Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические и методологические аспекты формирования стоимостных методов оценки объектов бухгалтерского учета 12
1.1. Исторические аспекты формирования оценки в системе бухгалтерского учета 12
1.2. Концептуальные подходы к стоимостному измерению объектов бухгалтерского учета 31
1.3. Индикативные методы оценки активов организации в бухгалтерском и налоговом учете 79
2. Методические особенности формирования стоимостной оценки активов организации 92
2.1. Стоимостная оценка активов организации и ее влияние на отчетность 92
2.2. Особенности формирования стоимостной оценки отдельных видов активов организации 105
2.3. Методический инструментарий оценки активов организации 112
3. Проблемы адаптации стоимостной оценки активов к международным стандартам 126
3.1. Оценка объектов интеллектуальной собственности в соответствии с международными стандартами 126
3.2. Развитие учетного механизма формирования стоимостной оценки нематериальных активов 138
Заключение 149
Литература 158
Список приложений 171
- Концептуальные подходы к стоимостному измерению объектов бухгалтерского учета
- Особенности формирования стоимостной оценки отдельных видов активов организации
- Методический инструментарий оценки активов организации
- Развитие учетного механизма формирования стоимостной оценки нематериальных активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях хозяйствования особую актуальность приобретают проблемы оценки активов организации как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Вместе с тем, выбор тех или иных методологических приемов оценки имущества и амортизации непосредственным образом влияет на финансовый результат предприятия, от него зависят размеры налогооблагаемой, распределяемой и капитализируемой (реинвестированной) прибыли. Методологические решения, выбор способов трактовки и оценки хозяйственных фактов, первоначальная оценка объектов бухгалтерского учета, их последующая переоценка и отражение в финансовом учете строго определены действующими нормативными документами. Учетная политика сегодня остается одним из самых мощных способов влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении предприятия.
В системе бухгалтерского учета России пока не сформирован комплексный подход современных методов определения стоимости имущества, отсутствует алгоритмизация учетных процедур. Развитие практики оценок в финансовой отчетности предполагает присутствие двух видов оценок: первоначальной (исторической) и справедливой, что предоставляет пользователям право выбора.
Процесс перехода к учету по справедливой стоимости является неизбежным в процессе глобализации мировой экономики, но его эффективное применение требует постоянной работы со стороны международного экономического сообщества. В российской практике многих организаций у экономистов и бухгалтеров еще недостаточно опыта применения новой учетной категории, как справедливая стоимость. Чаще всего они не понимают смысла использования справедливой стоимости, следствием чего явились серьезные сложности для потенциальных инвесторов, которым необходимо получение адекватной информации о финансовом положении компаний. Следует также отметить возросший объем переработки учетной информации при формировании отчетности, ведение параллельного учета в целях налогообложения и управленческого учета.
По мере развития рыночных отношений более важной, в первую очередь для принятия управленческих решений, становится информация о реальной рыночной стоимости элементов бухгалтерской отчетности. Кроме того, информативность дополнительных показателей устанавливает более жесткие процедуры финансового контроля, а это, в свою очередь, означает необходимость высокого профессионального уровня для специалистов, формирующих отчетность предприятий. Несмотря на то, что вопросам теории и практики стоимостной оценки имущества и обязательств организации в зарубежной и отечественной литературе уделялось большое внимание, однако до сих пор проблема оценки и ее влияние на имущественное положение и финансовые результаты хозяйствующего субъекта остается недостаточно разработанной, что и определило актуальность выбранной темы диссертационного исследования. Таким образом, исторический обзор и дополнение действующих методик отдельных объектов оценки можно рассматривать в качестве необходимого условия эволюционного развития функ-
ционирования систем бухгалтерского учета, что делает исследование связанных с этим вопросов весьма актуальными.
