Введение к работе
Актуальность темы исследования. Российской Федерации, как и любому другому государству, свойственны определенные тенденции развития, которые в целом характеризуются политической, экономической и социальной интеграцией. На корпоративном уровне создается почва для диверсификации рисков, усиления конкурентных преимуществ, расширения бизнеса путем его интернационализации, что приводит к появлению различного рода корпоративных объединений, и как следствие усложняется система управления, изменяются коммуникационные связи, объем информации увеличивается. Всё это создает сложности отражения в учете внешнеэкономических операций, появляется потребность в осуществлении предварительного, текущего и последующего контроля за совершающимися сделками с учетом не только интересов «внутренних» пользователей, инвесторов, контрагентов, но и различных контролирующих органов.
Перед предприятиями, входящими в транснациональные группы, открывается широкий спектр возможностей рационализации хозяйственных операций (в том числе за счет использования международного налогового планирования, трансфертного ценообразования и др.), поэтому они становятся объектом пристального внимания налоговых и таможенных органов. Следовательно, бизнесу, стремящемуся, с одной стороны, воспользоваться преимуществами вовлечения в свою внешнеэкономическую деятельность внутрикорпоративных контрагентов, а с другой стороны к минимизации «вопросов» и претензий, которые могут возникнуть со стороны контролирующих органов, необходимо выстраивание целого ряда дополнительных управленческих и бухгалтерских функций, способствующих эффективному внутреннему контролю за легальностью, эффективностью и прозрачностью проводимых операций. В последнее время внешнеэкономическая деятельность российских организаций расширяется, особенно это характерно для Белгородской области, так как она относится к приграничной территории.
Степень разработанности проблемы. Исследования, направленные на решение теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, а также внешнего и внутреннего контроля, проводились ведущими учеными и практиками.
Большой вклад в развитие теории, методологии учета и контроля внесли Н.П.Барышников, М.И.Баканов, Ю.А.Данилевский, А.С.Бакаев, П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, Л.Т.Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, М.В. Мельник, О.Е. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсийчук, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Т.М. Рогуленко, А.Н. Романов, Т.С. Сандрикова, Я.В. Соколов, Е.В.Старовойтова, Е.В.Тарасевич, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет, Т.В.Шишкова и др.
Проблемами формирования теоретических и практических положений внутреннего контроля занимались В.Д. Андреева, В.В. Бурцев, О.В. Ефимова, В.Я. Овсийчук, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Г.А. Скачко, Т.В. Сотникова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др.
В нашей стране проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа в условиях корпоративного управления и контроля консолидированной отчетности исследовались А.С. Бакаевым, М.И. Бакановым, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, Л.Т. Гиляровской, О.В. Ефимовой, Л.А. Зимаковой, А.Н. Кизиловым, В.В. Ковалевым, В.Д. Новодворской, В.Ф. Палием, С.И. Пучковой, Я.В. Соколовым, Л.Н. Усенко, Л.В. Якубовской, О.В. Ярковой.
Проблемам учета и контроля внешнеэкономической деятельности, а также организации и регулирования внешнеэкономической деятельности посвящены работы Б.А. Аманжоловой, В.П.Астахова, А.П. Бархатовой, В.И. Подольского, Ю.М.Ростовского, Н.В.Ульяновой, Г.И. Чекмаревой, Н.Т. Шалашовой и др.
Учетно-аналитическому обеспечению внешнего и внутреннего контроля также посвящены исследования зарубежных авторов: Э. Адамс, К. Друри, Б. Гаррисон, Ф. Котлер, Дж. Робертсон, Б. Нидлз, М. Хирш и др.
Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования подсистемы учета внешнеэкономической деятельности, необходимость методических рекомендаций по ее формированию организациям, входящим в транснациональные группы, а также практическая востребованность в алгоритме проведения внутренних проверок взаимосвязанных лиц (с учетом особенностей законодательства и практики проведения проверок) обусловили актуальность исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является формирование теоретического обоснования и практических рекомендаций, направленных на развитие методики бухгалтерского учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок.
