы внешнего и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов на всех этапах осуществления импортной сделки;
разработать рекомендации по анализу импортных операций с целью обеспечения их эффективности.
Предметом данного исследования является процесс осуществления импортной сделки, отражение данной сделки в регистрах финансовой, управленческой и налоговой отчетности, а также организация внутреннего контроля импортных операций в условиях все возрастающих требований к качеству формируемой отчетности в процессе развития экономики России в целом и ее интеграции в мировую экономику.
Объектом исследования служит финансово - хозяйственная деятельность организаций — импортеров, осуществляющих операции с импортными ценностями и выступающих^ на рынке как собственники этих ценностей, а также выполняющих функцию налоговых агентов, либо налогоплательщиков.
Концептуальные вопросы бухгалтерского учета и контроля, рассмотренные в диссертации, основаны на теоретических положениях трудов в области бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. При проведении
исследования автор опирался на труды ведущих российских ученых в области бухгалтерского учета и аудита: А.С. Бакаева, СБ. Барнгольц, П.С. Безруких, А.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского, В.Е. Дешина, Н.П. Кондракова, Г.В. Кулининой, Н.Т. Лабынцева, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.В. Панкова, В.И. Петровой, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, Н.А. Тарасовой, В.А. Тереховой, Н.В. Ульяновой, Л.А. Чайковской, Н.Г. Шалашовой, А.Д. Шеремета и ряда других авторов.
Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды ученых и специалистов по экономической теории, теоретическим основам бухгалтерского учета и налогообложения внешнеэкономической деятельности, практическим аспектам деятельности организаций - импортеров, а также законодательные и нормативные акты Правительства Российской Федерации, Министерства Финансов РФ и иных органов законодательной и исполнительной власти.
Методология исследования включает в себя основы теоретических положений по бухгалтерскому учету и аудиту, использование системного подхода к оценке порядка формирования финансовой, управленческой и налоговой отчетности организаций -импортеров, сравнение практических параметров деятельности российских организаций - импортеров, анализ действующего российского законодательства, методы обобщения и синтеза.
Научная новизна данной работы состоит ъ теоретическом обосновании и разработке методики учета, внутреннего контроля и анализа операций, осуществляемых по импортным контрактам, с учетом особенностей, определяемых валютным, таможенным, бухгалтерским и налоговым законодательством в части импорта материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в части импорта лизинговой услуги у иностранного лизингодателя, а также приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя.
Научная новизна выполненного исследования состоит в следующем: рекомендованы методы учета импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами, в том числе приобретаемых через посредника, позволяющие правильно формировать сумму фактических затрат, связанных с
импортом материальных ценностей, и, как следствие, правильно определять суммы таможенных платежей;
- разработаны методы учета импортных лизинговых внешнеторговых операций,
позволяющие правильно и своевременно определять фактические затраты на
приобретение материальных ценностей по лизингу у иностранного лизингодателя;
рекомендованы методы учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых у иностранного правообладателя, дающие возможность правильно определить фактические затраты и сделать вывод о целесообразности их приобретения;
сформулирована сущность внутреннего контроля как системы, включающей правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операций; определены новые подходы к организации внутреннего контроля на всех этапах осуществления импортной сделки, позволяющие выделить области повышенного риска и оценить их влияние на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов; рекомендованы методы оценки эффективности системы внутреннего контроля;
- разработаны программы аудиторской проверки лизинговых импортных
внешнеторговых операций и операций по приобретению прав на интеллектуальную
собственность у иностранного правообладателя;
- разработана система аналитических процедур, позволяющих определять влияние
импортных операций на финансовое состояние организаций.
Практическая значимость работы состоит в том, что положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на широкое использование как организациями - импортерами, так и организациями, занимающимися аудитом импортных операций. Практическое значение для организаций - импортеров, аудиторов и государственных контролирующих органов имеют:
- методика отражения импортных операций, которая может обеспечить качественно
новую постановку учетно — аналитической работы "организаций — импортеров;
- определение характерных ошибок, сопровождающих отражение импортных
операций в бухгалтерском учете и, как следствие, разработка методики
предотвращения различного рода рисков искажения отчетности организации.