Степень изученности проблемы. Проблемы развития, теории, методологии и совершенствования бухгалтерского учета стоимостных оценок освещены в трудах известных отечественных ученых экономистов, среди них: К.И.Арнольд, Н.С.Аринушкин, А.Л.Быкова, М.А.Барун, Л.И.Гомберг, А.Г.Грязнова, А.И.Гуляев, В.Г.Гетьман, А.М.Галаган, Ф.Езерский, В.Г.Макаров, П.В.Мезенцев, Э.А.Мудров, В.Д.Новодворский, М.И.Кутер, В.В.Ковалев, З.В.Кирьянова, В.Ф.Палий, В.В.Патров, А.П.Рудановский, А.И.Сумцов, П.Б.Струве, Е.Е.Сивере, Я.В.Соколов, А.Е.Суглобов, Л.И.Хоружий, А.Д.Шеремет, С.А.Щенков и другие. Зарубежный опыт бухгалтерского учета, в том числе стоимостной оценки, освящен в работах М.Берлинера, Г.Блюндлера, Б.Бальцано, М.Ф. Ван Бреда, К.Друри, Х.Гернона, Г.Лимперга, Ф.Лейтнера, Г.Мюллера, Л.Ф.Мизиса, Г.Никлиша, Л.Пачоли, А.Пиетро, В.Петти, Ж.Ришара, Д.Рикардо, Ж.Савари, А.Смита, Э.С.Хендриксона, Д.Р.Чамберса, И.Ф.Шер, О.Шмаленбаха, Р.Энтони и других.
К оценке должны быть предъявлены два основных требования: реальность и единство. Процесс оценки предполагает сочетание трех составляющих элементов: объекта; свойства объекта, подлежащего оценке; шкалы измерения, по которой можно измерить свойство, т.е. денежные единицы. Как элемент метода бухгалтерского учета оценка служит для приведения всех материальных и нематериальных элементов к единой денежной оценке, что позволяет определять общую сумму капитала, применять двойную запись на счетах и затем балансировать активную и пассивную части капитала.
Оценка предполагает профессиональное суждение на основе актуальной и доступной информации. Оценка может применяться в учете при принятии объекта в составе активов для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения активов, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по выданным гарантиям. На данный момент в теории учета нет единого метода оценок, который был бы приемлем одновременно для представления финансового положения предприятия, для определения результатов его деятельности, для информационного обеспечения принятия управленческих решений. Это обусловило выбор темы настоящего исследования, определило цели, задачи и структуру диссертации.
Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы являются исследование и разработка теоретических положений и практических рекомендаций применения различных способов стоимостной оценки и ее влияние на имущественное состояние хозяйствующего субъекта.
Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
исследовать исторические аспекты эволюции применения отдельных видов оценок в системе учетно-аналитической информации,
уточнить понятие стоимостной оценки как элемента метода бухгалтерского учета;
раскрыть понятия: релевантности, своевременности, надежности, прове-
ряемости, нейтральности, сопоставимости, последовательности для объективной характеристики стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета;
уточнить методический инструментарий к разработке таких учетных категорий, как "ноу-хау", "гудвилл", обосновать экономическое содержание справедливой стоимости;
предложить расчетно-аналитическую модель оценки дебиторской задолженности;
определить тенденции развития новых методик оценки в бухгалтерском и налогом учете в российской и международной практике;
адаптировать современные учетные инструменты раскрытия показателей финансовой отчетности к хозяйственной практике предприятий;
предложить операционно-ориентированный подход к оценке "человеческого капитала".
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки) ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета.
Объектом исследования выступает предприятия машиностроительной отрасли республики Татарстан.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам оценки объектов бухгалтерского наблюдения в системе финансового и налогового учета, нормативно-правовые акты Российской Федерации, министерств и ведомств, периодические издания.
Информационной базой исследования явились данные бухгалтерского учета организаций, справочная и нормативная литература, материалы научных конференций, а также публикации, личные наблюдения и выводы автора.
В процессе работы над диссертацией применялись такие приемы и методы исследования: анализ и синтез, наблюдения, группировки, классификации, сравнения, детализации, обобщения, исторический, логический методы. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета.
Научная новизна. Научная новизна исследования заключается в комплексном решении вопросов, связанных с теоретическими прикладными аспектами применения различных методов стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета, с интегрированием в международную систему учета.
