Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Методологические основы учета и анализа продаж готовой продукции 10
1.1. Экономическое содержание процесса продаж как объекта бухгалтерского учета и анализа 10
1.2. Место управленческого учета и анализа в экономическом механизме хозяйствующих субъектов 26
1.3. Классификация информации и информационное обеспечение анализа процесса продаж в сельскохозяйственных организациях 37
1.4. Адаптивная эволюция оценки готовой продукции в процессе реформирования бухгалтерского учета и отчетности применительно к рыночным отношениям и МСФО 50
ГЛАВА 2. Формирование и развитие модели управленческого учета процесса продаж продукции овощеводства 69
2.1. Состояние и тенденции развития рынка продукции овощеводства в Калужской области 69
2.2. Анализ и оценка учета продаж при сложившейся организации овощеводства 76
2.3. Совершенствование модели управленческого учета продаж продукции овощеводства 89
ГЛАВА 3. Анализ эффективности продаж продукции овощеводства 110
3.1. Методологические основы управленческого анализа продаж готовой продукции
3.2. Построение математической модели анализа эффективности продаж 125
3.3. Управленческий анализ продаж по географическим и операционным сегментам рынка 142
Выводы и предложения 153
Библиографический список использованной литературы 161
Приложения
- Экономическое содержание процесса продаж как объекта бухгалтерского учета и анализа
- Состояние и тенденции развития рынка продукции овощеводства в Калужской области
- Методологические основы управленческого анализа продаж готовой продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Для эффективного развития сельскохозяйственного производства в условиях рыночных отношений требуется адекватная экономической ситуации система учетной информации, позволяющая принимать решения и с максимальной эффективностью использовать ограниченные ресурсы организации, увеличивать прибыль. В частности, на качественно новый уровень выходит бухгалтерский учет процесса продаж, причиной чего является самостоятельное планирование экономическими субъектами рынков сбыта продукции и ассортимента товаров (операционный и географический сегменты). Это обуславливает необходимость выделения процесса продаж в самостоятельный объект управленческого учета с целью повышения эффективности самой системы управления.
Особенность отрасли сельского хозяйства заключается в том, что экономические процессы в ней тесно переплетаются с естественно-биологическими. В связи с этим многие процессы производства и продажи носят сезонный характер, и период производства не совпадает с рабочим периодом. Это усложняет учетный процесс, создает неравномерность учетно-аналитических процедур. Определенная доля готовой продукции не принимает товарной формы и остается в организации для дальнейшего использования.
Концепция развития бухгалтерского учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу предусматривает существенные изменения отечественной системы бухгалтерского учета, ее дальнейшую гармонизацию с международными принципами, становление и развитие бухгалтерского управленческого учета и управленческой отчетности, как информационной подсистемы в системе управления экономического субъекта.
В настоящее время особую актуальность для отраслей, наиболее успешно функционирующих в рыночной среде, приобретает разработка систем управленческого учета, которые позволяют своевременно принимать реше-
ния и эффективно реагировать на изменения в бизнес-процессах, в том числе в процессах продаж. В сельском хозяйстве одной из таких отраслей является овощеводство.
Основополагающие вопросы управленческого учета различных аспектов деятельности организаций достаточно широко освещены в работах многих зарубежных и отечественных авторов. Значительный вклад в решение методологических проблем и освещение опыта зарубежных стран в области управленческого учета внесли широко известные в мире, в том числе и в России ученые: К. Друри, Дж. Фостер, Б. Нидлз, Ж. Ришар, Э. С. Хендриксен, М. И. Ван Бред и др.
В трудах российских ученых П. С. Безруких, М. А. Бахрушиной, В. А. Ерофеевой, Т. П. Карповой, С. Н. Николаевой, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, М. И. Кутера, А. Д. Шеремета, В. И. Ткача и других разработаны общие методологические подходы к формированию информационного обеспечения определенных групп пользователей для управления и принятия обоснованных решений. Проблемам становления и развития управленческого учета в сельском хозяйстве посвятили свои работы Р. А. Алборов, Н. Г. Белов, А. Я. Бажов, Г. С. Клычова, Н. А. Кокорев, И. А. Ламыкин, А. Д. Ларионов, А. И. Павлычев, М. 3. Пизенгольц, Л. И. Хоружий, Н. Н. Хорохордин, В. Г. Широ-боков и др. Однако до настоящего времени остаются практически неразработанными частные вопросы, касающиеся информационного обеспечения, учета и анализа процесса продаж в сельском хозяйстве, особенно в овощеводстве. Подавляющая часть трудов по управленческому учету связана с производством и ограничена рамками производственных процессов. Однако рыночные условия жестко требуют эффективности продаж, что приводит к коррекции операционного и географического сегментов как производства, так и продаж.
