Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Роль и значение аккредитива как формы расчетов и инструмента финансирования и кредитования.
1.1. Определение аккредитива 7
1.2. Эволюция развития аккредитива в системе мировых расчетно-кредитных отношений 17
1.3. Роль аккредитива в международном и внутринациональном платежном обороте 28
1.4. Некоторые вопросы практического исполнения аккредитивной операции 46
Глава 2 Виды аккредагнвов и основные принципы их отражения в бухгалтерском учете
2.1. Классификация аккредитивов с точки -зрения их экономической природы и функций, которые они выполняют 54
2.2. Основные принципы учета аккредитивных операций 66
2.3. Особенности учета отдельных видов аккредитивов 84
Глава 3 Моделирование аккредитивных расчетов
3.1. Моделирование аккредитивных расчетов 95
3.2. Риски по различным моделям аккредитивов 133
Заключение 154
Краткий словарь терминов 165
Список литературы 167
- Определение аккредитива
- Классификация аккредитивов с точки -зрения их экономической природы и функций, которые они выполняют
- Моделирование аккредитивных расчетов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Возникающие в современных условиях проблемы, такие как кризис неплатежей, острая нехватка у большинства предприятий и организаций оборотных средств и вместе с тем затрудненный доступ к кредитным ресурсам приводят к поиску новых платежных средств, видов и форм расчетных отношений, появлении в обращении таких платежных инструментов, как вексель, чек и т.д.
Несмотря на то, что в стране успешно действует ряд вексельных систем расчетов, многие банки освоили и успешно используют различные виды вексельного кредитования (выпуск финансовых векселей, учетные кредиты), тем не менее, полностью решить проблему неплатежей и дефицита оборотных средств, а так же облегчить доступ к кредитным ресурсам вексель не смог, поскольку в системе вексельных расчетов имеется ряд серьезных недостатков, в частности низкая степень обеспеченности платежей. Что касается чековой формы расчетов, то она вообще не нашла применение в отечественном платежном обороте.
Одним из возможных и перспективных способов решения указанных проблем может быть более широкое использование аккредитивной формы расчетов, но не в той форме, как это делается сейчас, а именно применение только аккредитивов с предварительным перечислением денежного покрытия, а более широкое использование непокрытых (гарантированных) аккредитивов. Они позволяют предоставить покупателю значительную отсрочку платежа, и, в то же время дают возможность поставщику досрочно реализовать дебиторскую задолженность, используя инструменты денежно-кредитного рынка. Для банков эта операция имеет значительные преимущества по сравнению с обычными видами кредита.
Перспективным направлением является применение в качестве платежного инструмента по аккредитиву переводного векселя. Это позволит последнему приобрести статус более обеспеченной и ликвидной ценной бумаги и разрешит многие проблемы, связанные с функционированием вексельного рынка.
Таким образом, более широкое использование непокрытых (гарантированных) аккредитивов позволит в значительной степени разрешить проблему неплатежей, облегчить доступ к кредитным ресурсам, повысить степень обеспеченности платежных обязательств по векселям и в то же время не иметь тех негативных последствий, которые возникают при наращивании объемов эмиссии финансовых векселей.
Степень изученности проблемы. На сегодняшний день в литературе этой проблеме почти не уделяется внимания. Вопросы применения различных форм аккредитивов, а так же правила их выставления и исполнения рассматриваются в банковских инструктивных
материалах. Некоторые проблемы, касающиеся роли и значения аккредитивов, рассматриваются в крупных работах, посвященных вопросам функционирования платежной системы в целом, а так же операциям и услугам, предоставляемым коммерческими банками. Указанные работы принадлежат таким авторам, как М.П. Березина, С.А. Былиняк, В.И Гордиенко Л.Н. Красавин, В.К. Лубягина, В.М. Усоскин, Н.А. Портной, В.А. Слепов, Д.В. Смыслов, Ю.С. Стояров и т.д.
Актуальность и значение перечисленных работ несомненны. Однако необходимо отметить, что они касаются общих вопросов роли аккредитива в платежной системе, рассматривают операции открытия и исполнения аккредитивов с точки зрения коммерческих банков и совсем не затрагивают вопросов, связанных с преимуществами и недостатками тех или иных видов аккредитивов для предприятий и механизмов их применения.