Основные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
- обосновано применение стоимостной оценки в историческом аспекте в за
висимости от приоритета групп пользователей, выявлены несоответствия при
знания объектов в бухгалтерском и налоговом учете, влияющие на формирова
ние финансового результата, имущественного положения предприятия и инфор-
мационного обеспечения принятия управленческих решений;
уточнено понятие оценки как элемента метода бухгалтерского учета, выявлена ее связь с формированием финансового результата деятельности предприятия;
систематизированы и раскрыты понятия: релевантности, своевременности, надежности, проверяемости, нейтральности, сопоставимости, последовательности, что позволяет комплексно охарактеризовать стоимостную оценку объектов бухгалтерского учета;
разработаны рекомендации по оценке объектов нематериальных активов; выявлены несоответствия их признания по российским и международным стандартам учета, определены сферы применения, гудвилла, ноу-хау;
предложена расчетно-аналитическая модель индексирования дебиторской задолженности для объективной оценки активов организации в бухгалтерском учете;
выявлены тенденции развития методов оценки активов в современных условиях; рассмотрена категория "справедливой" стоимости с целью ее применения хозяйствующими субъектами;
адаптированы современные учетные инструменты раскрытия показателей финансовой отчетности: пояснительная записка дополнена информацией нефинансового характера, обеспечивающей заинтересованных пользователей качественной и доступной информацией;
предложен операционно-ориентированный подход к понятию человеческого капитала, позволяющий отнести данный объект к нематериальным активам.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации методологических и практических исследований, позволивших построить методическую основу стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате исследования, могут быть использованы в практике работы предприятий разных отраслей. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета.
Самостоятельное практическое применение имеют: расчетно-аналитическая модель индексирования дебиторской задолженности; методика стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета; адаптированные современные учетные инструменты раскрытия показателей финансовой отчетности.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на международных, всероссийских научно-практических конференциях: "Экономическое развитие: теория и практика" (г. Санкт-Петербург, 2007 г.); "Современные проблемы инновационной экономики" (г. Казань, 2006 г.), "Актуальные проблемы экономического развития регионов", (г. Абакан, 2007 г.), "Турция - Татарстан: на пути к стратегическому партнерству" (г. Казань, 2007 г.), "Экономика, социология, философия, право: пути созидания и развития" (г. Саратов, 2009 г.), "Актуальные
проблемы современной экономики России" (г. Казань, 2010 г.), "Современные экономические и социальные вопросы агропромышленного комплекса" (г. Казань, 2008 г.).
Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности коммерческих организаций: в Научно-техническом центре ОАО "КАМАЗ", ООО "Модерн-запчасть", ООО "Техмехстрой", ООО "Техстальстрой".
Часть исследовательского материала вошла в разработку учебно-методического материала по дисциплине "Теория бухгалтерского учета" в ФГОУ ВПО "Казанский государственный агарный университет", ЧОУ ВПО "Институт экономики управления и права" (г. Казань, филиал в г. Набережные Челны); "Бухгалтерское дело", "Делопроизводство в бухгалтерии" ЧОУ ВПО "Институт экономики управления и права" (г. Казань, филиал в г. Набережные Челны).
Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 13 публикациях общим объемом 8,9 печатных листов, среди них три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных Высшей Аттестационной Комиссией (ВАК).
Объем и структура диссертации. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, литературу, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:
Концептуальные подходы к стоимостному измерению объектов бухгалтерского учета
Достоверность и информационная надежность данных бухгалтерской отчетности в «значительной степени зависят от использования методов1 оценки объектовг бухгалтерского учета. Одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета в большинстве стран является принцип- отражения учетных объектов по ценам приобретения (исторической стоимости): Идея следования оценки по историческим ценам находит свое воплощение в теории динамических и статических балансов. В теории динамических балансов акцент делается на кругооборот хозяйственных средств-и финансовый результат как балансирующей- величины. В теории статического баланса акцент делается на достоверное представление имущественного и финансового положения предприятия на определенный момент времени.
Согласно теории статического баланса Генриха Никлиша, баланс должен давать точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия, а для этого оно должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса. По мнению В. Ле Кутре, «баланс показывает актив и пассив предприятия в состоянии моментального покоя и поэтому статичен по своей природе» [33, 306]. Основой статической концепции баланса являются периодическая оценка имущества и проверка достаточности или недостаточности получения денежных средств от условной реализации активов предприятия для оплаты его кредиторской задолженности. Главный бухгалтерский метод - инвентаризация. Баланс - это просто видоизмененный преобразованный инвентарь. «Баланс, писал Н. С. Аринушкин, является обобщением инвентаря» [10, 198].
