Содержание к диссертации
ВВЕДЕНИЕ 4
ГЛАВА 1. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ КАК
ПРЕДМЕТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 17
1.1. Информационное содержание обязательств и его раскрытие в
бухгалтерском учете ........................................... ..... ......... ..... 17
Экономические характеристики обязательств хозяйствующих субъектов 27
Правовые характеристики обязательств хозяйствующих субъектов ......... 44
Бухгалтерская информация об обязательствах хозяйствующих субъектов 61
ГЛАВА 2. МЕТОДЫ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ФАКТОВ
ВОЗНИКНОВЕНИЯ. ИЗМЕНЕНИЯ И ПРЕКРАЩЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ 83
Отражение в бухгалтерском учете фактов возникновения обязательств, демонстрируемых в бухгалтерском балансе 83
Особенности оценки и отражения в бухгалтерском учете фактов возникновения неденежных и условных обязательств 98
Отражение в бухгалтерском учете фактов изменения и прекращения обязательств............................................................................................. 132
ГЛАВА 3. ВЛИЯНИЕ СОДЕРЖАНИЯ КРЕДИТНЫХ ОТНОШЕНИЙ НА
БУХГАЛТЕРСКУЮ ИНФОРМАЦИЮ ОБ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ 149
Регулятивы, определяющие содержание бухгалтерской информации об обязательствах............................................. . ... . ... . ....149
Способы бухгалтерского учета обязательств в соотношении с гражданско-правовыми регулятивами ......... .. ... ...... 164
Способы бухгалтерского учета обязательств в соотношении с налоговыми регулятивами ............................................................................................184
ГЛАВА 4. АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ ОБ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ
194
4.1. Возможности пользователей бухгалтерской отчетности по
интерпретации информации об обязательствах при анализе финансового
положения хозяйствующих субъектов ........... 194
Влияние на показатели анализа бухгалтерской отчетности отражения обязательств, связанных с приобретением имущества в собственность 217
Влияние правовой обусловленности бухгалтерской информации об обязательствах на возможности анализа их экономических характеристик..232
Границы возможностей метода двойной записи при реконструкции экономического содержания обязательств хозяйствующих субъектов 240
ГЛАВА 5. ФИНАНСОВАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ В ОБЛАСТИ
УПРАВЛЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМИ 258
Составляющие финансовой политики организаций в области управления обязательствами ..........................................................................................................258
Договорная политика организации в области обязательств, изменяющая режимы налогообложения хозяйственных операций ................ 279
Договорная политика, направленная на изменение экономического эффекта от существования обязательств хозяйствующих субъектов ...............296
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 309
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 334
СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ НАУЧНЫХ ТРУДОВ СОИСКАТЕЛЯ ПО ТЕМЕ
ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ 351
Введение к работе
Развитие экономики все более усиливает потребность в информационном обеспечении хозяйственных процессов. Важнейшей составляющей информации, используемой при принятии управленческих решений, являются данные бухгалтерского учета. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы состава и форм представления бухгалтерской информации как данных о финансовом положении хозяйствующих субъектов, которые, по мнению участников экономического оборота, могут быть полезны для принятия управленческих решений.
Бухгалтерская информация представляет собой совокупность сообщений о фактах хозяйственной жизни. Фактом хозяйственной жизни служит элементарный момент хозяйственного процесса (Соколов, 2000, с. 85). Не ограничиваясь рамками балансовой модели финансового состояния субъекта бухгалтерского учета, факт хозяйственной жизни можно определить как элемент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий компоненты бухгалтерской модели представления информации о финансовом состоянии предприятия.
Если с общеэкономической точки зрения факт хозяйственной жизни - это элемент реального хозяйственного процесса, то факт хозяйственной жизни как категория бухгалтерского учета — это элемент хозяйственного процесса, отражаемый в бухгалтерском учете. Состав бухгалтерской информации и формы ее представления (виды бухгалтерских моделей финансового состояния предприятия) - это результат договора лиц-участников хозяйственного процесса. Участники хозяйственных отношений, таким образом, могут влиять на процесс формирования бухгалтерской информации. Их мнение о возможной полезности информации, относимой к бухгалтерской, выражается через волеизъявление, определяющее правила ведения бухгалтерского учета в конкретной
экономической системе. Данное положение принципиально позволяет говорить о содержании факта хозяйственной жизни в его бухгалтерском понимании не как о заданном, но как о задаваемом. Отсюда выбор подходов к бухгалтерской квалификации факта хозяйственной жизни - это выбор границ его содержания, которое отражается в бухгалтерском учете.