Ряд работ таких авторов как А.С. Бакаев, Ю.А Григорьев, В.В. Ковалев, А.Д. Ларионов, В.И Макарьева., А.Н Медведев, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Ю.Ю Черепович., В.П. Шалашов, Н.Ю Шалашова, Л.З. Шнейдман,. затрагивают вопросы бухгалтерского учета аккредитивов во внешнеторговых операциях, а так же проблемы расчетов финансовыми векселями. Однако, в указанных работах описывается система бухгалтерского учета только депонированных аккредитивов.
Что касается бухгалтерского учета гарантированных аккредитивов у хозяйственных субъектов, осуществляющих такие расчеты, то данная проблема в литературе не затрагивалась вообще.
Недостаточная проработка указанных вопросов, их большое практическое и теоретическое значение обусловили выбор темы диссертации.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является определение преимуществ и недостатков использования аккредитивов в расчетах с контрагентами, разработка методики организации и проведения аккредитивных расчетов для предприятий, их осуществляющих, поиск оптимальных моделей аккредитивных расчетов, выработка системы бухгалтерского учета разных видов аккредитивов. В соответствии с поставленной целью в работе сформулированы следующие задачи, определившие структуру выполненного исследования:
определение функций и значения аккредитива в системе расчетных и кредитных отношений;
разработка рекомендаций по применению аккредитивной формы расчетов для предприятий и организаций;
выявление перспективных видов аккредитивов и рекомендации по их применению;
обоснование преимуществ и недостатков различных видов аккредитивов и аккредитивной формы расчетов в целом для всех субъектов данных отношений;
выработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета аккредитивных операций для предприятий и организаций, использующих эту форму расчетов.
Перечисленные задачи решены в диссертации, по ним сделаны соответствующие выводы и рекомендации.
Предметом исследования явилась методика и организация учета различных вариантов аккредитивной формы расчетов на предприятиях и организациях, особенно тех, которые осуществляют выход на внешний рынок.
Объект исследования. Практическая деятельность банков, практикующих выставление аккредитивов, производственных и торговых организаций, применяющих аккредитив в качестве формы расчетов.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют научные труды отечественных и зарубежных авторов в области функционирования и развития платежной системы и общей характеристики расчетно-кредитных отношений.
В процессе исследования использовались методы анализа и синтеза, группировки и сравнения, научной абстракции и моделирования, экономико-математические, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые явления.
Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие результаты:
определено значение аккредитива в системе расчетно-кредитных отношений и выработан более широкий взгляд на аккредитив как на явление финансовой жизни;
обоснована необходимость внедрения различных моделей аккредитивной формы расчетов в систему безналичных расчетов;
разработан более широкий подход к классификации аккредитивов;
проведено моделирование аккредитивных расчетов;
проанализированы степени риска, другие преимущества и недостатки моделей аккредитивных расчетов для всех участников данных отношений
выработаны рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета расчетов с помощью аккредитивов;
указаны подходы к бухгалтерскому учету при использовании различных моделей аккредитивной формы расчетов.
Теоретическая и практическая значимость работы состоит в том, что она представляет собой самостоятельное завершенное научное исследование одной из
актуальных проблем формирования рыночной экономики в Российской Федерации: развитие платежной системы и эффективности внедрения ряда новых моделей расчетов на основе аккредитивной формы.
Практическое значение полученных результатов заключается в их ориентации на решения актуальных проблем функционирования платежной системы Российской Федерации и возможности использования основных положений и выводов в ряде научно-теоретических и практических областей. На основании работы могут быть даны рекомендации руководителям и специалистам в области бухгалтерского учета.
Предлагаемые модели, способы и приему расчетов могут быть использованы при совершенствовании методологии учета аккредитивов на предприятиях и организациях.
Структура и объем работы. Диссертация изложена на 175 страницах машинописного текста. Состоит из введения, трех глав с выводами и рекомендациями, заключения и списка литературы.
Определение аккредитива
Для выяснения значения и роли, которую играет аккредитив в мировой финансовой системе необходимо определить его сущность. В течение последнего столетия трактовка аккредитива менялась в зависимости от тех или иных функций, которые он выполнял. Его определяли как верящее письмо, поручение, документ, приказ, вид ссуд, форма расчетов, вид банковского счета, обязательство, соглашение. Самые ранние определения имеют ввиду только денежный аккредитив, последующие же указывают исключительно на товарный. Рассмотрим эти определения.