Недостаточное использование возможностей бухгалтерского учета по формированию информации и удовлетворению информационных запросов пользователей о процессе продаж с целью эффективного ими управления
обусловили выбор темы диссертационного исследования, определили его структуру и актуальность.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является критическое изучение состояния учета продаж, уточнение теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию учета и анализа продаж продукции овощеводства. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:
уточнить теоретические положения учета продаж и определить место готовой продукции как объекта в системе бухгалтерского управленческого учета;
исследовать особенности бухгалтерского учета в условиях эволюции организации сбытовой деятельности сельскохозяйственных организаций;
рассмотреть методы оценки готовой продукции в системе бухгалтерского учета и их эволюцию;
разработать классификацию и определить состав пользователей учетной информации о процессах продаж;
выявить особенности организации управленческого учета продаж в сельскохозяйственных организациях;
усовершенствовать систему управленческого учета продаж овощеводческой продукции на современном этапе;
предложить методику анализа эффективности продаж готовой продукции овощеводства.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является методология организации учета и анализа продаж готовой сельскохозяйственной продукции. Исследование строится на анализе действующих законодательных и нормативных положений по тематике диссертационной работы, критическом изучении экономической литературы и использовании фактических материалов, полученных в ряде сельскохозяйственных организаций г. Калуги и Калужской области, специализирующихся на выращивании овощей: ОАО «Тепличный», ООО «Кадви-Теплица», СПК
«Ольговский», ФГУП «Совхоз «Росва», ГУСП «Совхоз им. К. Э. Циолковского».
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, научной абстракции, а также такие экономические приемы исследования, как наблюдение, группировка, детализация и сравнение, исторический и логический анализ теоретического материала, другие общенаучные и специальные методы и приемы. В процессе работы изучены труды российских и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, аудита, управления, маркетинга, анализа хозяйственной деятельности, налогообложения, международных стандартов финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты по предмету исследования.
Научная новизна работы. Научная новизна работы и вклад автора в разработку проблемы заключается в теоретическом обосновании и разработке конкретных рекомендаций по совершенствованию методики учета и анализа продаж готовой продукции сельскохозяйственных организаций на основе создания интегрированной учетно-аналитической модели. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:
уточнены объекты процесса продаж и разработана их классификация;
предложена методика оценки готовой продукции сельского хозяйства на основе справедливой стоимости в целях адаптации российского бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности;
обоснованы признаки и разработана классификация учетной информации о процессе продаж готовой продукции и определен круг ее пользователей;
сформирована иерархическая система аналитических счетов учета процесса продаж, позволяющая формировать аналитичную информацию с достаточной степенью детализации с учетом требований всех групп пользователей;
разработана система управленческого учета продаж продукции овощеводства, максимально интегрированная с маркетингом;
разработана система распределения расходов на продажу, позволяющая рационально и максимально точно определять рентабельность продаж по операционным и географическим сегментам;
усовершенствована методика анализа эффективности процесса продаж в овощеводстве на основе применения классических моделей финансового анализа и детализации их применительно к отдельным видам продукции, сегментам продаж и каналам сбыта.
Практическая значимость исследования. Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят эффективно формировать и использовать учетную информацию, необходимую для принятия обоснованных управленческих решений на всех этапах процесса продаж. В частности, разработаны предложения, направленные на совершенствование методики бухгалтерского учета и анализа продаж готовой сельскохозяйственной продукции. Основные положения диссертационной работы могут быть использованы в практической деятельности организаций, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях: «Бизнес, политика, общество» (Калуга, 2003 г.), «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве» (Москва, 2003 г.), «Управление конкурентоспособностью бизнеса и технологий» (Брянск, 2004 г.), «Управление инвестиционными процессами организаций госсектора и бизнеса: проблемы и перспективы» (Брянск, 2004 г.), «Бизнес, политика, общество» (Калуга, 2004 г.), «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» (Санкт-Петербург, 2005 г.).
Реализация результатов диссертационного исследования. Результа-
ты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность ОАО «Тепличный» г. Калуги, специализирующегося на выращивании овощей защищенного грунта, и ФГУП «Совхоз «Росва», специализирующегося на выращивании овощей открытого грунта.
