Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Кредитные операции как объект бухгалтерского учета 9
1.1. Формирование понятийного аппарата для бухгалтерского учета кредитных операций 9
1.2. Функции кредита и перспективы его развития 23
1.3. Основные направления совершенствования бухгалтерского учета кредитных операций 36
Глава 2. Методика бухгалтерского учета кредитов и затрат по их обслуживанию 49
2.1. Классификация кредитов как основа бухгалтерского учета 49
2.2. Методика учета движения заемных средств 66
2.3. Учет затрат по обслуживанию кредитов 98
Глава 3. Контрольно-аналитические процедуры при проведении кредитных операций 117
3.1. Оценка эффективности кредитных операций 117
3.2. Использование учетно-аналитической информации для управления заемным капиталом 130
3.3. Система внутреннего контроля как фактор повышения эффективности кредитных операций 142
Заключение 156
Список литературы 171
Приложения 180
- Формирование понятийного аппарата для бухгалтерского учета кредитных операций
- Классификация кредитов как основа бухгалтерского учета
- Оценка эффективности кредитных операций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях большинство коммерческих организаций остро нуждаются в заемных источниках финансирования. В странах с развитой рыночной экономикой активно используют все возможные способы привлечения капитала. В нашей стране многие кредитные инструменты только начинают развиваться (например, лизинг, факторинг и т.п.), а другие постепенно возрождаются после долгого забвения (как, например, вексельные формы кредитования, долговые ценные бумаги). Причины столь медленного освоения новых форм привлечения капитала кроются не только в нестабильности экономической ситуации в стране, но и в не проработанности законодательной базы, а также в отсутствии современных методических разработок по организации и методике бухгалтерского учета отдельных кредитных операций.
В условиях рыночной экономики организации могут выступать как заемщиками, так и кредиторами при предоставлении коммерческого кредита покупателям своей продукции или осуществлении товарного кредитования. Кредитная политика в отношении клиентуры может быть существенным фактором в конкурентной борьбе, поэтому рассматривать операции по привлечению заемных ресурсов следует во взаимосвязи с возможностью (или необходимостью) их предоставления.
В последнее время Центральный Банк России проводит последовательную политику снижения ставки рефинансирования, что должно привести к снижению стоимости кредитов, а, следовательно, к повышению спроса на кредитные ресурсы. Поэтому исследование методики бухгалтерского учета кредитных операций и поиск путей ее совершенствования своевременны и актуальны.
Степень изученности проблемы. В финансовой науке и банковском деле тема кредита является одной из самых популярных. О сущности кредита высказывались многие ученые, начиная с А. Смита и Д. Рикардо, заканчивая
нашими современниками (О. И. Лаврушин, А.И. Баринова, Ю.В. Головин и др.). Однако в большинстве публикаций содержится стандартный набор построений общего (как то, сущность, эволюция, функции и т.п.) или прикладного (разбор схем кредитования) характера.
В учебных пособиях по бухгалтерскому учету сущность кредитных операций, обычно, раскрывается с точки зрения гражданско - правовых отношений (Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и Палий В.В.), либо авторы ограничиваются процедурами получения - погашения кредитов банка и начислением процентов по ним (Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н.; Бабаев Ю.А.).
Обилие публикаций в периодической печати, в том числе и по бухгалтерскому учету, свидетельствует об огромном интересе к данной проблеме. Но большинство из них носит сугубо практический характер, отсутствует системный подход к формированию понятийного аппарата, к методике бухгалтерского учета и контроля за привлечением и использованием заемных средств.
Несмотря на вступление в силу национального стандарта по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2000), многие вопросы остаются открытыми, методики учета отдельных кредитных операций требуют уточнения (например, кредитование по контокоррентному счету, факторинговые и вексельные операции, вопросы учета обеспечения кредитов и затрат по их обслуживанию и т.д.).
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании сущности, роли и места кредитных отношений в рыночной экономике, разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методологии учета кредитных операций.
В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:
уточнить понятийный аппарат кредитных операции в соответствии с их экономической природой;
разработать классификацию кредитов, обеспечивающую их систематизацию и методическую основу для бухгалтерского учета;
на основе критического анализа существующей нормативно-правовой базы, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета кредитов и займов обосновать рекомендации по совершенствованию методики учета отдельных кредитных операций;
определить состав затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов, сформировать единые принципы их учета;
уточнить методику анализа эффективности кредитных операций;
исследовать методические основы формирования системы внутреннего контроля и разработать рекомендации по формированию кредитной политики в организациях, которые должны обеспечить необходимый уровень контроля в ходе проведения кредитных операций и стать основой для принятия управленческих решений в области кредитования.
Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность методических, методологических и организационно - практических подходов к идентификации и учету кредитных операций. Объект исследования - практика работы отечественных коммерческих организаций, изученная на основе аудиторской и консультационной деятельности в ООО «Регион-аудит» (г. Тюмень) и УМЦ «Аудит-сервис» (г. Тюмень).
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные документы по затронутой тематике, труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области теории гражданского права, бухгалтерского учета и финансового анализа, а также разработки международных профессиональных институтов.
Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- на основе исторического анализа развития кредитных отношений в России
' и за рубежом уточнены определения категорий «кредит», «заем», «ссуда» и
определено значение кредитных операций для заемщика;
- в результате изучения теории и практики классифицированы кредитные
операции с позиции бухгалтерского учета на основе экономического
содержания сделок; . .
: - предложены уточненные бухгалтерские записи операций кредитования по
овердрафту, факторинговых и некоторых других кредитных операций,
которые позволят более достоверно формировать показатели
\ бухгалтерской отчетности;
сформулированы принципы учета товарных кредитов и оценки полученных активов и возникших обязательств по договорам займа в натуральной форме;
систематизирован состав затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов, определяющий методологию информационного обеспечения, управления и, как следствие, дающий возможность анализа эффективности кредитных операций;
обоснована необходимость не только количественных, но и качественных показателей эффективности кредитных операций на основе предложенной
' системы экспертных оценок;
- разработаны рекомендации по формированию кредитной политики в
коммерческих организациях, которые должны обеспечить должный
уровень контроля в ходе проведения кредитных операций и стать основой
*
для принятия управленческих решений в области кредитования. , Практическая значимость работы. Практическая значимость проведенного исследования состоит в непосредственной направленности на решение задач, связанных с обеспечением достоверности показателей бухгалтерской отчетности и
6 .
пригодности их для целей управления. Разработанные автором предложения по классификации и методологии учета кредитных операций могут быть использованы при совершенствовании отечественного стандарта по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2001). При использовании рекомендаций в практической деятельности коммерческих организаций можно не только добиться более достоверной информации, но и повысить эффективность привлечения и использования заемных источников.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения
диссертационной работы докладывались автором на различных научных
конференциях, в частности, на научной сессии профессорско - преподавательского
состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-
Петербург 1999, 2000, 2001гг.); форуме молодых ученых и студентов «Экономика
России и экономические знания на рубеже веков» (г. Екатеринбург, 2001г.);
международной научно- практической конференции «Финансовый менеджмент,
учет и контроль с использованием современных информационных технологий» (г.
- Орел, 2001г.); второй межвузовской научно - практической конференции
«Социально - экономические и правовые проблемы нефтегазового региона» (г.
Нижневартовск, 2002г.); всероссийской научно-практической конференции
«Аудит и бухгалтерский учет в РФ: основы теории и практика» (Пенза, июнь
2002г); международной научно-практической конференции «Инновационные
технологии научных социально-экономических исследований» (Пенза, март
2003г.); Всероссийской научно-практической конференции «Аудит, налоги и
бухгалтерский учет в Российской Федерации. Основы, теория и практика» (Пенза,
апрель 2003г.). Методические исследования использованы в учебном процессе в
Тюменском Государственном университете, при подготовке к аттестации и
повышению квалификации профессиональных бухгалтеров в УМЦ «Аудит-
сервис» (г. Тюмень).
Публикации. Автором опубликовано десять печатных работ по теме диссертационного исследования общим объемом 1,95 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, списка литературы и приложений. Работа включает 170 станиц основного текста.
з*
Формирование понятийного аппарата для бухгалтерского учета кредитных операций
Развитие кредита как экономической категории, повышение его роли в экономике сопровождалось появлением некоторых новых особенностей функционирования, которые получили отражение в экономической литературе. Но с развитием экономических и правовых условий хозяйствования появляются новые Фі формы кредитования и совершенствуются уже известные. Поэтому можно считать закономерным обращение к проблеме кредита и определению его понятия для организации бухгалтерского учета. В 60-70гг XX века этот вопрос широко дискутировался в печати, но вступление Росси на путь рыночных реформ вновь актуализировало обсуждение проблемы.
Кредит (от лат. Creditum) - это экономические отношения, складывающиеся при передаче ресурсов одними лицами, предприятиями, государствами другим во временное пользование на условиях платности и возвратности. Кредит может выступать в товарной (в том числе коммерческий кредит) и денежной (банковский кредит) формах.
Кредит относится к числу важнейших категорий экономической науки. Кредит - категория историческая. Появившись в период разложения первобытнообщинного строя по причине имущественной дифференциации общины, он достиг наибольшего уровня развития при капитализме. В современном обществе кредит является такой же неотъемлемой реальностью, как в целом обмен 0j результатами овеществленного труда.