Сторонники статической теории баланса все счета делили на две группы: имущества и капитала. При этом дебиторы увеличивали имущество, а кредиторы уменьшали. Результат определялся вычитанием из имущества капитала и не имел самостоятельного значения; он являлся частью капитала и был субсчетом к счету капитал. Финансовый результат определялся на основе инвентаризаций имущества и обязательств на начало и конец года. Разница между активами и обязательствами за минусом собственного потребления позволяет определить финансовый результат. Вся сила баланса в том, что он может существовать без текущего учета. Бухгалтер в принципе может вообще системным образом не вести текущий учет, а, скажем, один раз в год проводить инвентаризацию, выявить состав активов, расценить их по справедливой стоимости, вычесть кредиторскую задолженность и объявить величину капитала. Если из нее вычесть величину капитала, которая была исчислена подобным образом в предыдущие периоды, то сумма прибыли или убытка будет найдена. Концепция динамического баланса показывает не состояние и использование средств предприятия, а их движение от средств к источникам с учетом соизмерения расходов с доходами. В отличие от статического баланса, позволяющего оценить ресурсный потенциал предприятия, динамический баланс позволяет оценивать действующий потенциал и определять финансовый результат. М. Берлинер, один из современников И. Ф. Шера, предлагал рассматривать каждый баланс как ликвидационный, где пассив баланса выражает имущественную массу организации. В настоящее время дискуссионным остается вопрос выбора стоимости имущества, по которой его следует отражать в промежуточном ликвидационном балансе. В соответствии с принятой номенклатурой статей актива и пассива ликвидационные балансы содержат общие данные о стоимости экономически однородных объектов. Таким образом, выбор метода оценки осуществляется в динамической и статической моделях по-разному. Так, определение стоимости активов в статической бухгалтерии основывается на принципе «фиктивной ликвидации» и сводится к использованию цены, которая должна быть уплачена за каждый актив отдельно, если бы ликвидация состоялась. Динамическая модель предлагает учитывать вложенные средства по их себестоимости, чтобы установить, какая масса вложенного капитала сформировала ту или иную величину прибыли. С обоснованием понятия амортизации и разработкой способов ее отражения в балансе создавалась база для объединения статического и динамического балансов. Подход к амортизации как способу распределения затрат на приобретение актива на расходы по периодам использования является основным в динамической теории баланса. Поскольку строгое следование одной из концепций затруднено, на практике наблюдается их смешение. Баланс для сторонников оценки активов по исторической стоимости — это всего лишь перечень (опись) остатков счетов, переходящих на будущий период [49,305]. Поэтому оценка активов с позиции изменений текущей стоимости в зависимости от инфляционных процессов и других причин имеет второстепенное значение. Отношение к инфляции как объективному экономическому процессу на протяжении многих лет было неоднозначным. До 1936 г. доминировал тезис, что инфляция является исключительно деструктивной силой. Этот тезис был опровергнут Д.Ж.Кейнсом, утвердившим, что инфляция является важнейшим фактором развития экономики, поскольку она делает бесцельным накопление денег и стимулирует процесс потребления. Вместе с тем нельзя не признать, что инфляция оказывает существенное влияние на достоверность и актуальность учетных данных. Западные ученые Г.Мюллер, X. Гернон, Г. Миик выделили два основных подхода к учету влияния изменения цен [36, 65]. Первый известен как учет поправок на изменение общего уровня цен (General Price Level Accounting — GPL); второй как методика периодической переоценки активов в текущую стоимость (Current Value Accounting-CVA). Смысл первого подхода заключается в периодическом пересчете активов и обязательств хозяйствующего субъекта с учетом изменения покупательской способности денежной единицы. Все сделки отражаются в ценах совершения и в дальнейшем происходит их корректировка с помощью индекса общего уровня цен. В результате достигается временная упорядоченность — элементы каждой статьи баланса и показатели финансовых результатов выражаются в одних и тех же 4eHax(GPL). Второй подход реализуется посредством исчисления текущей стоимости тремя способами, исходя из: а) экономической целесообразности затрат; б) цен возможной реализации активов; в) восстановительной5 стоимости, т.е. текущих затрат на замещение активов.
