Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского учета показателей центров финансовой ответственности 13
1.1. Исторический генезис развития центров финансовой ответственности в у четно-управленческой деятельности организации 13
1.2. Концептуальные основы бухгалтерского учета показателем центров финансовой ответственности 27
1.3. Модель системного учета показателей деятельности центров финансовой ответстве н 11 ости 40
ГЛАВА 2. Методические основы учета показателей центров финансовой ответственности 49
2.1. Современные подходы к группировке затрат центров финансовой ответственности в системе учета 49
2.2. Методическое обеспечение учетных процедур по центрам финансовой ответственности 65
2.3. Организация взаимосвязи учетного обеспечения центров финансовой ответственности в управленческом и финансовом учете 79
ГЛАВА 3. Оценка и контроль деятельности центров финансовой ответственности 91
3.1. Основные критерии оценки показателей деятельности центров финансовой ответственности 91
3.2. Организационные основы формирования регламента учетно-аналитического обеспечения центров финансовой ответственности 114
Заключение 128
Список литературы
- Концептуальные основы бухгалтерского учета показателем центров финансовой ответственности
- Модель системного учета показателей деятельности центров финансовой ответстве н 11 ости
- Методическое обеспечение учетных процедур по центрам финансовой ответственности
- Организационные основы формирования регламента учетно-аналитического обеспечения центров финансовой ответственности
Концептуальные основы бухгалтерского учета показателем центров финансовой ответственности
Начало нового столетня для мировой экономики ознаменовалось новой фазой развития, связанной с глобальной информатизацией макро- и микроэкономики. Развитие технологий производства привело в движение развитие управленческих технологий. Интерес к ним, в свою очередь, не оставил без внимания учетное пространство обеспечивающего необходимой информацией процессы управления в условиях коммерческой деятельности. Развитие учетной информации шло по пути ее разделения в разрезе дискретных объектов управления. Чем более расширялись уровни управления па фоне развития производства, тем более становились востребованными приемы детализации информации в отношении управляемых объектов. Если с появлением фабричпо-производствеииых отношений достаточными в качестве управляемых объектов были виды деятельности в целом, то современных менеджеров уже интересует учетно-аналитическое обеспечение по нескольким аналитическим признакам. Это могут быть технологические процессы, места первичного возникновения издержек, ответственные лица зате или иные издержки и пр. Вес это стимулировало развитие бухгалтерского производственного учета, включая приемы расчета себестоимости учетных объектов и определение стоимости их калькуляционных единиц. Необходимость получения прибыли на вложенный капитал ускоряло развитие практических приемов ее исчисления, включая приемы бухгалтерского учета. Отмстим тот факт, что «практическое исчисление прибыли предприятиями началось именно в XIX в. На это указывают такие историки учета, как Б. Коласс и Б. Ямей.
Скорее всего, исчисление финансового результата до XIX в. не проводилось именно потому, что для этого еще не были созданы все необходимые методы: [A сальдо, получаемое ранее на счете прибылей и убытков, финансовым результатом не являлось. Как только эти методы появились, началось исчисление финансовых результатов. Это свидетельствует о том, что лишь во второй половине XIX в., когда бухгалтеры вновь научились считать прибыль, уровень бухгалтерского учета сравнялся с уровнем учета лучших флорентийских компаний XIV в.» , Таким образом, как только возродился интерес к формированию прибыли, появился интерес к дискретности учетной информации и это подтверждается историей развития учетпо-апалитического обеспечения в отношении объектов производственного учета. Основой такого развития послужила взаимосвязь двух процессов: развитие производственных отношений на фоне развития отраслевых технологий, с одной стороны, и детализация объектов управления, учитывающих постоянное расширение производства, с другой стороны. Такая взаимосвязь не могла не отразиться на степени детализации бухгалтерского производственного учета в целом. Еще до первой социалистической реформы производственный учет уже был ориентирован на калькуляционный аспект. В более поздний период, охвативший годы до начала экономических реформ 1965 г., бухгалтерский учет ознаменовался стремлением к децентрализации учетной информации. Он приобрел характерные черты замкнутого цикла учетных операций, включая расчет прибыли для каждого хозяйствующего объекта, что стало его характерной особенностью. При этом детализация производственного учета полностью зависела от вышестоящей организации.
Стремление к дискретности информации в отношении объектов производства во многом основывалось на оперативном учете, когда в «рамках производственного учета на фоне снижения значимости достоверного калькулирования и разобщенности счетных работ стал доминировать и получил развитие оперативный учет затрат. В результате этого снизилась степень достоверности оценки вклада каждого участника, а калькуляционный учет в большей степени стал тяготеть к условности при расчете себестоимости» ".