По вопросам определения сущности кредита высказывались различные точки зрения. Так, экономисты XVIII в. трактовали его как способ перераспределения материальных ценностей в натуральной форме - натуралистическая теория (А. Смит, Д. Рикардо, Ж.Б. Сэй, Ф. Беста, Д. Мак-Куллох и др.). Согласно этой теории объектом кредитования являются натуральные, т.е. неденежные вещественные блага. Кредит представляет собой движение натуральных благ, и поэтому есть лишь способ перераспределения существующих в данном обществе материальных ценностей. Ссудный капитал равен действительному, его накопление является проявлением накопления реального капитала, а движение первого полностью совпадает с движением производительного капитала. Так как кредит выполняет пассивную роль, то коммерческие банки являются лишь посредниками.
Капиталистическая теория (Дж. Ло и др.) определяет независимость кредита от процесса воспроизводства, ему принадлежит решающая роль в развитии экономики. Кредит отождествляется с деньгами и богатством. Банки рассматриваются как создатели капитала (Г. Маклеод, И. Шумпетер, А. Ган, Дж. Кейнс, Р. Хоутри и др.)
Кризис 1923-33 гг. показал несостоятельность капиталотворческой теории, однако ее «рациональные зерна» были использованы Дж. Кейнсом и его последователями, обосновавшими принципы кредитного регулирования экономики, согласно которой кредит определяет экономическое развитие. Поэтому, чтобы стимулировать производство и потребительский рынок, необходимо способствовать расширению инвестиций путем снижения ссудного процента, что в конечном итоге повышает производственный и потребительский спрос, снижает безработицу.
Кейнс приравнивал ссудный капитал к деньгам и определял его уровень в зависимости от количества денег в обращении. Согласно его более поздней концепции, деньги влияют на процент, процент - на инвестиции, инвестиции - на производство, производство - на доход, доход - на цены. В то же время он признавал, что денежная масса влияет на величину процента до определенного уровня, а инвестиции не всегда должным образом реагируют на него.
Неокейнсианская школа денежно-кредитного регулирования (П. Самюэльсон, Л. Лернер, С. Харрис, Э. Хенсен, Дж. Гелбрейт и др.) утверждает, что главная ставка в регулировании экономики делается, с одной стороны, на бюджетное финансирование (рост государственных расходов), а с другой стороны - на способность Центрального Банка определять денежно-кредитную политику путем изменения процентной ставки.
Монетаристы (М. Фридман, Р. Руза, А. Берне, Ж. Рюеф, О. Файт и др.) считают основным инструментом регулирования экономики изменения денежной массы и процентных ставок, что дает возможность чередовать кредитную экспансию и рестрикцию. Установление среднегодовых темпов роста денежной массы в сочетании с уровнем процентных ставок позволяет влиять на динамику производства и цен.
В современной экономической науке сложилось два направления раскрытия сущности кредита: перераспределительная и фондовая теория.
Согласно первой теории, кредит - это перераспределение временно свободных денежных средств (Геращенко В. С, Сычева Н. Г., Болдырева Б. Г., Лаврова В. В.). Содержание кредита состоит в аккумуляции денежных средств и передаче их кредитующим организациям, хозяйствующим субъектам или отдельным лицам во временное пользование с обязательным возвратом в установленный срок и внесением платы.
Классификация кредитов как основа бухгалтерского учета
Многообразие видов кредитов и займов требует их классификации. В экономической литературе нет классификации, приемлемой для бухгалтерского учета. В экономической теории и банковском деле принято осуществлять ...д ;классификацию по ряду базовых признаков, к важнейшим из которых относят категории участников кредитных отношений и форму предоставления кредитов. Но все приведенные в экономической теории классификации широки для бухгалтерского учета, так как охватывают потребительские, межбанковские, межправительственные и т.п. кредиты [90]. Классификации, рассматриваемые в банковском деле, слишком узки, так как не включают варианты коммерческого и товарного кредитования, которые могут осуществляться без участия банков [53]. В учебных пособиях по бухгалтерскому учету [36, 37, 84] авторы ограничиваются классификацией по j срокам использования кредита (долгосрочные и краткосрочные) и/или правовой регламентацией (банковские, товарные и коммерческие). Такой Подход не дает полного представления о возможностях кредитования и их влияния на организацию бухгалтерского учета в организациях.