Людвиг Флек (1896 - 1961) писал - в факте, в отличие от изменчивых теорий, всегда видят нечто определенное, устойчивое, независящее от субъективных взглядов исследователя. Факт - это цель любого научного исследования; анализ путей, ведущих к факту, составляет предмет теории познания. (Флек, с. 25). Однако, пользователю бухгалтерской информации приходится иметь дело не с реальными объективными фактами (Fo) а с «результатами изменчивых теорий» — фактами, представленными бухгалтерскими записями, фактами, как элементами бухгалтерской информации (Fi). Fi, а также путь от Fo к Fi составляют предмет теории бухгалтерского учета.
Значительно расширить содержательные границы бухгалтерской информации позволяет теория слоя факта хозяйственной жизни Я.В. Соколова, согласно которой структура факта как предмета бухгалтерского учета может быть уподоблена ядру, покрытому несколькими слоями. Каждый из слоев представлен как бы определенным содержательным аспектом факта. В его основе лежит некий непознанный по объективным и/или субъективным причинам остаток (см. Соколов, 2000, с.с. 92-94).
Отражение факта хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета - это процесс преобразования реального хозяйственного факта в факт информационный. (Fo —* Fi). Между реальным фактом хозяйственной жизни и фактом информационным нельзя поставить знак равенства, т.к. преображение Fo в Fi необходимо предполагает определенную степень искажения Fo. Снижение степени искажения Fo и составляет задачу концептуальной реконструкции содержательных слоев Fo при преобразовании Fo в Fi как элемент бухгалтерской информации.
-6-Теория слоя факта хозяйственной жизни позволяет говорить с одной стороны о
факте хозяйственной жизни как о неком едином целом, отражаемом в бухгалтерском
учете - предмете бухгалтерских записей, с другой стороны делает принципиально
возможным рассмотрение отдельных слоев факта как определяющих общую схему его
концептуальной реконструкции в бухгалтерском учете. Иными словами, теория
информационных слоев позволяет говорить не о методологии отражения в учете фактов
хозяйственной жизни в целом, а о бухгалтерской реконструкции конкретных слоев факта
и ее влиянии на содержание бухгалтерской информации.
Информационные слои факта хозяйственной жизни, отражающие юридические отношения, возникающие в связи с его (факта) совершением, составляют его правовую (юридическую) мантию. Составляющими правоотношений, связывающих участников хозяйственного оборота, являются требование и обязанность, формирующие содержание обязательства, т.е., согласно Р. Саватье, требование, если мы рассматриваем его с точки зрения кредитора (активная сторона правового отношения), или обязанность, если мы рассматриваем его с точки зрения должника (пассивная сторона правового отношения) (Саватье, с. 36).
Обязательства организации с точки зрения экономической науки представляют собой полученный и предоставленный кредит. Если обязательство рассматривается с точки зрения его пассивного субъекта - должника (как кредиторская задолженность) -речь идет о кредите полученном; если обязательство рассматривается с точки зрения его активного субъекта - кредитора (как дебиторская задолженность) - речь идет о кредите предоставленном. Отношения кредитования с экономической точки зрения - важнейшая составляющая механизма обеспечения хозяйствующего субъекта средствами производства. С этих позиций существенным является также соотношение финансовых результатов деятельности предприятия с используемой им схемой кредитования. Таким образом, обязательственные отношения выступают и как часть и экономической и
-7-правовой информационных компонентов, отражаемых в бухгалтерском учете фактов
хозяйственной жизни.
Рассмотрение обязательственных отношений хозяйствующих субъектов традиционно представляет собой неотъемлемую часть экономического анализа. Так, например, основатель американского институционализма Джон Р. Коммонс (1862-1945) рассматривал экономические явления как совокупность сделок (трансакций). Каждая сделка по Коммонсу включает в себя переговоры, принятие обязательства и его выполнение. Таким образом любой экономический процесс, согласно Коммонсу, есть процесс динамики обязательств. (Commons, Р. 636.)
Йозеф А. Шумпетер (1883-1950) говоря об экономической науке отмечал, что правовые рамки, в которых протекает экономический процесс и их (рамок и процесса) формирующее взаимовлияние представляют существенную важность для экономического анализа (Шумпетер, с. 31).