В рамках этого, все большую популярностью стала приобретать калькуляционная методика. При этом отсутствовала ее системная взаимосвязь с бухгалтерским учетом при одновременном наличии тесной взаимосвязи с оперативным учетом. «В 60-е годы все более распространяется неудовлетворение информационными возможностями калькуляции конечного продукта, которая мало используется на предприятиях и того меньше в вышестоящих звеньях управления. На практике стали меньше внимания уделять точности калькуляции, чаще прибегать к усредненному распределению затрат между отдельными продуктами» (с. 65). Наличие разобщенности в системе калькуляционного учета подтверждалось отсутствием привязки производственных затрат к объектам производственного учета, таким как процессы, заказы, переделы.
После реформы 1965г. в условиях применения такой малопригодной учетной технологии для целей управления особую значимость приобретает переход основных отраслей народного хозяйства на хозрасчетные отношения. Для учетной теории и практики ключевым событием стало использование экономической категории прибыли вместо категории себестоимости. Результатом этого стало развитие калькуляционных расчетов, которые, в свою очередь, стимулировали развитие системного учета взаимосвязанных показателей «доходы- расходы = финансовый результат». Индивидуальность финансового результата в рамках товарной группы стала для руководителей мотивом к устремлению увеличить прибыль по группе товаров за счет следующих факторов: а) за счет снижения себестоимости, б) за счет увеличения объема производства, в) за счет повышения качества продукции (работ, услуг).
Таким образом, если до реформы 1965г. основными объектами производственного учета затрат были продукция, работы, услуги, то реформа содействовала зарождению первых аналитических объектов производственного "IlluponuTOiw. Е.Л. Прнчиппо-следстисппая сшпі. и -люлюцмм ріпіиїтил упраплепческото учета // Учет м статистики. 2011. №3.-С36
Палии, В.Ф. Хозрасчетный доход и самофинансирование; Вопросы учета п анализа / В.Ф. Палии. - М. : Финансы и статистика, 1990. 191 с. учета в виде бригад и первичных структурных подразделений, которые работали по договорам подряда. Хотя информация по ним формировалась на первичном уровне (вне системы бухгалтерского учета), эти подразделения стали теми объектами производственного учета, которые в настоящее время в управленческой бухгалтерии приравниваются к местам первичного возникновения затрат или центрам затрат.
Годы социалистического хозяйствования внесли солидный вклад в становление производственного учета, который уже содержал две составляющие себестоимостных расчетов; учет затрат по местам их первичного возникновения и, одновременно, учет затрат в разрезе производимой продукции, работ, услуг. Отсутствие современных технологий обработки учетной информации приводило к необходимости постоянной сверки данных оперативного учета с данными системного бухгалтерского учета. Однако в условиях ручной обработки учетной информации искажение промежуточной себестоимости по местам возникновения издержек было лишь временным фактором. По мерс механизации, а в дальнейшем автоматизации учетных работ, все более точными становились калькуляционные расчеты и более объективной себестоимость производимой продукции.
Модель системного учета показателей деятельности центров финансовой ответстве н 11 ости
Расширение зон экономической ответственности за принимаемые решения в рамках конкретного коммерческого предприятия позволили нам в предыдущем параграфе исследования выделить центры финансовой ответственности в качестве одной из наиболее динамично развивающихся учетных категорий. Вис зависимости от отраслевой специфики предприятий ЦФО может применяться практически во всех отраслях современной экономики, будь то добывающая или обрабатывающая сфера деятельности. Совершенствование управленческой деятельности в условиях коммерциализации все более влияет на прибыльность бизнеса, что не может не сказаться на масштабности учетного обеспечения.
Необходимость овладевать новыми знаниями приводит к постоянному расширению зон ответственности, а это сопровождается выделением новых ЦФО в организациях и расширением количества учетио-управлеичееких объектов. Например, в периоды социалистического планирования не было необходимости на этапе логистики проводить тендеры с целью решения проблем у кого и за сколько закупать материальные ценности или определять ценовую нишу при продаже материалов со склада. Отсутствовала также необходимость определять оптимальную кредитную политику или рассчитывать оптимальный объем вложений своих собственных источников с целью получения дополнительного дохода. В результате появление таких задач привело к формированию новых подразделений в системе управления, как например, отдела ценных бумаг в акционерных обществах, или кредитного отдела в структуре финансового управления предприятием. При этом обязательным фактором в современной действительности стало расширение функций уже существующих служб и отделов.
