Содержание к диссертации
Введение
1. Основные принципы, определяющие порядок формирования затрат на производство в тепличном овощеводстве 10
1.1. Содержание, цели и задачи управленческого учета 10
1.2. Методика выделения мест формирования затрат и центров ответственности в тепличном овощеводстве 24
1.3. Теоретические основы содержания производственных затрат тепличных блоков и их классификация 40
2. Методика формирования информации о затратах центров ответственности в тепличном овощеводстве по видам используемых ресурсов 68
2.1. Формирование информации о затратах 68
2.2. Формирование информации о затратах на содержание основных средств 83
2.3. Формирование информации о затратах труда и его оплате 102
2.4. Формирование информации о прочих затратах 109.
3. Перспективы организации бухгалтерского управленческого учета затрат в тепличном овощеводстве 116
3.1. Взаимосвязи процедур регистрации затрат и выхода продукции в финансовом и управленческом учете 116
3.2. Технологические особенности тепличного овощеводства и их влияние на организацию производственного учета затрат 129
3.3. Калькуляция себестоимости продукции в тепличном овощеводстве и их место в управленческом учете 153
Выводы и предложения 160
Библиографический список 164
Приложения
- Содержание, цели и задачи управленческого учета
- Формирование информации о затратах
- Взаимосвязи процедур регистрации затрат и выхода продукции в финансовом и управленческом учете
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Тепличное овощеводство России на промышленной основе играет существенную роль в обеспечении населения страны высококачественными и ценными продуктами питания, производство которых невозможно круглогодично в условиях естественного и незащищенного грунта.
В условиях становления и развития рыночных отношений и формирования в стране предприятий разнообразных форм собственности возрастает потребность в повышение эффективности сельскохозяйственного производства. Формирование и развитие в стране специализированных продовольственных рынков, в том числе и овощной продукции, требует, чтобы предприятия, выходящие на эти рынки были конкурентоспособными. Рассмотрение проблем конкурентоспособности и ценообразования неразрывно связано с решением задач по снижению производственных затрат и по повышению доходности предприятий.
Тепличные предприятия столкнулись с тем, что себестоимость их продукции постоянно растет и , в достаточно большей степени за счет объективных факторов (роста цен на семена и удобрения, тарифов на электроэнергию, нефтепродукты, газ, тепло и т.п.). Наряду с использованием собственных средств тепличным хозяйствам для своего развития не обойтись без государственной и региональной поддержки.
Это обусловливает необходимость систематизированного изучения и разработки теории и практики использования рыночных механизмов применительно к деятельности тепличных хозяйств. Учетно-аналитическое обеспечение информацией руководителей различного уровня управления позволяет им создать условия безубыточной работы, сохранять активы предприятия в наиболее тяжелых условиях его деятельности, находить пути выхода из кризисных ситуаций и в условиях рыночной неопределенности. Для достижения этой цели необходимо создание информационного механизма, способного быстро и гибко реагировать на изменение рыночной ситуации путем совершенствования рыночных методик. Решение данной проблемы мы видим в научно-обоснованном учетно-аналитическом обеспечении системы управления издержками производства.
Инструментом, который призван обеспечить решение задач по сдерживанию роста и снижению производственных затрат, должен стать бухгалтерский управленческий учет затрат. Процессы формирования в стране подсистем финансового и управленческого учета требуют разграничения сферы применения и выделения черт финансового и управленческого учета, их взаимосвязей и трансформации в системе управления тепличным овощеводством.
Экономика, организация и технология тепличного овощеводства настолько специфичны, что состав затрат и их поведение здесь требуют разработки соответствующих приемов ведения бухгалтерского управленческого учета.
Степень разработанности темы. Вопросы содержания управленческого учета, формы его ведения широко разрабатывались и разрабатываются в фундаментальных трудах и журнальных публикациях отечественных и зарубежных ученых уже на протяжении многих лет.