\
Использование полученных результатов окажет практическую помощь
специалистам в области управления организациями, осуществляющими импортные
операции, в вопросах совершенствования систем учета и внутреннего контроля
внешнеэкономической деятельности, что позволит обеспечить финансовую
стабильность этих организаций. ,
Содержание диссертации. В первой главе рассматриваются экономические предпосылки и перспективы развития внешнеэкономической деятельности в России, анализируются особенности валютного, таможенного и налогового законодательства, раскрывается специфика формирования учетной политики в области осуществления импортной деятельности.
Во второй главе исследуется порядок осуществления расчетов по внешнеторговым контрактам, рассматривается порядок ведения бухгалтерского учета импортных операций, в том числе, через посредника. Эти операции ежегодно возрастают в общем объеме импортных операций. В данной главе рекомендована методика отражения в бухгалтерском учете лизингодателя имущества, приобретаемого по импорту, рассматриваются особенности учета, имущества, полученного от иностранного лизингодателя, а также особенности методов бухгалтерского учета. операций по приобретению исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя. Дается сравнение учета данных операций в соответствии с российскими и международными стандартами.
В третьей главе исследуются вопросы организации системы внутреннего контроля, обосновывается целесообразность формирования обособленного подразделения внутреннего контроля, методы управления рисками, сопровождающими исполнение импортных контрактов, рассматриваются вопросы анализа эффективности импортных операций, а также представлен порядок проведения аудита импортных операций внешними аудиторскими компаниями.
В заключении обобщаются выводы и рекомендации по результатам данного исследования.
Новые тенденции в развитии делового партнерства во внешнеэкономической деятельности
Особенностью современного этапа функционирования внешнеэкономической деятельности является международное регулирование внешнеэкономических сделок. В результате каждая двусторонняя внешнеэкономическая сделка становится многосторонней, так как она должна соответствовать Уставу и Положениям Всемирной торговой организации (ВТО), членами которой являются большинство партнеров России по внешнеторговой деятельности. Осуществление внешнеторговой деятельности должно также соответствовать требованиям около 40 международных организаций в этой области. Основными требованиями, предъявляемыми ВТО к странам - членам этой организации в сфере внешнеэкономических связей, являются либерализация внешней торговли, торговля по мировым ценам, введение реального валютного рынка, взаимоучет платежного и торгового баланса со странами -участницами ВЭД.
Около 20 лет назад Россия вступила на путь глубоких экономических преобразований и, примерно в это же время начались переговоры о присоединении страны к Всемирной торговой организации. Взяв курс на вступление во Всемирную торговую организацию, в стране создана современная, отвечающая международным стандартам система экономического законодательства. Законодательство регулирует разные области, включая разработку и осуществление внешнеторговой политики, таможенное дело, валютное и нетарифное регулирование. Однако переговорный процесс о вступлении России в ВТО на сегодняшний день практически приостановлен. Это связано с политическими и экономическими событиями, которые происходят в мире. Прежде всего, это мировой экономический кризис, оказавший самое непосредственное влияние на развитие международной торговли.
Тем не менее, современный этап развития внешнеэкономических связей характеризуется появлением новых форм во внешнеэкономическом сотрудничестве. Помимо стандартного товарообмена развиваются такие направления, как инвестиционная деятельность, торговля интеллектуальной собственностью, лизинговые операции. Мировой экономический кризис способствует развитию международных лизинговых услуг, так как организации испытывают финансовые проблемы и не в состоянии приобретать дорогостоящее имущество за наличный расчет. В то же время, для реализации имеющегося потенциала и ускорения развития
Финансы и статистика, 2003г. национальной промышленности формируется» долгосрочная политика повышения конкурентноспособности и эффективности российской экономики. Среди основных направлений можно выделить следующие:
социальная политика, содействующая преодолению бедности, росту уровня жизни;
развитие ключевых секторов экономики, определяющих качество человеческого капитала, уровень технологического развития, состояние производственной инфраструктуры;
ускорение институциональных реформ, содействующих повышению конкурентноспособности российских компаний и развитию малого бизнеса;
региональная политика, нацеленная на повышение мобильности товаров и факторов производства;
обеспечение, рациональной интеграции России в, глобальное мировое сообщество, реализующей сравнительные преимущества российской экономики, и включение российских производителей в международные цепочки созданиядобавленной стоимости;
перестройка» системы государственного администрирования, включая повышение прозрачности, и эффективности федеральных органов исполнительной, власти перед гражданским обществом, внедрение проектно-целевого подхода в их деятельность;
развитие механизмов частно - государственного партнерства.
