Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета отложенных обязательств 8
1.1. Экономическая сущность и роль отложенных обязательств как инструмента повышения достоверности показателей бухгалтерской отчетности 8
1.2. Обоснование выбора метода расчета отложенных обязательств 26
1.3. Отложенные обязательства: устранение налогового эффекта при формировании финансового результата 41
2. Методические основы бухгалтерского учета отложенных обязательств в организации 60
2.1. Квалификация и признание в бухгалтерском учете постоянных разниц 60
2.2. Квалификация и признание в бухгалтерском учете временных разниц 75
2.3. Отражение в бухгалтерском учете убытков и переплаты по налогу на прибыль 95
3. Совершенствование аналитического и раздельного учета отложенных обязательств 113
3.1. Учетно-аналитическая система при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль 113
3.2. Регистры бухгалтерского учета для расчета постоянных и временных разниц 127
3.3. Учет отложенных налоговых обязательств при совмещении различных режимов налогообложения 137
Заключение 152
Список использованных источников 158
Приложения
- Экономическая сущность и роль отложенных обязательств как инструмента повышения достоверности показателей бухгалтерской отчетности
- Квалификация и признание в бухгалтерском учете постоянных разниц
- Учетно-аналитическая система при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях расширения сферы действия рыночных отношений, растущей информатизации общества система бухгалтерского учета, сохраняя за собой функции фиксации свершившихся фактов хозяйственной деятельности, должна ориентироваться на аккумулирование, систематизацию, анализ, интерпретацию и передачу качественной информации, адекватно отражающей сложные и динамичные процессы современной хозяйственной жизни.
Введение с 01.01.2002 г., наряду с бухгалтерским учетом, понятия «налоговый учет», привело к несопоставимости правил, которым необходимо следовать при составлении бухгалтерских записей, с правилами исчисления налоговых баз и сумм налоговых платежей, созданию ситуации, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам не корреспондируют между собой.
Несовпадение в правилах распределения (признания) по отчетным периодам сумм доходов, расходов и прибыли в бухгалтерском и налоговом учете влияет и на реальные денежные потоки организаций. Такое положение требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни.
В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию «отложенные налоги».
В российскую учетную практику с целью взаимосвязи данных бухгалтерского и налогового учета ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введены понятия: постоянные налоговые активы, постоянные налоговые обяза-
4 тельства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Вопросы учета отложенных обязательств (в том числе налогов) рассматривались в работах отечественных авторов: О.П.Зайцевой, Е.М. Калининой, Л.И. Куликовой, О.Г. Лапиной, Э.С. Митюковой, Н.А.Наумовой, В.Ф. Палия, М.Л.Пятова, Р.И. Рябовой, И.Р.Сухарева, Е.Г. Теребинской, Е.В. Чипуренко, А.А.Шапошникова, СВ. Шаровой, Т.А. Шнайдерман, а также зарубежных ученых: Р.Бернстайна, Р.Дамари, Ж.Ришара и др.
Ранее осуществленные исследования имеют определенное научное и практическое значение. Вместе с тем, ряд вопросов, связанных с отражением в бухгалтерском учете отложенных обязательств, в том числе налогов, до сих пор остались нерешенными.
Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи.
Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета отложенных обязательств.
Для достижения поставленной цели были намечены и решены следующие задачи:
исследованы и обобщены теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета отложенных обязательств;
критически оценена действующая методика и практика организации бухгалтерского учета отложенных обязательств с позиций современных требований к качеству информации;
предложены направления и организационно-методическое обеспечение учета отложенных обязательств в организации;
разработаны и внедрены в практику методические рекомендации по учету отложенных обязательств, проанализирована их действенность.
Предмет исследования - теоретические, методические и организационные аспекты учета отложенных обязательств.
Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы, связанные с формированием информации об отложенных обязательствах в организациях-плательщиках налога на прибыль.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической, методологической и информационной основой диссертационного исследования выступают труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета финансовых результатов и отложенных обязательств; законодательные и нормативные документы по вопросам методологии учета и отчетности; международные и российские стандарты по бухгалтерскому учету; статистическая информация и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета отложенных обязательств в организациях.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, сравнения, индукции и дедукции; экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
- уточнено понятие «отложенные обязательства», отличающееся от существующих тем, что оно основано на расширенной трактовке обязательств как ожидаемого оттока (притока) активов, обусловленной спецификой налогового законодательства, что позволяет более объективно отражать результаты хозяй-
ственной деятельности и обеспечивать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета;
разработаны методические рекомендации по учету отложенных обязательств, отличие которых состоит в использовании таких преимуществ балансового метода, как рациональность, информативность, низкая трудоемкость, унифицированность, что позволяет точнее квалифицировать возникающие разницы и повысить достоверность бухгалтерской отчетности;
предложена система субсчетов, последовательно отражающих формирование финансового результата деятельности, отличающаяся от действующей и способствующая совершенствованию аналитического учета отложенных обязательств;
разработаны и апробированы формы учетных регистров для отражения отложенных обязательств, обеспечивающие контроль их движения, позволяющие, в отличие от применяемых регистров, повысить аналитичность информации по формированию финансовых результатов организации;
обоснована модель раздельного учета отложенных обязательств при совмещении различных налоговых режимов, предложены методические подходы, раскрывающие, в отличие от действующей практики, порядок возникновения и погашения разниц, а также обеспечивающие их идентификацию в различных условиях деятельности.
Данные положения выносятся на защиту.
Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности организаций; в системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров и экономистов.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности: ЗАО Аудиторская фирма «Финансы-Н», г. Новосибирск (акт о внедрении от 10.11.2006 г. № 1), ООО «Семикрон»,
7 г. Новосибирск (акт о внедрении от 01.11.2006 г. № 1-11/06), ООО «Центр погонажных изделий», г.Новосибирск (акт о внедрении от 15.11.2006 г. № 1/06).
Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 11.04.2007 г. № 16-366).
Основные теоретические положения и практические рекомендации докладывались на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Учет -аудит - МСФО» (г. Новосибирск, 2006 г.), на межвузовской научной конференции «Аудит и экономический анализ: инструменты, методы, перспективы» (г. Новосибирск, 2006 г.), на ежегодных научных конференциях Сибирского университета потребительской кооперации.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликованы пять работ, общим объемом 2,0 п.л. (из них авторские - 1,64 п.л.), в том числе авторская статья объемом 0,75 п.л. в ведущем рецензируемом научном журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 170 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 150 наименований, содержит 22 таблицы, 15 рисунков и 15 приложений.
Экономическая сущность и роль отложенных обязательств как инструмента повышения достоверности показателей бухгалтерской отчетности
Проблемы понимания отложенных обязательств и практического применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н, во многом обусловлены отсутствием теоретического обоснования необходимости формирования отложенных обязательств и их учета, а также непроработанностью терминологического аппарата. В связи с этим автор в настоящем разделе рассматривает экономическое содержание таких взаимосвязанных понятий как обязательство, налоговое обязательство, отложенное обязательство.
Обязательство - взаимоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности [2].
Согласно словарю русского языка В.Даля обязательство - принятый на себя долг.
В словаре русского языка С.Ожегова обязательство определяется как обещание, требующее безусловного выполнения. По мнению К.Хитчинга и Д.Стоуна обязательство - нечто, обладающее стоимостью и взятое в долг человеком или компанией. Финансовое обязательство - выплатить или вернуть долг [125].
Обязательства возникают в результате совершения фирмой различных сделок и являются юридическим основанием для последующих платежей за товары или предоставленные услуги [104].
Юридическая трактовка обязательств зародилась в XVIII веке, экономическое их понимание относится к концу XIX века.
В экономическом смысле обязательства демонстрируют будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами.
Обязательства организации перед контрагентами должны рассматриваться как статьи его доходов, а обязательства контрагентов перед организацией -как статьи его расходов. Ф.В. Езерский (1836-1916) настаивал на том, чтобы кредиторская задолженность отражалась по кредиту счета «Капитал», а дебиторская задолженность - по дебету этих счетов, уменьшая величину собственных средств организации [43]. Он считал, что с экономической точки зрения у предприятия могут быть обязательства только перед собственником, следовательно, предметом учета выступает капитал, взятый сам по себе. А вся кредиторская задолженность - это неотъемлемая часть капитала, и предприятию, прежде всего, массе его персонала, безразлично, куплены ли работающие машины за наличные или в кредит, главное, что эти машины создают прибыль.