Для полноценного понимания сущности кредита и организации бухгалтерского учета кредитных операций таких классификаций недостаточно. Восполняя данный пробел, попытаемся систематизировать теоретический материал, практический опыт и обобщить результаты исследования в научно-обоснованной классификации кредитов, необходимой для бухгалтерского учета, осуществления контроля и анализа кредитных операций [приложение 1]. Основными направлениями классификации кредитов, влияющими на организацию бухгалтерского учета, являются: - форма предоставления кредита, которая определяет вид и оценку полученных активов, позволяет осуществить контроль за процессом привлечения и погашения кредитов
- категория кредитора - позволяет планировать деятельность по привлечению кредитов и займов , особенно на предварительном этапе кредитования;
- сроки предоставления кредита должны быть установлены для организации контроля за своевременностью погашения обязательств;
- целевое использование кредита определяет порядок отражения процентов в стоимости прочих расходов или активов, а также необходимо для контроля за достижением цели кредитования;
- наличие и вид обеспечения определяет состав затрат, связанных с предоставлением обеспечения, порядок оценки и учета обязательств и платежей выданных;
- схема выдачи (погашения) кредита необходима для определения отчетного периода, в котором признаются (погашаются) активы и обязательства;
- порядок начисления процентов и вид процентной ставки позволит разработать методику бухгалтерского учета начисленных процентов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
По форме предоставления можно выделить кредиты и займы денежные, коммерческие (товарно-денежные) и товарные.
Кредит или заем в денежной форме может быть получен в национальной или иностранной валюте. К таким кредитам относят все виды банковского кредитования - кредитная линия, факторинг (финансирование под уступку требования), учет векселей (кредит под залог векселя, Дисконтирование) и т.п., а также денежные займы у физических и юридических лиц, осуществляемые в разных формах.
Коммерческое кредитование осуществляется в виде аванса, отсрочки, рассрочки платежа, что оговаривается в договорах поставки, купли-продажи и др. К формам коммерческого кредитования относят открытый счет, скидку при условии оплаты в определенный срок (спонтанное кредитование), консигнацию, сезонный кредит и, конечно, вексельную форму расчетов.
К коммерческим кредитам относится только товарный вексель, т.е. применяемый при расчетах между предприятиями за продукцию, работы, услуги или имущество, поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги. Финансовые, в т. ч. бронзовые (не обеспеченные товарами), опосредуют отношения займа и, как правило, используются для получения кредита банка или для последующих расчетов с кредиторами. Операции по дисконтированию (получение кредита в банке в счет будущей оплаты векселя с дисконтом) и авалированию (поручительство банка за векселедателя и погашение векселя в случае его неоплаты), относятся к разновидностям банковского кредитования.
Оценка эффективности кредитных операций
Сопоставление оборачиваемости кредита с оборачиваемостью оборотных средств должно было выявить степень эффективности использования кредитных ресурсов и состояния возвратности заемных средств.
Такая методика оценки эффективности кредита была достаточной в административно - командной экономике, так как условия предоставления кредита и условия производственно-хозяйственной деятельности были достаточно стабильны и жестко регулировались. На основе сравнения перечисленных показателей банку рекомендовалось принимать решение о предоставлении некоторых преимуществ при кредитовании предприятий, более эффективно использующих кредитные ресурсы.
Совершенно очевидно, что изучение перечисленных показателей в условиях рыночной экономики недостаточно, прежде всего потому, что такой анализ не давал подлинной оценки эффективности как предоставления, так и использования кредитов и не был ориентирован на перспективу. В современных условиях, на наш взгляд, необходимо учитывать:
- условия конкуренции, необходимость выживания, возможность банкротства;
- фактор времени (анализируются прошлые события);
- альтернативность источников привлечения заемных средств;
- многообразие способов и несопоставимость условий кредитования;
- возможность не только получения, но и предоставления заимствований другим предприятиям и лицам, что приводит к необходимости анализа обязательств во взаимосвязи с дебиторской задолженностью.
Совершенствование анализа эффективности кредитных операций связано с использованием современных методов экономического анализа, адаптацией западных методик к особенностям отечественного законодательства и национальной системе бухгалтерского учета.
Исходя из этого, целью настоящего раздела является восполнение указанных недостатков на основе Российского законодательства и предложенной в предыдущих разделах методики учета кредитных операций. В этой связи особое значение приобретают следующие методики анализа:
- анализ эффективности предоставления и использования кредитов с учетом фактора времени;
- анализ денежных потоков;
- метод экспертных оценок;
- методы управления кредиторской задолженностью во взаимосвязи с дебиторской.
При экономической оценке действие фактора времени проявляется в том, что денежные потоки (доходы и расходы), относящиеся к различным моментам времени, оказываются несопоставимыми. Решить эту проблему помогает приведение денежных потоков к одному моменту времени с помощью метода наращения (процесс приведения настоящей суммы денег к их будущей стоимости в определенном периоде времени путем присоединения к их первоначальной стоимости начисленных процентов) и дисконтирования (процесс приведения будущей стоимости денег к настоящей путем изъятия из их будущей стоимости соответствующих процентов).
Методический инструментарий оценки стоимости активов во времени зависит от способа получения/погашения кредита и порядка начисления процентов (табл. 3.1.1)
- дискретные потоки платежей по простым процентам;
- дискретные потоки платежей по сложным процентам;
- аннуитет (равные денежные потоки, выплачиваемые через определенные промежутки времени).