Для? достижения поставленных целей необходимо развивать, конкурентноспособное производство, производить товары, востребованные на внутреннем и внешнем рынках. Успешное решение данных задач в. значительной степени зависит от эффективности использования современных технологий и способов их реализации. Автором в данной работе будут рассмотрены вопросы импорта интеллектуальной собственности, а также вопросы осуществления импортных лизинговых внешнеторговых сделок. По мнению автора, данный вид внешнеторгового сотрудничества является новым для российских организаций и требует дополнительного внимания.
Для того, чтобы производить конкурентоспособные товары самого высокого технологического уровня России необходимо помимо собственных научных разработок использовать результаты исследований других стран. Это позволит производить продукцию высокотехнологичного уровня как для собственного потребления с постепенным замещением импорта, так и для экспорта на внешний рынок. В настоящее время» существенно возросли внешнеторговые операции по приобретению российскими организациями исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя. Данный вид импортных операций является особенностью развития нашей страны на современном этапе и, как следствие, заслуживает детального изучения.
Другой особенностью современного этапа развития внешнеторговых связей является осуществление импортных лизинговых операций.
Лизинг - вид финансовых услуг, связанных с финансированием приобретения организациями основных фондов. Низкая конкурентноспособность отечественной промышленности привела к тому, что существенная часть основных фондов, приобретаемых российскими организациями, ввозится в Россию посредством импортных контактов. С другой стороны, российским организациям предстоит решить и непростую проблему финансирования приобретения основных производственных фондов. В результате, в последние годы широкое распространение получил лизинг. Названные выше причины привели к тому, что, в большинстве случаев, одной из сторон в договорах лизинга выступает иностранная организация. В том случае, если лизингодателем выступает российская организация, то иностранный партнер является поставщиком оборудования. Также возможна ситуация, когда иностранный лизингодатель оказывает российской организации лизинговую услугу. Осуществление импортных лизинговых операций является новым перспективным видом внешнеторговой деятельности, получившим наибольшее распространение в последние годы. Он широко применяется при обновлении авиапарка авиакомпаниями, автомобильного парка, при импорте других современных машин и оборудования, которые отсутствуют на внутреннем рынке. По мнению автора, данный вид внешнеторговой деятельности является важным на современном этапе развития страны и также заслуживает детального изучения.
Методы отражения в бухгалтерском учете лизингодателей-импортеров операций по учету импортных материальных ценностей
Начиная с первой половины 90-х годов идет активное реформирование российской системы бухгалтерского учета в сторону её сближения с мировой учетной практикой. Осуществляется процесс внедрения принципов Международных стандартов финансовой отчетности в российскую учетную практику59.
В настоящее время бухгалтерский учет приобретения импортных материальных ценностей осуществляется лизингодателями-импортерами на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ГЕБУ 6/0160. В соответствии с пунктом 5 данного Положения «основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности»61. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций доходные вложения в материальные ценности учитываются в бухгалтерском учете пог первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке. Лизингодатель-импортер должен определять первоначальную стоимость данных материальных ценностей на основании условий поставки товара, указанных во внешнеторговом контракте, а также на основании товаросопроводительных документов.
Первоначальная стоимость импортных материальных ценностей включает в себя сумму фактических затрат организации на приобретение импортных материальных ценностей за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение импортных материальных ценностей лизингодателями-импортерами относятся:
суммы, уплаченные иностранному поставщику в соответствии с условиями внешнеторгового контракта, а также суммы, уплаченные за доставку и приведение материальных ценностей в состояние пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением импортных ценностей;
таможенные сборы и пошлины;
невозмещаемые налоги;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены импортные материальные ценности;
сумма процентов, начисленных до принятия к учету материальных ценностей по кредитам, привлеченным для их приобретения;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением импортных материальных ценностей.