Особенности формирования стоимостной оценки отдельных видов активов организации
Каждый из методологических подходов к стоимостной оценке включает набор различных методов оценки. Методы базируются на одном или нескольких показателях — финансовых, отраслевых, иных. Соответственно, чем шире спектр анализируемых параметров и чем активнее принятие их в расчет, тем обоснованнее и достовернее результат оценки.
Если обратиться к п.1 ст. 11 закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ то в нем последовательно предписывается оценивать имущество по себестоимости, кроме имущества полученного безвозмездно. Однако в той же статье есть такая запись: «Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Тем самым допускается вариативность методов оценки для всех без ограничения активов организации.
В ОАО «КАМАЗ» не было единственного контролирующего акционера и 44,38% акций «КАМАЗ» принадлежали институциональному инвестору. На данные акции распространяются некоторые ограничения в правах голоса и продажи, установленные индивидуальным лицом, которое также входит в состав основного руководства компании (акционером со значительным влиянием). Также одним из крупнейших акционеров является Российская Федерация, представленная Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом (Росимущество), владеющим 37,78% акционерного капитала. 10% акций принадлежат Daimler AG. Прочие акции распределены между финансовыми инвесторами и сотрудниками компании. В мае 2009 года
Росимущество передало принадлежащие ему акции компании в качестве вложения в акционерный капитал ГК «Ростехнологии» — предприятия» со стопроцентным участием, государства. Основная деятельность Группы связана с производством-и продажей грузовых автомобилей в Российской Федерации и за рубежом. Все опытно-конструкторские разработки- проводились Группой самостоятельно.
Прочие нематериальные активьъ представляют собой лицензии на программное обеспечение и прочие нематериальные активы, приобретенные у внешних поставщиков. Все нематериальные активы Группы, имеют определенный срок полезного использования и, прежде- всего, включают капитализированные затраты на разработки и программное обеспечение ( приложение 7 ). Затраты на исследования учитываются в» составе расходов по мере их возникновения. Затраты на разработки (связанные с моделированием и испытанием новых и модернизируемых продуктов) признаются, как нематериальные активы, когда существует высокая вероятность того, что проект будет успешно реализован с учетом намерения и способности руководства завершить или продать проект, его коммерческой целесообразности и технологической осуществимости, а затраты могут быть оценены с достаточной степенью надежности. Прочие затраты на разработки относятся на расходы по мере их возникновения. Затраты на разработки, которые были первоначально списаны на расходы, не могут быть признаны как активы в последующие периоды. Капитализированные затраты на разработки с определенном сроком полезной службы амортизируются с момента начала коммерческого производства продукции, являющейся8 предметом этих разработок линейным методом в течение ожидаемого срока получения выгод от этих разработок (в среднем в течение 3-10 лет). Нематериальные активы амортизируются линейным методом в течение срока их полезного использования: Срок полезного использования: патенты 5-10лет; лицензии на программное обеспечение — 5 лет; капитализированные затраты на разработки 3-Шлет; прочие лицензии 3-7лет. В случае обесценения балансовая стоимость нематериальных активов списывается до наибольшей из оценок по стоимости от их использования или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу на уровне единицы, генерирующей денежные потоки.
В 2008 году ОАО «КАМАЗ» пересмотрело порядок учета некоторого имущества. В результате, на 1 января 2007 г. была внесена корректировка, уменьшающая сумму основных средств на 853 млн. рублей за счет нераспределенной прибыли на сумму 648 млн. рублей за вычетом отложенных налогов в размере 205 млн. рублей. Рассчитываются как справедливая стоимость активов переданных, долевых инструментов выпущенных и обязательств возникших или принятых на дату обмена плюс издержки, непосредственно связанные с приобретением. В случае, когда объединение бизнеса происходит в результате одной операции, датой обмена является дата приобретения. Если объединение бизнеса осуществляется поэтапно посредством последовательной покупки долей, датой обмена является дата покупки каждой отдельной доли. Превышение стоимости приобретения над справедливой стоимостью приобретенной Группой доли идентифицируемых чистых активов на дату каждой операции отражается как гудвилл. Превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов, обязательств, а также условных обязательств над стоимостью приобретения («отрицательный гудвилл») сразу же признается в отчете о прибылях и убытках.