Для достижения основной цели необходимо решить ряд взаимосвязанных задач:
- разработать структурированную модель учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок, включающую многопрофильную информацию, позволяющую получать полноценную информацию для управления внутригрупповыми сделками;
- провести сопоставление рисков при импорте товаров у взаимосвязанного и независимого контрагента, вскрыть специфические риски, разработать механизмы их снижения и рекомендации по раскрытию информации о рисках в финансовой отчетности;
- изучить наиболее распространенные системы управления сложными корпоративными объединениями и предложить модель взаимосвязи системы управления и направлений детализации учетной информации;
- выделить и охарактеризовать этапы формирования учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп;
- разработать методические рекомендации по ведению аналитического учета основных средств и расчетов с учредителями, позволяющие формировать детализированную оперативную информацию в сводных аналитических отчетах по внутригрупповым льготируемым сделкам;
- доказать необходимость осуществления контроля за внешнеэкономическими внутригрупповыми сделками и предложить алгоритм проверки этих сделок.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета и контроля внешнеэкономических операций, направленные на формирование оперативной и прозрачной информации, снижающей возможные риски негативных последствий внутригрупповых сделок. Объектом исследования являются хозяйственные операции, связанные с внешнеэкономическими внутригрупповыми сделками организаций, расположенных на территории города Белгорода и Белгородской области.
Теоретико-методологическая основа исследования сформирована на основе общенаучных принципов и методов, предполагающих изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе выявления основных тенденций и закономерностей при подготовке научных рекомендаций и предложений использованы методы сравнительного анализа, экспертных оценок, экономико-математическое моделирование, совокупность экономико-статистических методов.
Методика исследования основывается на сборе информации, ее обобщении, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике; определении особенностей учетной политики организаций, подпадающих под определение «взаимосвязанных» лиц и осуществляющих внешнеэкономическую деятельность; специфических методов, приемов и процедур таможенного контроля.
Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.8 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».
Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в исследовании социально-экономических процессов в глобальном инновационном пространстве. Были использованы диалектический, статистический, сравнительный, типологический, функциональный, индуктивный и дедуктивный методы, используемые в исследованиях социально-экономических явлений и процессов.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, а также материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных ученых, данных научно-практических конференций, материалов, размещенных в Интернете. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций города Белгорода и Белгородской области.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что в условиях активного развития внешнеэкономической деятельности, усиления контроля за ней со стороны различных государственных органов, усложнения организационной структуры хозяйствующих субъектов необходимо разработать комплекс рекомендаций по совершенствованию методических подходов к отражению в системе бухгалтерского учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок с целью повышения прозрачности учетной и отчетной информации, упрощения проведение контроля внешнеэкономических операций.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.
1.Мировые интеграционные процессы приводят к активизации внешнеэкономической деятельности организаций в различных странах, в том числе и России, совершенствованию организационной структуры корпоративных объединений и осуществляемых сделок, изменению законодательных актов, регулирующих бухгалтерский учет внешнеэкономических операций и порядок их отражение в финансовой отчетности. Сложности в отражении внешнеэкономических операций, совершаемых между взаимосвязанными лицами, и особое внимание со стороны налоговых и таможенных органов делают необходимым разработку модели детализированного учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок, интегрирующей несколько взаимосвязанных составляющих: юридическую, учетную, финансовую, управленческую, налоговую, риски и контроль.
2. Экспортно-импортные операции подвержены рискам, имеющим различное происхождение и область распространения, необходимо их изучить, выявить специфические риски, провести сопоставление рисков, возникающих в сделках между взаимосвязанными и независимыми контрагентами, определить механизмы их снижения. А так как информация о рисках хозяйственной деятельности организации необходима для полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то следует разработать рекомендации по раскрытию информации о специфических рисках в финансовой отчетности.
3. Наметившаяся тенденция укрупнения бизнеса приводит к появлению различного рода корпоративных объединений, усложняется система управления, изменяются коммуникационные связи, объем информации увеличивается, появляется потребность в формировании многоуровневой систематизированной базы данных с четко определенными направлениями потоков информации. Процесс ее создания и дальнейшего использования во многом зависит от модели управления хозяйствующим субъектом, поэтому важно определить особенности систем управления, которые оказывают влияние на детализацию учетной информации и сформировать модель, позволяющую увязать стратегии развития, источники финансирования, характер связей и полномочий работников с процессом сбора, обработки информации и составления отчетности.