Расчеты по внешнеторговым контрактам осуществляются в иностранной валюте. Согласно пунктам 4-6 Положения по бухгалтерскому учету 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», 62 при приобретении товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте, осуществляется её пересчет в рубли по курсу ЦБ Р"Ф, действующему на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные товары.
Импортные материальные ценности могут быть ввезены в Российскую Федерацию на основании прямых внешнеторговых контрактов между российским импортером и иностранным продавцом (прямой импорт), а также по посредническим договорам, заключенным между фирмой-посредником и российским импортером (импорт через посредника). Порядок формирования на счетах бухгалтерского учета суммы фактических затрат, связанных с приобретением импортных материальных ценностей зависит от способа их приобретения . Однако, независимо от того, приобретаются ли импортные материальные ценности по договору прямого импорта или через посредника, необходимо соблюдение норм действующего законодательства в области бухгалтерского учета, полноты формирования затрат, своевременности отражения в учете и отчетности объектов имущества, приобретаемого в результате осуществления импортных операций64.
При определении фактических затрат, связанных с приобретением импортных материальных ценностей, необходимо наличие следующей информации:
1. дата перехода права собственности на импортное имущество от инопоставщика к российскому импортеру. Дата перехода права собственности определяется на основании условий поставки, утвержденных внешнеторговым контрактом. Дата перехода права собственности и дата оприходования импортного имущества на складе импортера как правило не совпадают.
2. определение курса пересчета стоимости импортных материальных ценностей в валюту РФ65. Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
3. перечень накладных расходов, связанных с приобретением и доставкой импортных материальных ценностей и оплачиваемых за счет импортера, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Данная информация содержится в базисных условиях поставки, применяемых в соответствии с внешнеторговым контрактом, а также подтверждается соответствующими документами.
4. перечень таможенных сборов и налогов, обязательных к уплате при ввозе импортных материальных ценностей на таможенную территорию РФ.
5. грузовая таможенная декларация, содержащая информацию о дате ввоза импортных материальных ценностей на таможенную территорию РФ.
Попытка отделить учет приобретения импортных материальных ценностей от аналогичных операций, проводимых внутри страны, осуществлялась и ранее. Так, в работе Шатунова Э.Ю.66 было предложено ввести специальный калькуляционный счет 18 «Формирование полной стоимости товаров» и субсчет 1 «Импортные товары». По мнению автора, ведение учета импортных операций обособленно от операций, осуществляемых внутри страны, необходимо с целью обеспечения достоверного отражения импортной сделки на счетах учета лизингодателя-импортера. Однако введение счета 18 «Формирование полной стоимости товаров» представляется нецелесообразным, так как он лишь утяжелит план счетов бухгалтерского учета. Достижение поставленной цели возможно и в рамках существующих бухгалтерских счетов. Автором разработаны и представлены соответствующие субсчета по учету импортных операций; которые позволят наиболее полно и своевременно отражать в бухгалтерском учете информацию об исполнении импортного контракта (см. Приложение 1).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету № 3/2006 датой импорта материально-производственных запасов является дата признания расходов по их приобретению, а датой импорта услуги считается дата признания расходовало услуге, датой вложений во- внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.) считается дата признания затрат, формирующих их стоимость.
Принятые «Инкотермс» 2000 базисы поставок определяют лишь условия поставок и страхования грузов, оплаты транспортных расходов, а. также переход рисков от продавца к покупателю, но не служат правилами определения момента перехода права собственности на материальные ценности. На практике обычно этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю.
Методы учета операций по приобретению правна интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя
Во внешнеторговой деятельности осуществляется торговля не только товарами, но и правами на интеллектуальную собственностью. Такие права могут быть исключительными и неисключительными. Данное различие находит отражение в учете импорта вышеназванных прав.
Исключительное право на интеллектуальную собственность - это право автора на результат его интеллектуальной деятельности. Это право может быть передано другому лицу, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.
Неисключительное право на интеллектуальную собственность - право использовать результат чужой интеллектуальной деятельности в течение определенного периода времени за соответствующую плату.