Западные модели управленческого учета исследовались в работах Ф. Беста, К. Чербони, X. Андерсона, Л. Бернстайна, Ф. Венсила, X. Гернгора, К. Друри, Д. Колдуэлла, Г. Мюллера, Г. Миика, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Ч. Хорн-грена, Б. Хукка, Р. Энтони.
Проблемы формирования себестоимости в советский период в отечественной системе бухгалтерского учета глубоко и всесторонне рассматривали в своих работах академики B.C. Немчинов, С.Г. Струмилин, а также ведущие ученые-экономисты К.Я. Анджан, Н.Г. Белов, И.Ф. Беба, И. Басманов, Д.Г. Васильев, Ф. Васин, Г.И. Гринман, А.А. Данилан, Н.В. Дембинский, Г.Г
Жуйков, И.А. Ламыкин, Ю.Я. Литвин, А.В. Луговой, А.Ш Маргулис, Г.С. Матюшкин, Н.К. Никольский, И.М. Прокофьев. М.Рубинов, М.М. Раппопорт, В.К. Радостовец, А.П. Рудановский, В.И. Стоцкий, A.M. Фабричное, Н. Чу-маченко, Н.Я Ящук и другие.
На современном этапе в период перехода экономики России на рыночные отношения научные основы и практику ведения управленческого учета исследуют Р.А. Албров, А.С. Бакаев, В.И. Бориленко, Н.А Бортник, Н.Д.Врублевский, В.Е Герасимов, В.Г. Гетьман, С.Н. Бычкова, В.В Ивашкевич, В.В. Качалин, В.Ковалев, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, B.C. Плотников, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, С.А. Стуков, В.И. Ткач, С.К. Татур, М.А. Терехова, В.Г. Широкобоков, А.А. Шехетов и другие.
Имеющиеся исследования касаются как общетеоретических и методических вопросов управленческого учета, так и отраслевых особенностей управления. Появились публикации и разработки, рассматривающие вопросы экономических механизмов управления издержками и доходами тепличных хозяйств, но в области управленческого учета для этих сельскохозяйственных предприятий подобных разработок явно недостаточно. Вопросы практической организации бухгалтерского управленческого учета затрат основного производства в тепличных комбинатах до настоящего времени не рассматривались.
Актуальность и недостаточная разработанность темы определили необходимость таких исследований.
Целью диссертационного исследования является решение теоретических, организационных и методических проблем, связанных с учетно-аналитическим обеспечением системы управления и его адаптации к условиям тепличного овощеводства в России.
Задачи исследования. Исходя из поставленных целей исследования, в процессе выполнения диссертационной работы решались следующие задачи:
- предложить принципы классификаций затрат в управленческом учете, позволяющие более точно определять содержание затрат, формируемых по центрам ответственности в тепличном овощеводстве, в соответствии с целями и задачами управленческого учета;
- дать теоретическое обоснование состава и структуры производственных затрат в разрезе тепличных блоков по выращиванию овощей;
- разработать методику выделения центров ответственности и организации производственного учета в соответствии с сезонностью технологического цикла и особенностями состава и структуры затрат и видов используемых ресурсов в тепличном овощеводстве;
- предложить вариант первичной сводной документации, а так же учетной регистрации затрат тепличных блоков на выращивании овощей;
- исследовать возможности закрытия синтетических счетов в тепличных предприятиях, использующих постатейный метод учета затрат на производство, без составления отчетных калькуляций;
- определить взаимосвязи процедур ведения записей в финансовом и управленческом учете при автономном ведении на уровне балансовых счетов, выявить возможности освобождения финансового учета в предприятиях АПК от необходимости закрытия и заключения счетов только после проведения отчетных калькуляций;
- разработать методику калькулирования, состав и содержание калькуляций в управленческом учете, возможностей их использования в управлении результатами деятельности центров ответственности.