Принимать или не принимать центр финансовой ответственности в качестве самостоятельной группы учетных объектов ассоциируется с необходимостью 45 распределения ответственности за контролируемые показатели между этими объектами. Неоспорим тот факт, что производство промышленной продукции в условиях сложности и многочисленности технологических операций сопровождается на производственных предприятиях созданием разветвленной структуры управления. Являясь типичными, бизнес-процессы, приведенные В таблице 1.2, осуществляются в рамках функционально взаимосвязанных подразделений. Руководитель каждого из них организационно входит в гот или иной центр финансовой ответствен!юсти и функционально подчиняется одному из главных менеджеров. Например, начальники цехов основного и вспомогательного производств, руководители производственно-диспетчерских и контрольно-испытательных служб, а также служба гарантийного обслуживания и качества продукции функционально подчиняются заместителю директора по производству. Ответственность заместителя директора по экономике и финансам распространяется на такие службы как финансовый отдел, отдел ценных бумаг, кредитный отдел, отдел расчетно-кассового обслуживания и службу бухгалтерского учета. В результате организация учетных объектов в виде центров финансовой ответственности напрямую связана с усилением контроля учетных показателей, соотнесенных с ЦФО через ряд функциональных подразделений.
В рамках распределения ответственности за возникающие издержки возможны два альтернативных подхода к организации такого контроля, что позволит мам выделить два варианта взаимосвязанного с ним производственного учета. Первый вариант, используемый и в настоящее время, нацелен на учет затрат в месте их первичного возникновения, т.е. в разрезе подразделений в соответствии с организационной структурой управления. Каждый руководитель подразделения полностью отвечает за величину издержек подконтрольной ему службы и несет ответственность за качество управления перед вышестоящим менеджером, который является руководителем центра финансовой ответственности. При первом варианте ответственность руководителя самостоятельного подразделения распространяется на все издержки своей службы, независимо от технологической направленности указанных издержек, будь то технологическая или осветительная энергия, затраты па контроль качества или на содержание подразделения, расходы на повышение квалификации цехового персонала или дополнительная мотивация работников цеха и пр.
Такой вариант назван нами, как субсидиарная ответственность мест возникновения затрат и ЦФО. Она предполагает наличие двух ответственных лиц за все без исключения затраты подразделения: основного, в виде руководителя центра финансовой ответственности, подчиняющего непосредственно руководителю предприятия и дополнительного (субсидиарного), в виде руководителя подразделения, который за все показатели своей службы ответственность песет только перед руководителем ЦФО.
Методическое обеспечение учетных процедур по центрам финансовой ответственности
Одним из факторов достоверности результатов управленческого учета является взаимосвязь его аналитических показателей с данными финансового учета. Это обеспечивается одноразовым введением в программное обеспечение первичной учетной информации, используемой сразу в двух подсистемах учета и подтверждающей надежность документальной основы для принятия решений. Агрегирование информации в двух подсистемах производится по различным учетным признакам, по в строгой иерархии. Сопутствующим приемом является систематизированное кодирование различной аналитической информации в отношении центров финансовой ответственности. Код выступает носителем информации об аналитическом признаке учетного объекта. Качественный подход к учету показателей ЦФО обеспечивается разграничением учетной информации уже в момент «считывания» кода с первичных документов. Это позволит оперативно предоставить необходимую для оценки деятельности ЦФО учетную информацию. В результате предметная область переработки учетной информации во многом зависит от возможностей ее кодирования, В системе управления учетными данными кодирование не должно опираться па случайный набор информационных кодов, а строиться в зависимости от иерархии объектов управленческого учета и соподчиненности одних объектов другим. Ранее нами была предложена методика распределения всех издержек между зависимыми ЦФО на основе разграничения территориальных и функциональных издержек. Практическая реализация такой методики учета осуществляется через систематизированный порядок кодирования учетной информации в момент ее соотнесения с центрами финансовой ответственности. При этом из уже существующих двух методов классификации информации, а именно, фасетного и иерархического, нами избран иерархический подход, предусматривающий so последовательное кодирование соподчиненных объектов учета. Кроме того, один объект не может входить сразу в несколько разноподчепсиных учетных объектов, что является существенным фактором для учета ЦФО. Ниже нами предложен иерархический подход к агрегированию информации об издержках центров финансовой ответственности, на основе чего предложена система кодирования учетной информации.