4. Получившая в последнее время широкое распространение практика интеграции бизнесов различных форм создает условия не только для оптимизации бизнес-процессов и эффективного управления ресурсами, но и для снижения налогового бремени путем использования различного рода льгот. Это приводит к изменению подходов к контролю со стороны таможенных и налоговых органов, и делает необходимым формирование многоэтапного учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп, включающего все характеристики сделок.
5. Смещение акцента контроля за внешнеэкономическими сделками с текущего в категорию последующего, ориентированного на проверку данных бухгалтерского учета, а также необходимость раскрытия информации по внутригрупповым сделкам в финансовой отчетности создают необходимость в организации особого подхода к аналитическому учету внешнеэкономических льготируемых сделок, позволяющему формировать сводные детализированные отчеты, ориентированные на получение оперативной информации.
6. Сложность и неоднозначность внешнеэкономических внутригрупповых операций, использование специфических подходов контролирующих органов к их проверкам свидетельствуют о необходимости тщательного изучения всех нюансов законодательства и правильного их отражения в системе бухгалтерского учета. Важно и то, что информация о таких сделках должна находить отражение в финансовой отчетности. Все это свидетельствует о необходимости проведения контроля за оценкой сделок, как объектом бухгалтерского учета и налогообложения. Для систематизации информации и возможности выбора оптимального варианта контроля необходимо разработать алгоритм проведения внутренних проверок сделок с взаимосвязанными лицами.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по формированию подсистемы учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок. Наиболее важные научные результаты заключаются в следующем:
1. Разработана авторская структурированная модель учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок, включающая 7 основных блоков: юридический, учетный, финансовый, управленческий, налоговый, риски и контроль, для каждого из которых определены направления, раскрывающие особенности сделок между взаимосвязанными лицами, позволяющая выработать оптимальные подходы к организации учета внешнеэкономических операций, систематизировать документооборот, получать информацию, удовлетворяющую различных пользователей, выявлять наиболее целесообразные и результативные сделки и управлять ими в процессе их совершения.
2. Выявлены специфические риски, возникающие при проведении импортных операций с взаимосвязанными лицами, а именно: риск неправомерного использования интеллектуальной собственности, риск трансфертного ценообразования, риск недобросовестного поставщика, риск неуплаты пошлин и налогов, для которых определены механизмы их снижения, даны рекомендации по раскрытию этой информации в финансовой отчетности, что позволит снизить специфические риски, улучшить бизнес - среду, ускорит процесс составления отчетности и сделает ее более понятной и прозрачной для внешних пользователей.
3. Предложена модель взаимосвязи системы управления и направлений детализации учетной информации, в рамках которой рассмотрены: централизованная система с выделением филиальной сети и отдельных юридических лиц, а также децентрализованная матричная и дивизионная системы, характеризующиеся стратегиями развития, источниками финансирования, для них определены наиболее важные направления группировки информации по отдельным учетным аспектам финансового, налогового и управленческого учета, позволяющие выработать более рациональные подходы к внутрифирменной организации процесса сбора, агрегирования и представления учетной информации в целях улучшения качества принимаемых решений на различных уровнях управления.
4.Выделены этапы формирования учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп, а именно: определение характеристик внешнеэкономической сделки, с точки зрения таможенного режима, предмета сделки, связи участников сделки и проверки таможенной стоимости с целью контроля соблюдения условий льготирования; проверка правильности отражения хозяйственных операций на счетах финансового учета, использование дополнительных субсчетов аналитического учета; формирование, разработанных автором, традиционных и нетрадиционных регистров учета, позволяющих расширить информационное поле финансового учета в части внешнеэкономических сделок и создающих условия для последовательного управления внешнеэкономическими внутригрупповыми сделками.
5. Разработаны методические рекомендации по организации аналитического учета внутригрупповых внешнеэкономических льготируемых сделок с основными средствами, передаваемыми иностранными учредителями в качестве взносов в уставный капитал организаций, расположенных на территории РФ, включающие, предложенные многоуровневые аналитические субсчета для учета основных средств и расчетов с учредителями, сводные аналитические отчеты различной детализации, позволяющие формировать многопрофильную информацию по льготируемым сделкам и снизить риски незаконной оптимизации налогов.