Предметом исследования является комплекс теоретических и методических проблем учета производственных затрат по центрам ответственности тепличного хозяйства, включая содержание и форму отражения издержек основного производства центров ответственности в бухгалтерском управленческом учете, процедуры калькулирования, содержание калькуляций и за крытия операционных счетов с учетом организационно-технологических особенностей тепличного овощеводства.
Объектом исследования являются специализированные тепличные хозяйства Саратовской области.
Методологической и теоретической основой исследования послужили фундаментальные разработки ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области экономической теории себестоимости; предмета, метода и организации управленческого учета, а также законодательно-нормативные документы, регулирующие хозяйственную деятельность и бухгалтерский учет в системе тепличных хозяйств, международные стандарты финансовой отчетности.
В исследовании использовались исторический, абстрактно-логический, расчетно-конструктивный и монографический методы.
В качестве эмпирической базы обеспечения доказательности теоретических положений, достоверности выводов и обоснованности рекомендаций послужили данные первичного, сводного, аналитического, синтетического учета и специализированной отчетности тепличных предприятий Саратовской области, законодательно-нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету, в том числе и в сельском хозяйстве.
Научная новизна исследования в целом заключается в разработке принципов построения эффективной методики бухгалтерского управленческого учета в системе управления тепличным хозяйством и обеспечения аппарата управления релевантной учетно-аналитической информацией в разрезе центров ответственности. В связи с чем:
- дано теоретическое обоснование выделения центров ответственности и классификации производственных затрат в соответствии с содержанием и целями управленческого учета, что позволяет определить их состав и структуру в разрезе тепличных овощеводческих блоков, как центров ответственности .
- предложена методика бухгалтерского управленческого учета, отражающая особенности технологического цикла тепличного овощеводства, продуктовую направленность отдельных тепличных блоков (бизнес-единиц);
- отражена взаимосвязь процедур ведения записей в финансовом и управленческом учете и возможность их гармонизации с точки зрения закрепления в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности на уровне первичного и сводного учета при автономном ведении балансовых счетов; предложен вариант первичной и сводной документации и учетной регистрации затрат по отдельным тепличным овощеводческим блокам;
- выявлена возможность закрытия операционных синтетических счетов с выходом на финансовые результаты без составления отчетных калькуляций, что в значительной мере повышает оперативность и аналитичность учетных процедур;
- определена роль и место отчетных калькуляций в управленческом учете и возможности использования отраженной в них информации для управления деятельностью тепличного хозяйства.
Теоретическая и практическая значимость результатов работы состоит в том, что разработанные с учетом организационно-экономических и технологических особенностей тепличного овощеводства процедуры ведения бухгалтерского управленческого учета затрат в разрезе центров ответственности - тепличных блоков позволяют расширить информационные возможности учетных данных, повысить их аналитичность, усилить роль учетного наблюдения за затратами в процессе принятия управленческих решений.
Разработанные теоретические положения и организационно-методические рекомендации послужат основой для построения и совершенствования системы отражения затрат и определения степени экономического успеха центров ответственности в основном производстве тепличных предприятий.
Практическое значение проведенных разработок состоит в том, что внедрение их в учетную практику тепличных предприятий значительно повысит качество ведения бухгалтерского учета, позволит получать целесообразно полную и достоверную учетно-экономическую информацию, пригодную для управленческого анализа и контроля.
Основные положения исследования широко используются в учебном процессе по повышению квалификации и в переподготовке руководителей и специалистов АПК, в подготовке научных докладов, рефератов, курсовых и дипломных работ студентами по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".
Апробация результатов исследования. Результаты исследований докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава, аспирантов и молодых ученых Саратовского государственного аграрного университета им. Н. И. Вавилова в 1998 - 2002 г.г., на межвузовской научно-практической конференции «Трансформационное общество: проблемы, их решение и перспективы развития» - г. Саратов 2004г., а также на производственных совещаниях руководителей и специалистов при районных управлениях сельского хозяйства при участии специалистов Министерства сельского хозяйства Саратовской области. Поэтапно разработки и результаты исследования находят применение в тепличных хозяйствах Саратовской области.