В ОАО «Завод микролитражных автомобилей» города Набережные Челны технологические процедуры управления, программные продукты, разработанные специалистами структурных подразделений общества учтены на счете 04 «Нематериальные активы» не по стоимости затрат на их изготовление. Стоимость данных объектов определена исходя из стоимости 1 нормо/часа, трудоемкости и коэффициента сложности, утвержденных руководством ОАО «КАМАЗ». Фактические трудовые затраты при создании указанных объектов списывались на себестоимость работ. Таким образом, следует констатировать, что оценка нематериальных активов, созданных собственными силами организации, осуществляется по нормативной (плановой) себестоимости, что допускается только при определении себестоимости готовой продукции.
Законодательством определены три основанных группы объектов интеллектуальной собственности: объекты авторского права, объекты патентного права и объекты, составляющие коммерческую или служебную тайну. В зависимости от формы результата интеллектуальной собственности (письменная, устная, изобразительная) существует три режима правовой охраны: регистрационная, фактологическая, режим засекречивания. Регистрационная система используется для объектов патентного права, которые определяются содержанием результата интеллектуальной деятельности.
Объектами интеллектуальной собственности, точнее исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности являются: произведения науки, литературы и искусства; секреты производства (ноу-хау); изобретения, полезные модели; программы для ЭВМ; товарные знаки и знаки обслуживания; селекционные достижения; деловая репутация организации. Инновации являются творением человеческого интеллектуального труда, конечным результатом его деятельности, и поэтому могут определяться как объекты интеллектуальной собственности. Результаты инновационной деятельности имеют нематериальную природу, не подвергаются физическому износу, неисчерпаемыми по мере их производственного потребления. К таким результатам относят изобретения, полезные модели, промышленные образцы.
Методический инструментарий оценки активов организации
Требования выполнения справедливой оценки стоимости отражаются при согласовании сторонами цены договора в условиях достаточной информированности каждой из них об условиях сделки. Стороны следует считать одинаково осведомленными об условиях совершения сделки в части индикаторов финансового и фондового рынка, макроэкономических финансовых индикаторов. Каждая сторона сделки действует добросовестно и разумно в интересах юридического лица. При совершении сделки не предполагается их фиктивность, мнимость, притворность, недействительность. Следует исходить из невынужденного характера сделки, независимости волеизъявления каждой из сторон при вступлении в деловые отношения. Продавец не стремиться и не принуждается к совершению данной операции, он желает продать по наиболее выгодной цене в пределах разумного в текущих рыночных условиях. Покупатель заинтересован в покупке, но не обязан ее совершать, поскольку он не стремится и не намерен совершить покупку по любой цене. Активным называется рынок, при котором одновременно выполняются следующие условия: объекты сделок являются однородными; в любой момент времени можно найти желающих совершить сделку (есть спрос и предложение); информация о ценах является доступной для пользователей.
Большинство отечественных ученых также считают приоритетными указанные подходы к стоимостной оценке. Так, по мнению В.В.Ковалева, «справедливая стоимость- характеристика объекта, определяющая его сравнительную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях в условиях полной информированности участников сделки, свободы в принятии решений. Численно выражается минимальной суммой денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении невынужденной сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами». Предполагаемый покупатель не будет платить цену более высокую, чем действующая на рынке, а продавец не стремиться и не принуждается к совершению данной операции, он не готов заключить сделку по любой цене, но и не намеривается настаивать на цене, которая не считается разумной в текущих рыночных условиях. Сторонники справедливой стоимости исходят из презумпции возможности определения справедливой стоимости практически для всех объектов. Для определения стоимости от использования актива оцениваются будущие потоки денежных средств, генерируемые при эксплуатации в результате последующего его выбытия. Оценка производится с учетом дисконтирования. МСФО 36 дает подробные указания в отношении методики расчета, включая перечень возможных допущений и состав показателей, которые должны исключаться. Особые требования предъявляются к коэффициенту дисконтирования, применяемому при оценке будущих потоков денежных средств. Он должен отражать риски, характерные для данного актива, и не учитывать налоговые последствия. Снижение стоимости признается в финансовой отчетности в случае превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой. К учету принимается фактически рассчитанная сумма такого превышения. В отчете о прибылях и убытках снижение стоимости показывается, как правило, в качестве расхода. Если имущество периодически переоценивается, то сумма снижения стоимости относится в уменьшение образованного в результате проведенных переоценок резерва.