Порядок учета прав на интеллектуальную собственность, приобретаемых по лицензионному договору или по договору коммерческой концессии зависит от того, вступает пользователь во владение этими активами или нет.
Затраты на приобретение прав могут отражаться в бухгалтерском учете пользователя как:
- затраты по формированию стоимости нематериального актива;
- расходы будущих периодов;
- расходы текущего периода.
В случае, когда права остаются у правообладателя, пользователь приобретает только право пользования объектами. В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 года № 153н, интеллектуальная собственность, полученная в пользование, подлежит учету на забалансовом счете, в оценке принятой в договоре. Такие права признаются неисключительными и должны учитываться на забалансовом счете по видам приобретенных неисключительных прав. В действующем плане счетов отсутствуют забалансовые счета для учета приобретаемых неисключительных прав на интеллектуальную собственность, в то время как действующим законодательством" предусматривается применение в учете забалансового счета. Автором предлагается ввести забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Это позволит обеспечить обособленный учет данной группы нематериальных активов.
В соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей в соответствии с договором, включаются организацией пользователем в расходы отчетного периода. Платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию в течение срока действия договора (равномерно, пропорционально объему продукции). Если срок пользования правами на интеллектуальную собственность не установлен договором, то организация может установить предполагаемый срок их использования самостоятельно.
Датой признания расходов на право пользования интеллектуальной собственностью необходимо признать дату вступления в силу договора на передачу прав на использование интеллектуальной деятельности.
Задолженность перед иностранной компанией - правообладателем в иностранной валюте необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания расхода. Данная задолженность подлежит переоценке в связи с изменением курса ЦБ РФ на отчетную дату либо на дату погашения задолженности. В случае осуществления авансового платежа сумма в валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления валютных средств. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 10 расходы по платежам за право использования интеллектуальной собственностью являются расходами по обычным видам деятельности и должны включаться в себестоимость продукции, начиная с месяца, в котором начинается использование интеллектуальной собственности.
Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты - разовый платеж в момент получения неисключительных прав и периодические платежи в виде роялти в течение срока пользования, то расходы, связанные с получением прав учитываются как расходы будущих периодов с последующим списанием в течение срока пользования. Одновременно роялти списываются на себестоимость продукции, выпускаемой в рамках договора.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ деятельность по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т.д. отнесена к деятельности по оказанию услуг. Оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией услуг. Операции по реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, авторских прав, изобретений, полезных моделей подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость необходимо установить, что местом их осуществления является территория Российская Федерация и покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В случае, если покупателем прав на объекты интеллектуальной собственности является иностранный партнер, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает. По мнению Министерства по налогам и сборам РФ, российские организации приобретатели неисключительных прав интеллектуальной собственности являются плательщиками налога на добавленную стоимость в случае, если местом реализации услуги будет признана территория Российской Федерации.
Однако Министерство финансов РФ придерживается другой трактовки вышеназванной статьи Налогового кодекса РФ, более выгодной для российского налогоплательщика. По мнению Минфина РФ, положения статьи 148 НК РФ следует применять только в случае отчуждения прав на интеллектуальную собственность. Если правообладатель остается прежним, то место реализации работ (услуг) по реализации неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности определяется в соответствии с п.1 пп.5 статьи 148 Налогового кодекса РФ. В этой статье указано, что местом реализации будет признаваться территория Российской Федерации, если организация, оказывающая эти услуги, осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации. В связи с тем, что организация приобретает неисключительные права на использование интеллектуальной собственности у иностранной организации, осуществляющей деятельность за пределами Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается. Таким образом, операции по приобретению российскими организациями у иностранных лиц неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. При передаче неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности российской организации, иностранная организации - правообладатель становится получателем доходов от источников в Российской Федерации102. л
Плательщики налога на прибыль определены в статье 246 НК РФ, где наряду с российскими организациями поименованы и иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты, утвержден статьей 309 НК РФ. В пп.4 п.1 данной статьи в числе других доходов указаны доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, платежи, получаемые в качестве возмещения:
- за использование или предоставление прав использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания;
- за использование или предоставление права использования любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
- за использование или за предоставление права использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации исчисляется по ставке 20% и удерживается организацией-пользователем с полной суммы выплачиваемого иностранной организации-правообладателю дохода без учета налога на добавленную стоимость. Удержанная сумма налога на доходы иностранной организации от источника в Российской Федерации должна быть уплачена в бюджет в течение трех дней после перечисления дохода иностранной организации. В соответствии с п.1 ст. 310 НК РФ перечисление налога производится либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Организация системы внутреннего контроля импортныхопераций
В настоящее время стала актуальной проблема качества формируемой финансовой отчетности организаций - импортеров. Данное обстоятельство заставляет компании по-новому взглянуть на проблему организации внутреннего контроля. В качественной финансовой отчетности заинтересованы собственники, инвесторы, кредиторы не только в России, но и за ее пределами. В результате во многих странах стали появляться законодательные инициативы, нацеленные на усовершенствование контрольных процессов организаций, в том числе, процессов управления рисками. Наибольшее распространение и известность получил Закон Сарбэйнса-Оксли106, принятый в США 30 июля 2002 года. Закон получил свое название от имен создателей - сенатора Пола Сарбэйнса и члена палаты представителей Майкла Оксли..