Содержание, цели и задачи управленческого учета
Сложившаяся в общественном производстве России экономическая ситуация побуждает предприятия усилить контроль производственных затрат на основе совершенствования их учета. Снижение себестоимости производимой продукции выдвигается на первый план потому, что повышение экономической эффективности и оптимизация финансовых результатов за счет экстенсивного расширения объемов производства и повышения цен вызывает сбытовые трудности и не всегда возможно или целесообразно, особенно в закрытом грунте. Поэтому, наряду с мероприятиями по реструктуризации предприятий и переориентации их целей и задач на формирующиеся в стране условия рыночной экономики, существенное значение приобретает управление издержками производства, их контроль и анализ. Глубинные процессы, протекающие в основных отраслях сферы материального производства страны, в том числе и в сельском хозяйстве, требуют от руководителей и специалистов выработки решений по подъему производства на фоне сдерживания роста затрат на выпуск продукции.
В этих условиях первостепенное значение приобретают все возможные и доступные предприятиям методы сбора и обработки реальной и достоверной информации, дающие возможность оперативно и эффективно вмешиваться в технологию и организацию производства и предотвращать отрицательные результаты хозяйственной деятельности организаций, выявлять внутрихозяйственные резервы обеспечения их финансовой устойчивости.
Бухгалтерский учет способен решать подобные задачи и достигать поставленные цели потому, что в его системе формируется до 80% экономической информации. Экономическая информация в свою очередь является основной составляющей информационных потоков, необходимых для управления любым современным предприятием, потому что ей присущи определенные специфические качества:
ежемесячная периодичность возникновения и повторяемость;
большая доля государственного легализма, особенно в области финансового и налогового учета (с известной долей нормативной заданности в управленческом учете);
уникальный правовой статус учетной службы на предприятии;
объединение в системе внутрихозяйственного наблюдения, измерения и регистрации всех видов экономической информации плановой, спра-вочно-нормативной, технологической, оперативно-технической, учетной;
интегрированная обработка информации при максимальном использовании средств вычислительной техники и специальных программных продуктов;
четкое подразделение информационных потоков по вертикали и горизонтали формирования;
обособление управленческого учета в подсистему информационно-управленческой деятельности (начиная со стадии сводки и кончая стадией анализа учетной информации);
двуединое назначение учетной информации в системе управления производством, ее информационное содержание и контрольно-аналитические функции;
ярко выраженные свойства прямой и обратной связи между причинами и следствиями экономических явлений и событий в финансово-хозяйственной деятельности предприятий;
разнообразие по составу и по логическим ее преобразованиям.
Для выявления особенностей управленческого учета необходимо научное обоснование и практическое наполнение его формы и содержания, пространственно-временных локальных границ, а также его связей с финансовым учетом.
В международной системе бухгалтерского учета, действующей в странах с развитой рыночной экономикой оперативная и дифференцированная итоговая информация, измеряется и регистрируется с помощью управленческого учета, как самостоятельного направления учетно-управленческой деятельности. Некоторые западные авторы содержание управленческого учета определяют как формирование одного из типов итоговой оперативной информации, которой оперирует менеджер [161] в рамках своей организации или ее отдельного участка и в пределах своих полномочий.
Другие авторы [82] считают, что управленческий учет расширяет финансовый учет. Его цель состоит в формировании информации для целей управления производственной и финансовой деятельностью предприятия и достижения определенных целей. К. Друри [53] определяет управленческий учет как процесс формирования информации о производственных затратах для принятия решений, планирования, контроля и регулирования.
Формирование информации о затратах
В сельскохозяйственном производстве используются различные виды расходных материалов. Эти материалы имеют различные физико-химические свойства, разную функциональную роль в производстве продукции, работ или услуг и относятся к разным учетным группам.