" Аккредитив- верящее письмо, выдаваемое банком письменное удостоверение на получение предъявителем кредита у другого банкира или банкирского дома, к которым оно адресовано. Путешественникам банкирскими домами часто выдаются циркулярные аккредитивы, адресованные нескольким банкирским домам в разных странах и дающие возможность не возя с собой крупных сумм с удобством пользоваться кредитом в местах остановок" [Гранат,... стр. 32 ]
" Аккредитив обозначает прежде всего поручение, данное другому кредитовать третьему лицу, т.е. заключить с последним кредитную сделку, затем поручение заплатить третьему лицу; в первом случае третье лицо становится ссудополучателем, должником уполномоченного, в последнем же таковым не делается. Обыкновенно, выражение это понимается в последнем смысле. Поручение заплатить выражается, обыкновенно, в письменном акте, называемом аккредитивом или кредитным письмом, которое вручается поручающим тому, кто должен получить платеж. "[Брокгауз и Ефрон, стр. 54]
То есть аккредитив определяли как денежный перевод, в котором участвуют несколько учреждений банков, связанных между собой корреспондентскими отношениями.
Эта трактовка соответствовало функциям и назначению аккредитивов в системе расчетных и кредитных отношений до Первой мировой войны, когда они имели широкое распространение в качестве простых переводов аккредитованного лица самому себе для получения денежных сумм в другом городе или населенном пункте при переездах и путешествиях. Это значение аккредитива сохранилось до недавнего времени в форме денежного аккредитива (в нашей стране существовал аккредитив гострудсберкас). В дальнейшем с развитием аккредитива как формы расчетов и кредита мы сталкиваемся и с изменением его определения, а также с различными трактовками денежного и товарного аккредитива, что вполне обосновано, т. к. эти два вида расчетных операций стали обслуживать совершенно разные финансовые отношения. В данной работе будут рассмотрены исключительно товарные аккредитивы.
Ряд следующих определений касаются исключительно.
"Аккредитив- это документ банкира покупателя, который представляет собой обещание банкира уплатить установленную сумму денег определенному лицу против предъявительских тратт или акцептовать и уплатить при наступлении срока срочную тратту , лишь бы бенефициар строго удовлетворял определенным, точно установленным в аккредитиве условиям. Если эти условия не соблюдены, то банкир автоматически освобождается от всякого обязательства по оплате векселя, трассированного иностранным экспортером"[ А.В. Cook, ...р32]
"Товарный аккредитив во внешней торговле называется поручение, даваемое импортером своему банку заплатить продавцу определенную сумму денег против предъявления продавцом документов на отправленный согласно условиям сделки товар. "[Энциклопедия советского импорта,..., стр. 153]
"Аккредитив это документ, выставленный одним лицом (обычно банком), который обязывает первое лицо (импортера) акцептовать и оплатить тратту третьего лица (экспортера)"[ Edwards W.,..., р 25]
"Операции товарных аккредитивов заключаются в том, что банк дает приказ своему корреспонденту выдать указанному в приказе лицу денежные документы против погрузочных документов на определенные товары, отправляемые в определенное место назначения, где выкуп товара должен быть произведен. Полученные при выдаче суммы по аккредитиву погрузочные документы корреспондент посылает банку; документы выкупаются клиентом, получающим затем товар по его прибытии в место назначения. Хотя, по подтоварным кредитам имеется залоговое обеспечение, банки часто берут еще соло-вексель заемщика, что облегчает взыскание при неплатежах."[Финансовая энциклопедия..., стр. 163]
Эти определения указывали на роль аккредитива в мировой торговле и мировом платежном обороте. Внутри страны операции по открытию и исполнению аккредитивов имели некоторые отличия, и, соответственно, несколько отличались и трактовки аккредитива отечественных авторов.