Подчеркивая значение для бухгалтерского учета именно надлежащего отражения обязательственных отношений предприятия, Рене Саватье писал, что посредством сравнения требований и обязанностей можно определить динамику развития экономической жизни, так как бухгалтерский учет представляет собой отражение динамики требований и обязанностей. При этом вся экономическая жизнь осуществляется посредством использования юридической техники требований и обязанностей. Посредством техники обязательственного права человек создает эту (экономическую) жизнь и регулирует ее в соответствии со своими потребностями. Отсюда именно обязательственное право является областью юриспруденции, наиболее близкой к экономике (Саватье, с.35).
Характерно, что уже Л. Пачоли наличие информации об обязательствах хозяйствующего субъекта называл ключевым условием, «необходимым всякому, кто желает в исправности вести торговлю». Пачоли писал, что условие это состоит в ведении
-8-«своих дел (бухгалтерских записей - М. П.) в должном порядке и как следует, чтобы
можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и
требований» (Пачоли, с. 24).
Трактовка результатов концептуальной реконструкции обязательственной составляющей фактов хозяйственной жизни является неотъемлемой частью процедуры интерпретации результатов анализа финансового состояния предприятия по данным его бухгалтерской отчетности. В теории финансового менеджмента выделяются три основных направления анализа финансового состояния хозяйствующих субъектов с использованием данных бухгалтерской отчетности: (1) анализ платежеспособности через сопоставление сумм денежной оценки имущества предприятия с суммами его обязательств; (2) анализ структуры источников средств, предполагающий сопоставление сумм оценки собственных источников средств с суммами кредиторской задолженности предприятия; (3) анализ рентабельности, предполагающий сопоставление величины финансового результата с суммами расходов (см., например, Бернстайн; Бригхем; Ковалев, 1999; Коласс). Анализ финансового состояния по каждому из выделенных направлений необходимо предполагает использование информации об обязательствах хозяйствующих субъектов. Так, сама идея анализа платежеспособности состоит в оценке возможности погашения обязательств предприятия. Дебиторская задолженность — обязательства, в которых организация представляет активную сторону - кредитора, есть составляющая имущества фирмы, служащего обеспечением (покрытием) ее долгов. При этом бухгалтерская трактовка и прежде всего оценка (квантификация) обязательств определяет показатели коэффициентов платежеспособности.
Анализ структуры источников финансирования деятельности предприятия предполагает сопоставление сумм его пассивных обязательств с суммами так называемых собственных источников средств, которые фактически представляют собой бухгалтерскую оценку обязательств перед собственниками юридического лица.
-9-Н.Н. Селезнева отмечает, что все обязательства организации делятся между
собственниками и третьими лицами. Обязательства перед собственниками состоят из
капитала, который организация получает от акционеров и пайщиков при учреждении или
в виде дополнительных взносов, и из капитала, который организация генерирует в
процессе своей деятельности, реинвестируя прибыль (Селезнева, с. 61).
Оценка рентабельности — это сопоставление финансового результата как разницы между доходами и расходами, отражающими суммы оценки возникших или исполненных долговых обязательств с активом, т.е. капитализированными суммами обязательств предприятия перед кредиторами или с их частью, декапитализированной в отчетном периоде.
Таким образом, обязательства пронизывают всю информационную оболочку фиксируемых в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни и, соответственно, концептуальная реконструкция их обязательственной составляющей определяет результаты анализа финансового состояния экономических субъектов по данным бухгалтерской отчетности, что обусловливает актуальность исследования проблем бухгалтерского учета обязательств.
Актуальность исследования темы диссертации подтверждается и текущей экономической ситуацией в России. Кардинальные изменения в экономике, формирование и развитие рыночных механизмов хозяйствования в своей основе имеют изменения юридической (законодательной) базы хозяйственной жизни страны. Период 90-х годов ХХ-го века в России стал революцией, прежде всего в области регулирования экономических отношений. Эти изменения коснулись гражданского права, законодательства о налогах и сборах и регулятивов в области бухгалтерского учета.
Кульминацией новаций в гражданско-правовом регулировании экономической жизни стало принятие 1-й и 2-й частей нового Гражданского кодекса Российской Федерации. Центральной составляющей нового Гражданского кодекса Российской
-10-Федерации являются нормы, посвященные обязательственному праву. Раздел III части
первой ГК РФ посвящен общей части обязательственного права. Вторая часть нового
Гражданского кодекса Российской Федерации посвящена отдельным видам обязательств.
Прежде всего, это обязательства, возникающие на основе договоров, а так же
односторонних действий участников имущественных отношений. Кроме того, сюда
включены правила об обязательствах, возникающих в связи с причинением
имущественного вреда или вследствие неосновательного обогащения, являющихся
последствиями совершения определенных гражданских (имущественных)
правонарушений. Таким образом, практически все новации в гражданском
законодательстве тем или иным образом коснулись обязательственных отношений
участников хозяйственного оборота.