Признание убытка от снижения стоимости актива влечет корректировку амортизационных отчислений в будущих периодах для погашения на систематической основе остаточной стоимости актива (с учетом признанного снижения и возможной стоимости на конец срока полезного использования) в течение оставшегося срока полезного использования. Специальный порядок определения снижения стоимости активов применяется, когда к обособленной группе относится гудвилл или централизованно используемое имущество (например, головной офис).
В результате признания снижения стоимости активов их балансовая стоимость не может быть ниже наибольшей из трех величин: нуля, чистой продажной стоимости или стоимости от использования. Признание снижения стоимости активов сопровождается раскрытием достаточно большого объема информации в финансовой отчетности. Данные приводятся по каждому виду активов. При этом под видом активов понимается группа объектов, однородных по своему характеру и использованию в деятельности компании. Такие данные включают величину убытка от снижения стоимости, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено снижение стоимости; величину дохода от восстановления ранее признанного снижения стоимости; сумму снижения стоимости активов, отнесенную за счет собственных источников; сумму восстановления ранее признанного снижения стоимости имущества, учтенную как увеличение собственных источников компании. При применении МСФО 14 «Сегментная отчетность» компания раскрывает указанную информацию с подразделением на принятые сегменты в установленной этим стандартом форме. Если величина признанного в отчетном периоде снижения стоимости актива или обособленной группы активов, или восстановления такого снижения является существенной для компании, то в отчетности дополнительно приводится следующая информация: события и обстоятельства, в результате которых признано снижении стоимости или восстановлено ранее признанное снижение стоимости; сумма признанного убытка от снижения стоимости или сумма дохода от восстановления ранее признанного убытка; использование чистой продажной стоимости или стоимости от использования в качестве возмещаемой суммы имущества; если возмещаемой суммой признана стоимость от использования, то как раскрывается коэффициент дисконтирования, использованный для расчетов в отчетном периоде и в периоды, предшествующие отчетному (если применимо); если возмещаемой суммой признана чистая продажная стоимость, то раскрывается база определения чистой продажной стоимости.
Развитие учетного механизма формирования стоимостной оценки нематериальных активов
В современных условиях термин:«оценка» используется в экономике, и не только в экономике, довольно часто. Популярными являются словосочетания «рыночная стоимость», «бухгалтерская оценка», «справедливая д стоимость»; «рейтинговая оценка». Для; объективной оценки активовш бухгалтерском» учете особую актуальность приобретает достоверность, оценки основных средств:, нематериальных активов, дебиторской задолженности.
Рынок нематериальных активов в России формируется,1 но? определять рыночную, стоимость нематериальных активов на дату; каждого отчетного периода, как это рекомендуется- МСФО, практически невозможно. (Стоимость нематериальных активов отражается? в . отчетности по оправдательным документам; в российских условиях ее следует признать справедливой ценой.
Идентифицируя объект как нематериальный, бухгалтер руководствуется пЗ ПБУ 14/2007. Не применяется положение ВЇ части; не давших положительных результатов и не законченные, не оформленные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; финансовые вложения; а также материальные носители, в; которых выражены результаты интеллектуальной деятельности. Не признаются; нематериальными активами расходы, связанные с образованием юридического лица, интеллектуальные и деловые качества персонала организации.
Пунктом 4 этого же ПБУ предложен примерный перечень объектов нематериальных активов, к которым относятся, например, произведения науки, изобретения, полезные модели, программы для электронных вычислительных машин, селекционные достижения, секреты производства, товарные знаки, знаки обслуживания. Следовательно, перечень объектов нематериальных активов является открытым; однако к признанию в учете необходимо выполнить единовременно условия, ранее вышеперечисленные.