Однако в финансовом учете они в настоящее время объединены в одну учетную группу «Материалы». Подобное укрупнение учетных групп в финансовом учете связано с перестройкой, реформированием бухгалтерского баланса и отчетности в период перехода экономики страны на рыночные отношения, а также стандартизации и гармонизации Российской системы бухгалтерского учета в соответствии и международными стандартами финансовой отчетности. Для целей составления финансовой отчетности представление материально-производственных запасов одной учетной группой вполне оправдано, так как упрощает составление учетных записей и уменьшает их количество.
В управленческом учете такой подход к описанию материальных оборотных ресурсов, поступающих в распоряжение центров ответственности и их использования, совершенно неприемлем из-за функциональных различий, в использовании их, в технологии, организации и управлении.
В состав затрат в тепличном овощеводстве они входят не целой группой, а как:
семена и посадочный материал;
химические удобрения, питательные смеси и растворы;
биологические удобрения;
химические средства защиты растений;
биологические средства защиты растений;
строительные материалы на ремонт, проводимый силами центра ответственности или другими подразделениями;
запасные части на замену и устранение случайных поломок, поддержание жизненного цикла основных средств;
материалы на устройство и ремонт временных шпалер;
топливо на обогрев и другие нужды;
инвентарь и принадлежности по уходу за растениями;
спецодежда и спецобувь, средства защиты людей;
прочие материалы на непосредственные нужды центра ответственности, связанные с технологией, организацией производства.
Использованные ресурсы МПЗ в затратах центра также должны отражаться обособлено по каждой из выше выделенных групп, так как различно их поведение в зависимости от объемов производства, а также степень определенности и управляемости. Все виды затрат материалов объединяет только их экономическое содержание, поскольку все эти затраты - затраты предметов труда. По статьям затрат израсходованные материалы могут войти в разные учетные группы, даже если расход формируется в самом центре, то есть когда место возникновения затрат совпадает с центром ответственности.
По форме представления как одноэлементные могут быть учтены семена и посадочный материал, удобрения и ядохимикаты всех видов, средства защиты всех видов. Расход запасных частей, строительных и других материалов может быть показан в составе многоэлементной статьи: «Затраты на содержание основных средств, в том числе ремонт». Расход инвентаря, спецодежды, спецобуви, средств защиты людей и т.п. материалов может быть показан в составе общих расходов центра ответственности на организацию и управление производством или в общеотраслевых затратах растениеводства.
Подобные различия будут наблюдаться и при классификации расходов материалов по признаку: прямые и распределяемые затраты. По особенностям технологии выращивания в тепличном овощеводстве к прямым затратам можно отнести только стоимость семян и посадочного материалы. Если в тепличном блоке выращивается несколько видов продукции (томаты, огурцы, рассада и др.)5 то все остальные расходы материалов, даже непосредственно связанные с технологией, становятся распределяемыми пропорционально занимаемой той или иной культурой площади в квадрато-метро-днях.
При определении роли и доли участия в себестоимости по центру ответственности и номенклатуры затрат материалов в тепличном блоке следует исходить из степени их определенности (отношению к технологии) и степени управляемости.
Взаимосвязи процедур регистрации затрат и выхода продукции в финансовом и управленческом учете
Как отмечают многие авторы, при введении показателей управленческого учета в финансовый учет и использовании подсистемы счетов управленческого учета и двойной записи на них всегда приводит к нагромождениям в финансовом учете, появлению излишней, ненужной информации, не используемой для составления финансовой отчетности. Следует всегда иметь в виду, что управленческий учет - это не столько отражение фактических величин, сколько учет и выявление факторов, условий и обстоятельств, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность организации. Но в настоящее время превалирует точка зрения, отстаивающая балансовый вариант ведения управленческого учета затрат.