Публикации. Основные научные и методологические положения диссертационного исследования опубликованы в 10 печатных работах общим объемом 15,25 п. л., из которых 3,13 п. л. авторских.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Работа содержит 35 таблиц, 19 рисунков и имеет 18 приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Методологические основы учета и анализа продаж готовой продукции» в историческом аспекте рассматривается понятие и сущность процесса продажи, эволюция методологии его учета, определяется место объектов учета продаж в системе бухгалтерского учета. Обосновывается необходимость выделения процесса продаж как самостоятельного объекта в системе управления.
Во второй главе «Формирование и развитие модели управленческого учета процесса продаж продукции овощеводства» производится критический анализ состояния системы управленческого учета продаж, и вносятся предложения по формированию эффективной системы управленческого учета на основе разработанных рекомендаций по совершенствованию рабочего плана счетов в части аналитического учета процесса продаж с применением смешанного способа кодирования информации.
В третьей главе «Анализ эффективности продаж продукции овощеводства» разработана методика анализа эффективности процесса продаж на основе использования различных моделей управленческого анализа, и произведена ее детализация с целью определения эффективности продаж на локаль-
ных уровнях (по основным направлениям деятельности, каналам распределения, видам продукции).
В заключении обобщены итоги исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации.
Экономическое содержание процесса продаж как объекта бухгалтерского учета и анализа
Хозяйственная деятельность любой сельскохозяйственной организации рассматривается, как правило, в двух аспектах: производство, включающее технологическую подготовку и организацию самого производства продукции, и обращение, состоящее из процесса материально-технического снабжения производства и продажи готовой продукции. В условиях рыночных отношений продажа готовой продукции представляется как особый элемент управленческой (маркетинговой) деятельности организации. При изложении вопросов учета и анализа сбытовой деятельности в экономической литературе и нормативных актах используется неоднозначная трактовка ряда терминов, что не способствует рационализации учета.
Совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом готовой продукции, называют процессом реализации. В системе нормативного регулирования определение понятия «реализация» дано в статье 39 Налогового кодекса РФ, где под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, а также результатов выполненных работ или оказанных услуг одним лицом другому лицу [ 1 ].
В некоторых источниках можно найти также следующие определения термина: «реализация товаров, работ, услуг (от лат. realis - вещественный) -продажа имущества, произведенных товаров и услуг или их перепродажа, сопровождающаяся получением денежной выручки, возмездное отчуждение имущества» [74]; «реализация - продажа произведенных или перепродаваемых товаров и услуг, сопровождающаяся получением выручки» [98]. Трактовка процесса реализации российскими учеными Палием В. Ф. и Палием В. В. [91] следующая: «Процесс реализации представляет собой двойственную процедуру. С одной стороны, это материально-вещественный процесс передачи объекта купли-продажи или выполнения работ и оказания услуг заказчику (покупателю). С другой стороны, это процесс оплаты сделки и получения денег продавцом или подрядчиком. Процессы совпадают по времени только в розничной торговле, да и то не всегда». Бернстайн Л. А. [23] приводит следующее определение процесса реализации: «Реализация - это процесс перевода неденежных ресурсов и прав в денежное выражение, он наиболее точно используется в учете и финансовой отчетности для ссылки на объем продажи активов за деньги или требований на получение денег». Несколько иную трактовку реализации приводят Энтони Р. и Рис Дж. [131], используя в концепции реализации понятие дохода. Они определяют реализацию как «сумму дохода, которая должна быть признана от продажи ... Реализацией именуется приток денег или требований на них (счетов к получению в результате продажи товаров или услуг».
В наибольшей же степени сущности процесса соответствует, на наш взгляд, трактовка термина, подчеркивающая характерные черты данного процесса - передачу актива (объекта продажи) и получение взамен денежной выручки или ее эквивалента. Из приведенных выше концепций очевидно, что сущность процесса продажи вытекает из формулы «товар - деньги».
В последнее время в национальной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета произошла замена термина «реализация» на термин «продажи». При этом в области бухгалтерского законодательства специального определения понятия «продажа» нет. Однако, на наш взгляд, его можно косвенно вывести из пояснений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, и Инструкции по его применению [10].
Согласно данной инструкции, счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации. Иными словами, определение термина «продажи» Инструкцией по применению Плана счетов [10] заключается в установлении перечня хозяйственных операций организацией, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Таким образом, мы можем сделать вывод, что под продажей для целей бухгалтерского учета понимаются являющиеся обычным предметом деятельности организации и направленные на получение доходов хозяйственные операции, предполагающие куплю-продажу (обмен) организацией продукции, выполнение работ, оказание услуг.