6. Предложен алгоритм проведения проверок внутригрупповых внешнеэкономических сделок, который включает следующие этапы: определение направлений контроля, выделение методов и приемов проведения проверки, выявление степени взаимосвязи и зависимости лиц, участвующих в сделке, анализ и проверку сведений, указанных в таможенных декларациях, изучение внешнеэкономического договора, проверку данных бухгалтерского учета и соблюдения валютного законодательства, изучение направлений использования импортного товара, анализ раскрытия информации в финансовой отчетности, что позволит облегчить и систематизировать работу по проверке сделок с взаимосвязанными лицами и положительно отразиться на снижении правонарушений таможенного и налогового законодательства, сделает информацию о внутригрупповых сделках, представляемую в финансовой отчетности, более прозрачной и доступной.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что предложенные подходы к развитию учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых операций позволят повысить качество учетной информации, используемой для снижения специфических рисков, раскрытия ее в отчетности, управления внутригрупповыми сделками. К важнейшим из них относятся:
структурированная модель учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок;
механизмы снижения рисков и рекомендации по раскрытию этой информации в отчетности;
модель взаимосвязи системы управления и направлений учетной детализации;
рекомендации по формированию учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп;
методические рекомендации по организации аналитического учета льготируемых внешнеэкономических сделок с основными средствами, передаваемыми иностранными учредителями в качестве взносов в уставный капитал;
многоэтапный алгоритм проведения проверок внешнеэкономических внутригрупповых сделок.
Рекомендации, содержащиеся в работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в практической деятельности хозяйствующих субъектов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.
Апробация и внедрение результатов исследования. Апробация работы проведена путем внедрения разработок в практическую деятельность коммерческих организаций. Основные результаты исследований докладывались и были одобрены на международных конференциях, проведенных в 2008-2013 годах. Выводы и рекомендации используются в преподавании дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Ревизия и контроль», «Учет внешнеэкономической деятельности» в НИУ «БелГУ» при подготовке специалистов и магистров, а так же при подготовке руководителей предприятий по президентской программе в институте государственного и муниципального управления.
Апробирование результатов исследования проводилось в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих производственных предприятий. Основные положения диссертации были доложены на общероссийских научных конференциях с международным участием, всероссийских и международных научно-практических конференциях в городах Белгород, Ростов - на - Дону, Старый Оскол, Димитровград, Новосибирск, Пенза, Йошкар-Ола. Основные итоги диссертационного исследования внедрены в ОАО «Завод железобетонных конструкций №1», ООО «Форбо Стройтех», ООО «ТПК «Инком Техника», ЗАО «МАСТ-ЭлКОР».
По теме диссертационного исследования опубликовано 11 работ общим объемом 13,29 п.л., в том числе авторских 4,66 п.л., из них 1 монография (в соавторстве), 5 статей в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 5,05 п.л., в том числе авторских 2,53 п.л.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, списка литературы, включающего 207 наименований, 2 приложений, содержит 170 страницы основного текста, включая 17 таблиц и 13 рисунков.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕС-КИХ ВНУТРИГРУППОВЫХ СДЕЛОК
1.1.Формирование структурированной модели учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок
1.2.Нормативное регулирование как основа формирования подсистемы учета внешнеэкономической деятельности
1.3.Классификация рисков как специфических объектов учета и контроля, разработка механизмов их снижения
ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ФОРМИРОВА-НИЮ ОТДЕЛЬНОЙ ПОДСИСТЕМЫ УЧЕТА ВНЕШНЕЭКОНОМИ-ЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ВХОДЯЩИМИ В ТРАНСНАЦИОНАЛЬНЫЕ ГРУППЫ
2.1. Исследование взаимосвязи системы управления корпоративным объединением и учетной подсистемы
2.2. Разработка многоэтапного учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп
2.3. Определение принципов организации аналитического учета внутригрупповых льготируемых сделок
3.1. Алгоритм проведение внутренних проверок взаимосвязанных лиц
3.2. Оптимизация информации для контроля таможенной стоимости при осуществлении импорта товаров внутри транснациональных групп
Диссертационная работа имеет следующую структуру, определенную предметом, логикой исследования и совокупностью решаемых задач.