Проблемы реформирования плана счетов производственной и финансовой деятельности рассматривались в работах Врублевского Н.Д. [31], Ивашкевича В.Б. [45], Ковалева В.В. [54], Палий В.Ф. и Палий В.В. [101], Риполь-Сарагоси Ф.Б. [144], Ришара Ж. [115], Соколова Я.В. [128], Ткача В.И. [144].
Введение в действующий план счетов моделей и разделов управленческого учета предлагали В.И. Ткач, Ф.В. Риполь-Сарагоси, О.В. Червань [144]. В действующей системе счетов пытались решить проблемы управленческого учета Р.А. Алборов и СВ. Бодрикова [7].
Построение плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации представляет собой серьезную теоретическую проблему, требующую решения ряда практических задач.
Я.В.Соколов [128] определяет План счетов как перечень счетов, открытых в главной книге и считает его атрибутом финансового учета, поскольку итоговые сальдо по Главной книге служат основанием составления бухгалтерского баланса, как одной из основных форм финансовой отчетности. В финансовом учете гораздо проще и удобнее отражать затраты поэлементно и,
без реализации в учетной процедуре целей и использования элементов управленческого учета. В управленческом же учете более предпочтителен поэтапный, постатейный порядок отражения процессов формирования затрат по иерархии их возникновения (центр затрат - место возникновения — объект учета затрат - объект калькуляции и т.п.).
Именно поэтому введенный в действие с 1.01.2002 года План счетов (94н) не решил основных проблем Российской системы бухгалтерского учета (РСБУ), то есть не ликвидировал ее основной признак — затратность.
Формирование затрат постатейным методом с закрытием и заключением счетов после проведения отчетных калькуляций осталось в РСБУ как вариант, выбираемый организацией и включаемый в Положение об учетной политике.
Следовательно, по-прежнему калькуляция остается в системе РСБУ, как метод формирования затрат. В то же время эта черта или признак системы приходит в противоречие с требованиями налогового учета, так как налоговый учет рассматривает поэлементный состав расходов обычной деятельности и налагает ограничения на включение в себестоимость целого ряда элементов или расходов, участвующих в формировании налогооблагаемого финансового результата. Это обстоятельство требует разработки на общегосударственном уровне специальных приемов и методов увязки процедур и итоговых записей финансового и налогового учета. Для этих целей, а не целей управленческого учета, следовало бы использовать счета с 30 по 39, введенные в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности с 1.01.2002 года.
Детализация данных в управленческом учете строится на ином методическом подходе, чем в финансовом учете. Здесь на первый план выдвигается задача определения уровней ответственности и формирования затрат только в той части, в какой могут реально управлять затратами конкретные ответственные исполнители. Аналитическая часть управленческого учета становится определяющей, так как на синтетическом уровне для него не существует каких-либо стандартов учета и отчетности. Управленческий учет необходимо строить индивидуально для каждого предприятия с условием соблюдения основополагающих принципов бухгалтерского учета единых для всей мировой системы.
Общероссийский план счетов даже после модернизации не позволяет в полной мере обеспечить руководителей и специалистов необходимой управленческой информацией. Обобщение данных управленческого учета в синтетические макропоказатели сводит до минимума их информативность и аналитичность. Использовать эти данные можно только для ограниченного анализа и прогнозирования. Они малопригодны для оперативного управления. Накапливать эти данные, представляющие к тому же предмет коммерческой тайны, в Главной книге по синтетическим счетам, как представляется, нецелесообразно. По нашему мнению, настал момент, когда необходимо предпринять решительные шаги по приближению к международной практике учета и действительному, а не формальному разделению финансового и управленческого учета. С этой целью, прежде всего необходимо вывести калькуляции за рамки финансового учета. В этом направлении определенный интерес представляют разработки, которые предлагает В.Ф.Палий [101]. Однако вывести калькуляции из системы финансового учета можно и с использованием счетов с 20 по 29 и 44.