При этом следует отметить, что понятие «продажа» относится только к области бухгалтерского законодательства, а в области налогового - действует только термин «реализация», определение которого приведено выше.
Таким образом, проанализировав данные определения, следует выделить два существенных различия между бухгалтерским понятием «продажи» и налоговым - «реализация».
Во-первых, если под продажами в бухгалтерском учете понимаются только хозяйственные операции, связанные с обычными видами деятельности, то для квалификации конкретной сделки как реализации продукции, работ или услуг для целей налогового законодательства достаточно самого факта его совершения, и при этом совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности организации. Налоговое определение более объемно по охвату событий, фактов и объектов данного процесса.
Во-вторых, в бухгалтерском учете продажи - это хозяйственные операции организации, направленные на получение доходов, то есть обязательно предполагаюпще возмездность. Для целей же налогообложения возмездность - как характеристика операций, позволяющая признать их реализацией товаров (работ, услуг), указывается лишь в общем определении данного понятия. Поскольку, как мы уже отмечали, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ [1], реализацией могут признаваться также сделки, совершаемые на безвозмездной основе.
Состояние и тенденции развития рынка продукции овощеводства в Калужской области
Рынок овощной продукции характеризуется широким товарным ассортиментом, качественной неоднородностью продукции, сезонной дискретностью, то есть существенными различиями в объемах товаропотоков, несовпадением циклов спроса и предложения. Сами овощи, как товар, отличаются тем, что они малотранспортабельны. Эти и другие особенности определяют условия производства и реализации овощной продукции, формирования спроса и организации инфраструктуры в каждом регионе.
Месторасположение Калужской области в центральной части Европейской территории России и ее климат в достаточной степени благоприятствуют возделыванию овощных культур. Общая площадь Калужской области со-ставляет 29,8 тыс. км , а экономико-географическое положение характеризуется близостью со столицей Российской Федерации - городом Москвой. Земельный фонд области составляет 3 млн. га, среди которых преобладают земли сельскохозяйственных организаций и личные подсобные хозяйства (70% от общего объема на начало 2005 года).
Агропромышленный комплекс является важной составляющей экономики региона. Данные статистики позволяют сделать вывод о том, что за 2004 год в сельском хозяйстве было занято 12% от общей численности работающего населения (в 1995 г. - 11,6%), а в структуре общего объема товарной продукции региона 18% занимает продукция сельского хозяйства (в 1995 г.-27%).
Для более подробной оценки экономического потенциала области рассмотрим основные экономические показатели, ее характеризующие (таблица 2.1). Анализ таблицы делает очевидным вывод о тенденции снижения количества сельскохозяйственных организаций Калужской области. Причиной этого выступает снижение финансовой устойчивости и переход к кризисному финансовому состоянию многих из них, неспособность ряда организаций приспособиться к новым рыночным условиям функционирования, отсутствие государственной поддержки. Одновременно очевидна тенденция к стабилизации численности крестьянских (фермерских) хозяйств и личных подсобных хозяйств населения, что связанно с их большей экономической маневренностью, обусловленной меньшими размерами сельскохозяйственного производства.
Площадь сельскохозяйственных угодий в 2004 году по сравнению с 2001 годом сократилась на 1,8%, однако более быстрыми темпами происходит сокращение посевных площадей - на 20,7%.
Что касается производства отдельных видов сельскохозяйственной продукции, то тенденцию к сокращению в динамике проявляют объемы производства продукции животноводства и зерновых культур. Растет производство картофеля. Стабильны объемы производства овощной продукции.
Народнохозяйственное значение овощеводства определяется, главным образом, высокой ценностью овощей в питании человека. Они являются источниками витаминов, минеральных и органических веществ, которые содержатся в форме хорошо усваиваемых организмом человека соединений и играют важную роль в процессе обмена веществ, и потребление их должно быть равномерным в течение всего года.
По данным Министерства сельского хозяйства Калужской области в объем объеме производимой сельскохозяйственной продукции области в 2004 году 29% приходится на картофель, 22% - на мясо скота и птицы, 18% -на молоко. Таким образом, Калужская область имеет картофеле-мясо-молочную специализацию. Объем производства овощных и бахчевых культур составляет около 12%. Но хотя овощеводство не является приоритетным направлением в специализации области, развитие его также имеет важное значение, так как в значительной степени обеспечивает поддержание продовольственной безопасности.
Овощеводство открытого грунта в Калужской области представлено, в основном, возделыванием капусты, свеклы, моркови, кабачков, лука; защищенного - томатов, огурцов, салата.