Данный Закон обязал публичные компании (вне зависимости от места регистрации и деятельности компании), чьи акции зарегистрированы Комиссией по ценным бумагам и биржам США, вести финансовую документацию в соответствии с общенациональными стандартами бухгалтерского учета, создать новый режим контроля и регулирования финансовой деятельности. Закон расширил права государственного контроля за осуществлением корпоративного аудита, внес существенные изменения в области управления и ужесточил требования к раскрытию информации.
Положения данного Закона коснулись также Кодекса корпоративного поведения, прежде всего, высших финансовых сотрудников компании. Кодекс представляет собой набор стандартов, которые предназначены для противодействия злоупотреблениям и продвижения ряда принципов честного ведения бизнеса. В соответствии с требованиями Закона каждый эмитент должен указывать в своих периодических отчетах, что он принял Кодекс корпоративного поведения для высших финансовых сотрудников компании.
Статья 404 «Управление и оценка финансового контроля» Закона Сарбэйнса-Оксли предусматривает внедрение в организации системы внутреннего контроля и контрольных процедур формирования финансовой отчетности, а также ежегодной оценки их эффективности. Эта статья требует от руководителей организации принятия мер по удостоверению эффективности системы внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, предусматривает совершенствование системы внутреннего контроля и управление рисками, связанными с системами и процедурами формирования финансовой отчетности. Система внутреннего контроля компании должна постоянно тестироваться. Полученные результаты должны быть оформлены в виде отчета, утвержденного руководством компании. В статье содержится требование о необходимости проведения аудиторской проверки уровня системы внутреннего контроля компании. В представленных отчетах о состоянии системы внутреннего контроля организации должны быть раскрыты все\ущественные недостатки системы внутреннего контроля и должны содержаться предложения по их устранению.
Ключевая роль в эффективном выполнении требований статьи 404 «Управление и оценка финансового контроля» возлагается на аудиторский комитет. Аудиторский комитет - это внутренняя структура организации, в обязанности которой входит, в том числе, и анализ финансовой отчетности на предмет ее полноты и достоверности. Аудиторский комитет должен принимать участие в выборе независимой аудиторской фирмы и способствовать эффективной работе по проведению внешней аудиторской проверки. В соответствии с требованиями вышеназванного Закона, внешним аудиторам должны быть предоставлены документы о выполнении аудиторским комитетом своих надзорных функций.
Глава 404 «Управление и оценка финансового контроля» выдвигает требования о необходимости оценки всех составных частей системы внутреннего контроля. Причем, это требование включает в себя не только собственно контрольные процедуры, но и процедуры контроля за контрольной средой, анализ рисков, сопровождающих деятельность организации.
Названные выше меры направлены, прежде всего, на обеспечение права потенциального инвестора получать достоверную информацию о финансовом состоянии интересующей его компании.