Согласно одному из подходов к оценке нематериальных активов признается сам факт вложения средств, то есть отражение информационно-коммуникационной функции учета как эффективности вложения средств. За рубежом интеллектуальная собственность и ее оценка не выделяется как таковая в отдельное направление. Исследуя бухгалтерский учет объектов внеоборотных активов в ОАО «КАМАЗ можно сделать следующие выводы. Не разработана методика или положение по нематериальным активам, определяющие позицию общества по законодательно не урегулированным моментам, например: - определение момента для начисления амортизации по товарным знакам, срок продления- Свидетельства по которым не наступил; - правомерность и обоснованность принятия для целей налогового учета суммы начисленной амортизации по товарным знакам, действие которых продлено.
Решением данной проблемы выступает формирование дополнительной информации в бухгалтерской отчетности - пояснительной записке. Формирование и раскрытие дополнительной» информации, приводимой в пояснительной записке и форму ее подачи ОАО «КАМАЗ» определяет самостоятельно. В соответствии с представленной структурой пояснительной записки в статье «Роль пояснительной записки в повышении аналитичности бухгалтерской (финансовой) отчетности» автором А.Е.Суглобовым рекомендовано выделить восемь основных разделов и сгруппировать полученные данные в соответствующие разделы. Дополнением к данному предложению рекомендовано включение 9 раздела «Дополнительные (нефинансовые) данные к раскрытию информации». Данный раздел может включать сведения следующего характера (не включенные в предыдущие 8 разделов): интеллектуальный потенциал организации, раскрытие информации о самостоятельных разработках и любые другие ноу-хау, обеспечивающие доходность бизнеса, раскрытие информации об изменении оценочного значения, а также данные не финансового характера не отраженные в формах отчетности и полезные для заинтересованных пользователей. Предлагается вышеперечисленную информацию для наглядности и сравнимости представлять в виде табличного формата. Например, для раскрытия интеллектуального потенциала организации использовать следующие показатели: доля персонала, занятого инновационной деятельностью; доля стоимости основных фондов, эксплуатируемых в процессе инновационной деятельности, в средней стоимости основных фондов организации; расчетная продолжительность работы ключевых специалистов в данной компании и другие. Для разработки адекватных правил бухгалтерского учета на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, отвечающих потребностям всех заинтересованных пользователей финансовой отчетности, специалисты считают целесообразным заменить расплывчатый и не отражающей сущности учитываемых объектов термин «нематериальные активы» на более уместный с точки зрения гражданского законодательства и экономического содержания термин «интеллектуальные активы». Отдельные авторы последовательно с 2001 года проводят линию по внедрению данного термина в научно-практический оборот. С этим утверждением нельзя полностью согласиться. Перечень объектов нематериальных активов до конца не определен и является открытым и поэтому не может быть применен ко всей совокупности этих объектов. Категория «нематериальные активы» применяется российскими бухгалтерами сравнительно недавно. МСФО и ПБУ не дают полного перечня нематериальных активов; предложен лишь примерный их состав. Однако ПБУ 14/2007 определяет объекты не включаемые в состав НМА: интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них, а персонал не является собственностью организации. Отсутствуют единые принципиальные подходы к нематериальным активам в нормативных документах различного уровня, их классификации, оценки и признанию. В системе учета НМА финансовая отчетность, составленная по российским стандартам, не обеспечивает пользователей адекватной информацией для принятия компетентных решений. Это вызывает серьезные экономические последствия и приводит в результате к недостаточной инвестиционной привлекательности бизнеса. В результате пользователи финансовой отчетности организации, активно приобретающие, например, неисключительные права (патенты на новые технологии) вводятся в заблуждение. Он попросту не видит эти активы в балансе и не может адекватно оценить перспективы развития организации. По оценкам специалистов, передача неисключительных прав случается в сто раз чаще, чем продажа исключительных прав. Считаем уместным использовать термин «интеллектуальные активы» не ко всей категории нематериальных активов, а только к одной из составляющих, признанных как результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц. По мнению автора, в соответствии с правилами бухгалтерского учета следует отражать в качестве нематериальных активов «интеллектуальная собственность» согласованные объекты «интеллектуальных прав», установленных ГК РФ, который включает: авторские права; права, смежные с авторскими; патентные права; права на селекционные достижения; права на топологии интегральных микросхем; права на секреты производства (ноу-хау); права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий; право использования результатов интеллектуальной деятельности в составе единой технологии.