" Под товарными аккредитивами разумеется даваемые учреждением банка по поручению и за счет клиента приказы другому учреждению или его корреспонденту платить третьим лицам определенную сумму полностью или частично против определенных товарных документов." [Товарная энциклопедия..., стр. ]
"Аккредитивы товарные это особый вид банковских ссуд, выдаваемых, в большинстве случаев, под путевые документы. По поручению клиента, купившего в таком-то месте определенную партию товаров и желающего рассчитаться со своим поставщиком при приемке их от него, банк дает распоряжение своему корреспонденту выдавать поставщику сумму, в условленном размере, под путевые документы на сданный им для отправки груз. Корреспондент, исполнив поручение/пересылает путевые документы банку, а последний выдает их клиенту по оплате им всех выданных корреспондентом сумм, плюс расходы, проценты и комиссии. По этой операции клиент вносит специальное обеспечение, или же она проводится в порядке общего кредита, открытого по специальному текущему счету. С помощью товарного аккредитива финансируются операции, как внешней, так и внутренней торговли. В последнем случае, товарные аккредитивы нередко связываются с так называемыми целевыми кредитами ... ." [Товарная энциклопедия..., стр. 367 ]
В определении А. Кука и В. Эдвардса, мы сталкиваемся с понятием аккредитива, как документа. А. Кук более конкретно определяет аккредитив, как документ банкира покупателя, У. Эдварде не указывает на лицо, выдавшее документ. На наш взгляд эта трактовка не совсем оправдана ввиду того, что операции по аккредитиву включают в себя несколько документов, это и заявление на открытие, и документы, относящиеся к банковской переписке, и банковское авизо, и товарно-транспортные документы, но ни один из них не может быть определен, как аккредитив. Следует отметить, что У. Эдварде не конкретизирует обязательства лица, выставившего аккредитив, поэтому его определение более полно но менее конкретно чем определение А. Кука,.
Классификация аккредитивов с точки -зрения их экономической природы и функций, которые они выполняют
Различные аккредитивы могут иметь очень разные условия открытия и исполнения. Аккредитив может содержать не только обязательство банка-эмитента оплатить, но и ряд других действий и элементов, таких как: добавление своего подтверждения другим банком, передача в залог товарораспорядительных, складских документов или самих товаров, перечисление денежных средств исполняющему банку в момент открытия аккредитива и т. д. При аккредитивных расчетах могут быть использованы различные платежные инструменты , такие как тратты, коносаменты и т.д.. Критерии классификации видов аккредитива
Для выработки классификации аккредитивов очень важно определить основные классификационные признаки или основания (критерии) для классификации.
Нормативными документами, регулирующими функционирование аккредитивов, служат в первую очередь "Унифицированные правила исполнения документарных аккредитивов", выпущенные Международной торговой палатой. Внутри страны выставление и исполнение аккредитивов регулируется Гражданским кодексом и Положением о безналичных расчетах. Возможно так же напрямую подчинять аккредитив УОП 500.
Перечисленные нормативные документы вообще не выделяют основания для классификации, а просто перечисляют те или иные виды аккредитивов. С этим нельзя согласится, так как в основу любой классификации должны быть положены жесткие критерии.
"Унифицированные правила выделяют, исходя из особенностей их открытия и исполнения следующие виды аккредитивов отзывный и безотзывный (ст. 7);- с оплатой по предъявлении ( sight payment) (ст. 11);- с оплатой путем: отсроченного платежа (differed payment) (ст. 11);- акцептования (acceptance) (ст.П);- дисконтирование (negotiation) (ст.П);-переводной (трансферабельный), непереводной (ст. 54).
В Гражданском кодексе и Положении о безналичных расчетах выделено четыре вида аккредитивов: отзывный, безотзывный; депонированный (покрытый), гарантированный (непокрытый). То же повторяет и ряд экономистов. Так, [Лавров и Фролов стр. 69] авторы просто перечисляют отдельные виды документарных аккредитивов: отзывные, безотзывные; подтвержденные, неподтвержденные; переводной, револьверный, компенсационный, аккредитивное письмо.