Развитие рыночных отношений в России и расширение хозяйственных связей между экономическими субъектами разных форм собственности предъявляет и у нас повышенные требования к достоверности финансовой отчетности организаций. Внешнеторговые организации должны уделять особое внимание выбору партнеров, с которыми заключаются договора на импорт материальных ценностей, оказание услуг и т.д. В процессе принятия решения необходимо изучить финансовую отчетность предполагаемых партнеров, проанализировать информацию, полученную из других источников. Акционеры также предъявляют повышенные требования к качеству финансовой отчетности внешнеторговых организаций. Им необходима своевременная информация о рисках, влияющих на деятельность организации - импортера.
Составление финансовой отчетности внешнеторговой организации должно осуществляться в соответствии с утвержденными правилами, едиными для всех организаций. Пользователи данной финансовой отчетности должны быть уверены, что в отчетности отражены все существенные хозяйственные процессы. Финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение и финансовые результаты деятельности внешнеторговой организации.
Решение данной задачи может быть поручено специальным внутренним подразделениям, в чьи обязанности будет входить осуществление контроля за формированием достоверных отчетных данных . Переход на новые условия хозяйствования требует от внешнеторговых организаций создание структурного подразделения, которое взяло бы на себя функции контролера и координатора деятельности всех структурных подразделений. Таким подразделением должен являться отдел внутреннего контроля. На протяжении последних 10-15 лет в России перед отделом внутреннего контроля, в основном, ставились задачи в области налогового консультирования и создания системы по оптимизации налогообложения внешнеторговой организации. Часто данное структурное подразделение подчинялось главному бухгалтеру организации, что фактически лишало его возможности осуществлять независимый контроль за ходом всего производственного процесса.
Учитывая перечень задач, который должен стоять перед отделом внутреннего контроля, он должен являться независимым структурным подразделением, подчиняющимся непосредственно собственнику компании, либо его руководителю. Только в этом случае возможно достижение стоящих перед ним целей:
обеспечение соблюдения требований законодательства РФ в процессе осуществления внешнеторговой деятельности;
обеспечение надежности и достоверности информации;
защита активов и собственности компании;
обеспечение точности и полноты составления финансовой документации;
предотвращение ошибок и искажений информации;
исполнение приказов, распоряжений и других указаний руководства компании всеми структурными подразделениями;
соблюдение трудовой дисциплины сотрудниками предприятия.
Внутренний контроль за ходом производственного процесса и контроль за его отражением в данных бухгалтерского учета позволит предприятию-импортеру выявить основные риски, влияющие на эффективность деятельности компании. Анализ и управление рисками должны стать неотъемлемой частью управления производственным процессом. Это поможет компании предотвратить возможные потери, повысить эффективность работы организации, получить максимальную прибыль. Таким образом, определение наиболее существенных рисков, сопровождающих импорт материальных ценностей, является первостепенной задачей на этапе построения системы внутреннего контроля.
Процесс создания системы внутреннего контроля можно разделить на следующие этапы:
- определение направленийвнутреннегоконтроля;
- описание контрольных процедур;
- выявление и анализ рисков;
- периодическое тестирование качества системы внутреннего контроля.
Для большинства российских организаций-импортеров формирование отдела внутреннего контроля и его участие в процессе ведения хозяйственной деятельности является нововведением. На протяжении длительного периода времени контрольные функции были равномерно распределены между всеми структурными подразделениями организаций. Как правило, оперативный контроль за деятельностью подразделения осуществлялся его руководителем. Выявленные таким образом проблемы и ошибки так и оставались внутри подразделения. Влияние выявленных проблем на деятельность других подразделений внешнеторговой организации не анализировалось.
Создание отдела внутреннего контроля дает возможность организации осуществлять контроль за хозяйственными процессами от момента их возникновения и до их завершения. Поэтому на начальном этапе необходимо определить наиболее значимые бизнес-процессы и вовлеченные в них структурные подразделения. Как правило, контрольные процедуры должны распространяться на подразделения, занятые в основном производственном процессе, процессе поставки импортных материальных ценностей, приобретения исключительных и неисключительных прав у иностранного правообладателя, сбыта и реализации, а также на подразделения, связанные с учетом денежных средств и формированием финансовой отчетности внешнеторговой организации.