При вводе в систему финансового учета первичного документа, оформленного в связи с возникновением операции по тому или иному расходу, первым востребованным действием (или этапом) является поиск статьи затрат для отражения в управленческом учете и поиск элемента затрат - для отражения в финансовом учете. Это предопределяет равенство оборотов всех составляющих затрат в двух учетных подсистемах. Для этих целей система кодирования учетной информации должна быть представлена двумя справочниками: справочник статей затрат для управленческого учета и справочник элементов затрат - для финансового учета. Наличие двух справочников с разнонаправленным учетом одних и тех же издержек более всего востребовано при автономном варианте взаимосвязи двух бухгалтерий: финансовой и управленческой. Поиск-необходимой статьи в справочнике кодов статей затрат завершится выбором соответствующей статьи в системе счетов управленческого счета с 20 по 29, поиск необходимого элемента в справочнике кодов элементов затрат соответствующего элемента в системе счетов финансового учета с 30 по 39.
На этом связь финансового и управленческого учета завершена. Далее одна и та же информация об издержках последовательно отражается на различных объектах учета. В результате вторым организационным действием становится поиск того подразделения, в котором территориально востребованы документально подтвержденные расходы, т.е. поиск места возникновения затрат. Такую возможность может предоставить справочник кодов МВЗ, составленный па основе организационной структуры управления коммерческого предприятия,
Вторым этапом агрегирования издержек в разрезе ЦФО станет выбор места территориальной «привязки» издержек. Цель поиска обозначена все на том же первичном документе, а информационной базой поиска является организационная структура управления, утвержденная руководителем предприятия. Все действующие подразделения указанной структуры заносятся в единый справочник мест возникновения затрат, который является частью программного продукта по бухгалтерскому учету коммерческого предприятия. Присвоение кода каждому подразделению в справочнике МВЗ сделает возможным ввести его в бухгалтерскую проводку в качестве аналитического признака при распределении затрат в управленческой бухгалтерии по счетам 20 - 29.
Ключевым является третий этап агрегирования издержек в разрезе ЦФО. После выбора места территориального размещения затрат, главным становится точный выбор функциональных затрат из состава территориальных по каждому подразделению (цеху, службе и т.д.). Такому выбору будет способствовать положение о структурном подразделении, в котором описаны все функциональные обязанности подразделения по исполнению им своих технических процессов или бизнес-процессов в деятельности организации. Соблюдение стандартов менеджмента качества на отечественных предприятиях предусматривает создание подобных положений. Основная их задача разграничить функциональные обязанности служб (производственных и управленческих) и исключить дублирование одних и тех же процессов в разных службах. Знание функциональных обязанностей, выполняемых тем или иным МВЗ позволяет выделить функциональные издержки МВЗ, а оставшуюся часть территориальных издержек учесть в составе -тех МВЗ, для которых они будут функциональными. В итоге все территориальные издержки перераспределяются в функциональные, поскольку нет ни одного вида расходов, за которые кто-либо из руководителей не нес функциональную ответственность. Результатом третьего этапа должен стать справочники кодов функциональных издержек. Справочник кодов территориальных издержек не имеет значение, т.к. территориальными издержки становятся в момент их отражения по месту возникновения затрат.
Наконец, на четвертом этапе в автоматическом режиме производится суммирование затрат ЦФО в разрезе МВЗ, но только в части функциональных издержек. Возможность такого объединения затрат может обеспечить перечень действующих центров финансовой ответственности, систематизированный в справочнике кодов ЦФО. Последовательность действий по формированию справочников объектов управленческого учета, позволяющих объективно «распознать» издержки ЦФО, представлены па рисунке 2.6.
Организационные основы формирования регламента учетно-аналитического обеспечения центров финансовой ответственности
Проведенное исследование и разработанные на его основе предложения и рекомендации позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории, методики и практики организации бухгалтерского и управленческого учета ключевых показателей в отношении центров финансовой ответственности, что подтверждается следующими научными разработками. - был проведен исторический генезис развития учетпо-апалитического обеспечения объектов производственного учета и выявлено, что основой такого развития послужила взаимосвязь двух процессов: развитие производственных отношений на фоне развития отраслевых технологий, с одной стороны, и детализация объектов управления, учитывающих постоянное расширение производства, с другой стороны. Эволюция такой взаимосвязи не могла не отразиться на степени детализации бухгалтерского производственного учета, что проявилось в потребности соотнесения в учете затрат на производство с учетной единицей ответственности за результаты производства. В целом проведенный анализ динамики развития дискретности аналитического бухгалтерского учета позволил обосновать существенность использования в учете такого объекта, как центр финансовой ответственности в качестве преимущественного объекта учета для целей управления; -исходя из анализа имеющихся в научной и профессиональной литературе характеристик центров ответственности, дано авторское определение объекта учета, заключающееся в том, что центр финансовой ответственности (ЦФО) представлен в виде некой зоны ответственности за управление бизнес-процессом (или рядом бизнес-процессов), включающей группу функционально связанных центров затрат (подразделений), подчиняющихся одному менеджеру, наделенному в структуре управления ответственностью за показатели этой зоны Ответственности. Отличие предложенной характеристики заключается в акцентировании на двух факторах: наличие нескольких мест возникновения затрат в качестве объектов учета, но наличие одного руководителя ЦФО с ответственностью за указанные места возникновения затрат, что предполагает дополнительный объект управленческого учета с более ВЫСОКИМ рангом ответствен ности; -в рамках исследования проблемы распределения в учете ответственности за возникающие издержки были выделены два альтернативных подхода к организации учета, что позволило представить два варианта управленческого учета. Первый вариант, используемый и в настоящее время, предполагает учет затрат в месте их первичного возникновения, т.е. в разрезе подразделений в соответствии с организационной структурой управления.