Другой автор [Березина, стр. 54] выделяет следующие виды аккредитивов: отзывные, безотзывные; безотзывный подтвержденные, безотзывный неподтвержденные; с платежом по предъявлении, с акцептом тратты, с рассрочкой платежа, с негоциацией, револьверный, переводной, резервный, гарантийный (стенд бай), с красной оговоркой, простой, циркулярный, покрытые, непокрытые. Помимо перечисленных, автор упоминает так же делимый, неделимый, инкассационный, передаваемый, транзитный. Все они (кроме делимого и неделимого) связанны с отношениями между банками и имеют значение только для них. Наша задача в данной работе рассмотреть отношения, вытекающие из тех или иных аккредитивов для хозяйственных агентов. Поэтому рассмотрение данных видов выходит за рамки нашей темы.
Мы уже отмечали необходимость выделения жестких оснований классификации для четкого определения того или иного вида аккредитива, что не было отмечено в указанных источниках. (Например, револьверный аккредитив может быть как отзывным так и безотзывным).
Большинство литературных источников, как правило, делают акцент на каком-либо одном или ряде оснований, упуская из виду остальные.
Так [Гарантии...стр. 15] приводится классификация аккредитивов по двум основаниям:
1. Степень обеспеченности платежа: отзывные, безотзывные; подтвержденные, неподтвержденные; покрытые, непокрытые.
2. Способ платежа: по предъявлении, акцептный, аккредитив с отсроченным платежом, аккредитив со свободной негоциацией, аккредитив с авансовым платежом.
Другие авторы ["Расчеты ... стр. 24] добавляют к первым двум еще один классификационный признак
3. Возобновляемость платежа: револьверные.
С обоснованностью этих критериев нельзя не согласится. Однако, во-первых, можно выделить еще ряд не менее существенных оснований, во-вторых, на наш взгляд отзывные, безотзывные, подтвержденные, неподтвержденные аккредитивы соответствуют основанию - степень обеспеченности платежа для бенефициара. Покрытые (депонированные), непокрытые (гарантированные) аккредитивы характеризует степень риска, который принимает на себя банк. Поэтому эти виды необходимо выделять по двум разным основаниям.
В-третьих, мы считаем необходимым отметить, что, выделяя в качестве укрупненного критерия "способ платежа", в его рамках необходимо рассмотреть еще ряд важных оснований.
Ряд литературных источников ["Расчеты по международным...стр. ] приводит классификацию аккредитивов по способу исполнения: платеж, акцепт и негоциация. Платеж в свою очередь подразделяется на платеж по предъявлении и платеж с рассрочкой, акцепт - на акцепт, совершенный импортером и акцепт, совершенный его банком. Аккредитивы по способу исполнения с негоциацией подразделяются на аккредитивы с платежом по предъявлении и с платежом в определенный срок.
На наш взгляд критерий способа исполнения является существенным критерием. Но основным признаком в рамках данного критерия должен лежать не метод платежа, т.е. акцепт, платеж, негоциация, а сам способ платежа - платеж против документов или с предоставлением коммерческого кредита поставщику или покупателю и только второе подразделение можно совершить по методу платежа в рамках каждого способа платежа.
Моделирование аккредитивных расчетов
Таким образом, число возможных комбинаций огромно. Так как все модели рассмотреть невозможно, к тому же большинство из них будут нести логические противоречия, то выделим только виды, не содержащие противоречий и имеющие наибольшее практическое и теоретическое значение.
В качестве основного критерия классификации выделим степень обеспеченности платежа для бенефициара. Поэтому все модели будем рассматривать, имея в основе именно этот классификационный признак. Сначала разберем ситуации, имеющие основным признаком А1 - отзывный аккредитив. Рассмотрим возможные комбинации.
Комбинация А1Б1; А1БЗ имеют два взаимоисключающих условия. Ситуация А1 -отзывный аккредитив, предполагает возможность для импортера или банка-эмитента в любой момент отменить платеж в одностороннем порядке. То есть в наименьшей степени гарантирует платеж бенефициару, риск же банка-эмитента сведен к минимуму. Такой аккредитив не может быть рассмотрен как кредит банка, следовательно, по его условиям не может быть предоставлено банку обеспечение ни в виде денежных средств, ни в виде товаров и прочих материальных ценностей. Ситуация Б1 - покрытый аккредитив, т.е. аккредитив, предусматривающий в момент открытия предоставление исполняющему банку соответствующего денежного обеспечения, то есть, согласно этому условию, ни покупатель, ни банк уже не могут отказаться от оплаты. Если по этому условию денежные средства в исполняющий банк перечисляются не за счет собственных средств покупателя, а за счет соответствующего кредита, предоставленного банком-эмитентом, то они все равно не может быть отозван, ввиду того, что невозможно в одностороннем порядке расторгнуть кредитный договор и потратить целевой кредит на иные цели. Условие БЗ предусматривает предоставления банку соответствующего товарного обеспечения, и из него вытекаю такие же последствия. Таким образом, комбинация абсурдна.