Важнейшее положение здесь занимают нормы нового Гражданского кодекса РФ о договорах. Прежде всего, в ранг основных принципов гражданского законодательства был возведен принцип свободы договора. Действующим Гражданским кодексом установлено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Причем предметом их выбора может быть и договор, который не нашел отражения в законодательстве, но при этом ему не противоречит. Участники экономических отношений также вправе заключать так называемый смешанный договор, то есть договор, содержащий элементы различных договоров. В этом случае отношения сторон будут регулироваться правилами о соответствующих договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если только стороны сами не договорятся о том, какие нормы законодательства будут применяться к их договору.
Помимо предоставления хозяйствующим субъектам свободы построения договорных отношений, юридически оформляющих экономический оборот, новый Гражданский кодекс существенным образом расширил объем и содержание норм,
-11-касающихся традиционных для отечественной экономической жизни видов
хозяйственных договоров (купли-продажи, мены, аренды, подряда, займа и кредита). Наряду с этим новый ГК РФ ввел абсолютно новые для российской экономики виды хозяйственных договоров (выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; возмездное оказание услуг; транспортная экспедиция; товарный и коммерческий кредит, финансирование под уступку денежного требования; агентирование; доверительное управление имуществом, коммерческая концессия).
Все отмеченные новации гражданского законодательства существеннейшим образом расширили и усложнили сферу обязательственных отношений субъектов хозяйствования.
Важной чертой экономического развития России в последние годы стало реформирование и развитие налогового права как специальной отрасли законодательства. Обязательства по уплате налогов в бюджет и обязательства бюджета по возмещению ранее перечисленных организацией средств составили значительную часть общего объема обязательств любого предприятия. Действующее налоговое законодательство определяет понятия возникновения, изменения и прекращения обязательств по уплате налогов и сборов, исполнения обязанности по уплате налога и сбора; исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации и реорганизации юридического лица. При этом ряд норм Налогового кодекса РФ, устанавливающих порядок определения налоговых обязательств предприятия, напрямую связаны с предписаниями гражданского законодательства в области обязательственного права. Это нормы НК РФ о реализации товаров, работ, услуг, принципах определения их цены для целей налогообложения, дивидендах и процентах и т.д.
Вступившая в силу с 1 января 2001 г. вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида
-12-гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые
хозяйственные операции.
Влияние налогового законодательства на современную практику бухгалтерского учета в России невозможно переоценить. Зачастую, как отмечает П. Я. Октябрьский, реалии хозяйственной жизни сводятся к тому, что «бухгалтерский учет (по сути, финансовый) сейчас сводится к налоговому учету и призван обеспечить правильность расчетов фирмы с государством» (Октябрьский, с. 11).
Законодательные преобразования формируют изменения экономической жизни, и следовательно бухгалтерский учет как экономическая наука должен уделять большое внимание обязательственной составляющей изучаемых и реконструируемых их фактов.
Изложенное обусловливает актуальность проблематики бухгалтерского учета обязательств как темы диссертационного исследования.
Основной целью исследования послужило совершенствование подходов к формированию и анализу бухгалтерской информации об обязательствах хозяйствующих субъектов с позиций максимизации ее полезности для целей управления.
Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:
определение границ информативности существующих подходов к реконструкции обязательственных отношений хозяйствующих субъектов посредством бухгалтерской категории «расчеты» и степени информативности возможных методов такой реконструкции с позиций полезности бухгалтерской информации при принятии управленческих решений;
разработка методологии бухгалтерского учета фактов возникновения, изменения и прекращения обязательств хозяйствующих субъектов, предполагающей максимизацию раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического и юридического содержания этих фактов;
- определение методологии договорной политики экономических субъектов,
раскрытие ее составляющих, места и значения в системе бухгалтерского учета и формирования налоговых обязательств организаций;
- разработка подходов к анализу бухгалтерской информации об обязательствах,
увеличивающих степень информативности бухгалтерской отчетности.
Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в разработке нового научного направления, расширяющего границы обязательств, выступающих предметом бухгалтерского учета, и позволяющего снизить риски, связанные с принятием управленческих решений.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:
раскрыто на основе анализа категории «обязательство» содержание бухгалтерской категории «расчеты», определен характер влияния применяемых способов учета обязательств на представляемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения хозяйствующих субъектов, как позволяющих раскрыть систему отношений между лицами, участвующими в хозяйственных процессах;
разработаны подходы к анализу финансового положения хозяйствующих субъектов, учитывающие степень реконструкции экономического и правового содержания обязательств организации в бухгалтерской категории «расчеты» и позволяющие элиминировать влияние формальной составляющей обязательств на содержание бухгалтерских данных;
введена категория «договорная политика хозяйствующего субъекта». Определены элементы договорной политики организации в области обязательств и установлен характер их влияния на демонстрируемую в бухгалтерской отчетности картину финансового положения организации и
определяемые фискальным законодательством режимы налогообложения ее активов, пассивов и хозяйственных операций;
определены границы возможностей метода двойной записи при реконструкции фактов изменения экономического содержания обязательств;
предложено, объяснено и определено понятие «устойчивые обязательства», разработаны подходы к использованию его содержательного значения при оценке финансового состояния хозяйствующих субъектов по данным бухгалтерской отчетности;
обоснована на основе анализа категории информационных парадоксов бухгалтерского учета необходимость включения в состав информации, содержащейся в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности, данных о значимых фактах заключения хозяйствующими субъектами договоров, не начатых исполнением, а также значимых фактах изменения и (или) прекращения договоров.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке категорийного и методологического аппарата учета обязательств, предназначенного для использования общественными и государственными институтами при создании регулятивов, определяющих бухгалтерскую практику, а также подходов к анализу бухгалтерской информации об обязательствах, могущих быть использованными хозяйствующими субъектами при принятии управленческих решений и позволяющих снизить риски несоответствия результатов анализа достоверной бухгалтерской информации реальному положению дел, в том числе риски принятия неэффективных управленческих решений, основывающихся на оценке зависимости деятельности хозяйствующих субъектов от привлеченных источников финансирования.
Практическую значимость имеет определение в диссертации понятия договорной политики организации, разработка способов ее формирования хозяйствующими
субъектами и выявление связей между элементами договорной политики и содержанием бухгалтерской отчетности и режимами налогообложения активов, пассивов и хозяйственных операций.
Апробация результатов работы
Основные положения диссертация опубликованы в монографиях автора: Бухгалтерский учет и оформление договоров - М.: «Проспект», 2000г. (34 п.л.); Учет операций, связанных с осуществлением хозяйственных договоров - М.: «Бухгалтерский учет», 1999г. (11 п.л.); Применение законодательства в бухгалтерской практике - М.: «Бухгалтерский учет», 2002г. (13 п. л.); Вексель: вопросы учета, анализа и налогообложения - М: «Финансы и статистика», 1997г. (10,92 п.л.); НДС 2002. Постатейный комментарий к главе 21 Налогового кодекса РФ: анализ судебной практике и практика применения - М.: «Проспект», 2001г. (18,5 п.л.), а также в работах, написанных в соавторстве: Законодательные основы бухгалтерского учета в России - М.: «ЮНИТИ», 1998г.; Материальная ответственность работников— М.: «АКДИ Экономика и жизнь», 1998г.; Бухгалтерский учет товарных операций - М.: «Бухгалтерский учет», 1999г.; Бухгалтеру о ценовой политике: учет, налоги, право - М.: «Финансы и статистика», 1999г.; Бухгалтерский учет валютных операций - М.: «Финансы и статистика», 2000г.; Материальная ответственность работников организации — М.: «Финансы и статистика», 2001г.; Бухгалтерский учет для руководителя - М.: «Проспект», 2000г.; 2001г.; Бухгалтерский учет и налогообложение операций с товарами - М.: «Бухгалтерский учет», 2002г.; Оптовая торговля: документальное оформление, бухгалтерский учет и налогообложение товарных операций - М.: МЦФЭР, 2002г. Основные методологические статьи опубликованы в журнале «Бухгалтерский учет» и др.
Всего автором опубликовано более 100 работ, раскрывающих содержание темы диссертации, общим объемом более 270 п.л., в том числе лично соискателем написано свыше 180 п.л.
-16-Отдельные разделы исследования использованы в ряде лекционных курсов, в том
числе в программе обучения TACIS «По развитию бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации», программе переподготовки преподавателей учета, анализа и аудита фонда «Культурная инициатива» и Института «Экономическая школа», Учебной программе переподготовки преподавателей в области бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента Национального фонда подготовки финансовых и управленческих кадров совместно с Всемирным банком, учебных программах Санкт-Петербургского международного института менеджмента (IMISP); лекционных курсах в Санкт-Петербургском Государственном Университете и Институте «Экономическая школа» (СПб).
С результатами исследования соискатель неоднократно выступал на научно-практических конференциях, семинарах и лекциях.