Такой вариант ответственности для целей учета назван нами, как субсидиарная ответственность мест возникновения затрат и ЦФО, предполагающий, что расходы, напрямую контролируемые менеджером подразделения и территориально возникшие в этом подразделении, должны быть учтены только в этом подразделении и по тому ЦФО, которые связаны субсидиарной ответственностью. В работе обоснована ненадежность такого похода, объясняемая тем, что в этой зоне ответственности учитываются достаточно разнородные по технологической принадлежности издержки, за которые территориально отвечает руководитель одного ЦФО, а общую функцию управления ими в целом по предприятию несет ответственность руководитель иного ЦФО. Более предпочтительным для целей управления является второй вариант. Он основан ма долевом контроле издержек и назван, как долевая ответственность ЦФО и мест возникновения затрат. При этом варианте предложено издержки, не связанные с исполнением однородных функций, учитывать в том подразделении, для которого они будут следствием прямого исполнения функций. Категория косвенных издержек при таком подходе отсутствует, а учетная взаимосвязь «усеченных» издержек с ответственным ЦФО позволит без труда сформировать себестоимость зоны ответственности, не подверженную влиянию косвенных для этой зоны издержек; - в работе предложена модель системно-ориентированного учета деятельности центров финансовой ответствен пости в виде взаимосвязанных ггриШОВ бухгалтерского и производственного (управленческого) учета, к которым отнесены системность учета результатов функционирования центров финансовой ответственности, нацеленность па калькуляционный учет результатов деятельности центров финансовой ответственности, организация оценки доли участия центров финансовой ответственности в совокупной прибыли предприятия, организационная взаимосвязь результатов учета по центрам финансовой ответственности в бухгалтерском и управленческом учете; - в рамках модели учета но ЦФО на основе автономного варианта взаимосвязи управленческого и бухгалтерского были раскрыты три уровня учетных процедур: первый уровень управленческого учета по ЦФО призван объединить издержки, взаимосвязанные с техпроцессами (переделами) или с управленческими бизнес-процессами в соответствии с технологией производства или управления, второй уровень управленческого учета заключается в объединении взаимосвязанных техпроцессов (переделов) и управленческих бизнес-процессов по центрам затрат (местам возникновения затрат), которые функционально несут ответственность за уровень учтенных в них расходов, третий уровень управленческого учета заключается в объединении взаимосвязанных по технологии производства и управления центров затрат (мест возникновения затрат) по центрам финансовой ответственности, которые также функционально несут ответственность за уровень возникших в этих ЦФО расходов; объективность учета показателей по центрам финансовой ответственности зависит от информативности используемых в них группировок затрат.
В рамках этого в работе структурированы и охарактеризованы две группы издержек ЦФО: издержки учтенные по территориальному признаку и издержки, учтенные по функциональному признаку. Такая детализация издержек положена в основу исчисления себестоимости центров финансовой ответственности; —поскольку безошибочность отнесения издержек к территориальным не вызывает сложности, в исследовании предложены критерии выделения функциональных издержек, которые сведут к минимуму искажение себестоимости ЦФО в результате ошибок при формировании бухгалтерских записей: устремленность расхода, технологическое соответствие, организационное соответствие и др.; - представлен трехмодульиый вариант счетоводства по учету функциональной себестоимости ЦФО, заключающийся в учете территориальных издержек по местам возникновения затрат (первый модуль), перераспределение территориальных издержек мест возникновения в функциональные (второй модуль), формирование себестоимости функциональных издержек центров финансовой ответственности (третий модуль), что в совокупности позволит объективно распределить не только производственную часть издержек организации, но и непроизводственную, в которую входит обслуживание и управление производством. Поскольку все издержки подчиняются тому или иному ЦФО, все они распределены между центрами финансовой ответственности, независимо оттого производственные они или непроизводственные;