Ситуация А1Г1 так же не имеет значения, поскольку, для того, что бы аккредитив был открыт как переводной, он должен быть безотзывным и подтвержденным. Переводной аккредитив применяется как инструмент финансирования транзитной торговли. Банк покупателя выставляет первый аккредитив в пользу первичного бенефициара (посредника), который затем переводит данный аккредитив на вторичного бенефициара (своего поставщика). Первый аккредитив выставляет банк покупателя, затем его переводит банк посредника, т. е. фактически принимает на себя безотзывное обязательство, обеспеченное первым аккредитивом. Он ни в коем случае не согласится его взять, если первый аккредитив не будет безотзывным и подтвержденным.
Ситуации А1В1(б); А1В2(в) имеют только теоретический интерес. Условия В1(б); В2(в) предусматривают аккредитив со свободной негоциацией, т.е. выкуп документов любым банком, согласным их купить. Ни один банк не согласится купить документы, не имея твердых платежных гарантий со стороны банка-эмитента.
Ситуация А1В2 не типична для отношений по аккредитиву. Условие В2 -предоставление коммерческого кредита покупателю, т. е. отсрочка платежа после того, как товары были переданы в его собственность.
Ситуацию, когда продавец предоставляет покупателю отсрочку платежа, не имея никаких платежных гарантий, предусматривает использование другой формы расчетов. Контрагенты предпочитают в этом случае пользоваться банковским переводом или платежом по открытому счету. Это гораздо проще, не требует скрупулезно точного предоставления документов и соблюдения прочих условий и гораздо дешевле.
Ситуация А1Д2. Условие Д2 предусматривает наступление платежных обязательств банка в случае не выполнение плательщиком своих обязательств, то есть это резервный аккредитив или банковская платежная гарантия.
В некоторых литературных источниках рассматриваются отзывные банковские платежные гарантии. Однако они не могут удовлетворять интересам бенефициара и поэтому встречаются крайне редко. В реальной банковской практике они практически не выставляются, поскольку такая гарантия не выполняет своей функции обеспечивать платеж и, следовательно, не имеет значения. Банковская платежная гарантия может выполнять свою функцию, только если она безотзывная. Поэтому ситуация А1Д2 фактически не имеет значения.
Учитывая все сказанное, мы имеем только следующие комбинации условий, имеющих в качестве основного условия А1: 1)А1Б2В1(а)Г2Д2Е1 2) А1Б2В1(а)Г2Д2Е2
Далее выделим наиболее значимые аккредитивы с основным условием А2(а) безотзывный неподтвержденный аккредитив.
Рассмотрим возможные комбинации условий. Ситуация А2(а)Б1 содержит
противоречия, так как покрытый аккредитив по определению является подтвержденным. Если исполняющему банку банк-эмитент предварительно перечислил денежное покрытие, то тем самым первый автоматически принимает на себя безотзывное платежное обязательство.
Ситуация А2(а)Г1 носит чисто теоретический характер. По условиям переводного аккредитива он должен быть обязательно подтвержденным. Перевести от своего имени неподтвержденный аккредитив не согласится ни один банк по тем же причинам, которые были указаны в отношении отзывного аккредитива.
Аккредитивы со свободной негоциацией (В1(б);В2(в)) по своему механизму идентичны аккредитивом с передачей в залог товарно-материальных ценностей. По характеру возникающих отношений, это одни и те же аккредитивы, только рассмотренные в разрезе разных классификационных признаков. Поэтому условие В1(б);В2(в) возможно только в комбинации с условием БЗ. Условие В1(б);В2(В)Е1 невозможно, так как револьверные аккредитивы ни в коем случае не могут быть аккредитивами со свободной негоциацией. Здесь мы имеем дело с разными видами предоставляемого кредита.