Основная масса овощей открытого грунта производится в области в личных подсобных хозяйствах населения (в 2004 году - 82% от общего объема), что выше аналогичного показателя по России в целом (75%). Овощи защищенного грунта, согласно статистическим данным, возделываются только в специализированных сельскохозяйственных организациях, тогда как фактически достаточно распространенным является их выращивание в теплицах личных подсобных хозяйств населения.
Методологические основы управленческого анализа продаж готовой продукции
Совершенствование системы управления организацией, рост ее эффективности являются в настоящее время одним из основных факторов, обеспечивающих конкурентоспособность организации на внешнем и внутреннем рынках. Рассматривая современные условия развития организаций, можно отметить значительное усиление роли и значения экономического анализа в системе управления ими. Анализ, по сути, становится основным инструментом и методом обоснования и проверки эффективности управленческих решений, как в области стратегического менеджмента, так и при решении тактических задач - по оперативному регулированию процесса реализации.
Аналитическая функция представлена в управленческом учете наряду с учетной, плановой и контрольной. Ее реализация возложена на управленческий анализ, являющийся одним из видов экономического анализа. Вопрос о содержании управленческого анализа, его месте в системе экономического анализа остается до настоящего времени мало исследованным. В специальной литературе [32], [33], [102] экономический анализ классифицируется по ряду признаков. Одним из них является управленческий признак, согласно которому этапу предварительного управления (планированию) соответствует перспективный (прогнозный) анализ, этапу оперативного управления - оперативный анализ и заключительному (контрольному) этапу управления - текущий (ретроспективный) анализ.
Новые подходы к оценке деятельности организации, эффективности сбытовой политики, определению перспектив развития и оперативности выявления негативных тенденций обуславливают необходимость формирования новых направлений и методик анализа эффективности процесса продаж.
Приоритетными направлениями анализа продаж на современном этапе развития экономических систем должны стать: поиск путей увеличения объемов продаж по сравнению с конкурентами; нахождение новых рынков сбыта и увеличение доли организации на уже имеющихся при максимальном использовании производственных мощностей; прогнозирование результатов и анализ эффективности рекламных кампаний; определение приемлемого уровня коммерческого риска. Решение указанных задач требует наличия соответствующей организации управленческого анализа продаж на предприятии.
Управленческий анализ является одной из важнейших функций реализации гибкого регулирования и прогнозирования хозяйственных процессов организации. Главная цель его заключается в постоянном информационном обеспечении контроля за рациональностью функционирования всей хозяйственной системы по выполнению обязательств производства и продажи продукции, выявлению и мобилизации текущих внутрипроизводственных резервов для снижения затрат на производство продукции, роста его доходности.
Следует отметить, что исторически роль учета и анализа в системе управления неправомерно принижалась. Зачастую в классификационных группировках функций управления выделялись такие функции, как планирование, организация, регулирование, координация, стимулирование, контроль, а учет и анализ включались в состав контрольной функции. Однако, уяснив важность и истинное значение учетно-аналитической информации в процессе принятия управленческих решений, отдельные специалисты старались исправить сложившееся положение.
Роль анализа как средства управления производством в последнее время все возрастает, что обусловлено разными обстоятельствами. Прежде всего, необходимостью повышения эффективности сбытовой деятельности в связи с повышением науко- и капиталоемкости производства; переходом к рыночным отношениям; созданием новых форм хозяйствования. В данных условиях управленческие решения должны быть основаны на точных расчетах, глубоком и всестороннем экономическом анализе.
Следует отметить, что методологические или методические аспекты управленческого анализа в сельскохозяйственных организациях требуют соответствующих исследований. Управленческий анализ направлен на выявление внутренних ресурсов и возможностей организации, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем. Необходимость проведения управленческого анализа определяется несколькими факторами:
1. необходимость анализа при разработке стратегии развития организации и в целом для реализации эффективного менеджмента, поскольку является важным этапом управленческого цикла;
2. анализ является инструментом оценки привлекательности организации с точки зрения внешних инвесторов;
3. управленческий анализ позволяет выявить резервы и возможности организации, определить направления адаптации ее внутренних возможностей к изменениям условий внешней среды.
В основе управленческого анализа деятельности предприятия должны лежать следующие принципы:
? системный подход, в соответствии с которым организация рассматривается как сложная система, действующая в среде открытых систем и состоящая, в свою очередь, из ряда подсистем;
? принцип комплексного анализа всех составляющих подсистем, элементов организации;
? динамический принцип и принцип сравнительного анализа;
? принцип учета специфики деятельности (отраслевой и региональный).