К концу XX века на Западе получила признание иная трактовка, которая сводится к тому, что пассивные обязательства - это планируемый отток активов, а активные обязательства - это ожидаемый их приток. Отсюда такие, например, пассивы, как создаваемые резервы, которые, безусловно, входят в собственность организации, трактуются как пассивные обязательства, как кредиторская задолженность организации перед самой собой. С точки зрения трактовки движения капитала, это лучший и самый реалистичный подход. В бухгалтерском смысле источник возникновения обязательства - факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, отражающих обязательства предприятия, ведущего учет. В хозяйственной жизни состав обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете, зависит от того, какие теоретические взгляды положены в основу бухгалтерских нормативных документов. Они из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, предписывают в учете те обязательства, которые входят в категории активов или пассивов, то есть по бухгалтерской терминологии составляют дебиторскую (актив) или кредиторскую (пассив) задолженности. При этом под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием, а под кредиторской задолженностью - суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.
Дебиторские обязательства возникают при регистрации поступления будущих объектов, а кредиторские обязательства - при регистрации выбытия будущих объектов [82]. Обязательства значатся в системе учета с момента возникновения предположения о будущем объекте и до момента отмены предположения ввиду его исполнения или аннулирования.
Обязательства могут быть классифицированы по нескольким основаниям:
1) по варианту участия в них предприятия - субъекта учета: источники собственных и привлеченных средств;
2) по продолжительности влияния на финансовое положение организации: постоянно перетекающие из баланса в баланс и колеблющиеся;
3) по срокам: краткосрочные и долгосрочные;
4) по отношению к лицам, с которыми организация - субъект учета вступает в сделки (агенты и корреспонденты).
В бухгалтерском учете обязательства, как правило, интерпретируются через категорию «расчеты». Если основанием возникновения обязательства выступает закон, то оно отражается в бухгалтерском учете независимо от начала и степени исполнения. Примером отражаемых в бухгалтерском учете обязательств такого рода являются обязательства по уплате налогов и обязательства государства перед предприятием по возмещению (зачету) сумм налоговых платежей. Таким образом, отражается сам факт возникновения обязательства, источником которого является налоговое законодательство независимо от его (обязательства) исполнения [43].
Финансовый учет, который руководствуется соображениями правдивого представления финансового положения и результатов хозяйственной деятельности организации, не затрагивает все аспекты принципов, управляющих расчетом налогооблагаемого дохода. Следовательно, существует множество различий между учетом в целях налогообложения и бухгалтерским учетом [40].
Налог на прибыль является весьма значительным расходом действующего предприятия. Во многих случаях он составляет существенную долю дохода корпорации до налогообложения. Поэтому учет налога на прибыль является важным вопросом. В США вопросу бухгалтерского учета налога на прибыль посвящены SFAS 109 и SEC [40], в Европе МСФО (IAS) 12, России ПБУ 18/02.
Квалификация и признание в бухгалтерском учете постоянных разниц
Главная трудность, возникающая при применении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» - отсутствие методических указаний по использованию этого российского стандарта. По приблизительным подсчетам ПБУ 18/02 требует отражения в учете около 240 временных разниц и 50 постоянных разниц. Сложность соблюдения требований ПБУ 18/02 заключается также в сложности автоматизированного учета движения разниц, поскольку алгоритмы, предлагаемые разработчиками бухгалтерских программ не всегда понятны. Из-за трудоемкости учета разниц в ряде организаций используют упрощенную схему их отражения: расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом выявляются по итогам отчетных периодов - квартала, полугодия или девяти месяцев, составляется специальная таблица (регистр), в которой фиксируются все возникшие за этот период разницы, а затем в бухгалтерском учете отражаются итоговые суммы разниц каждого вида одной бухгалтерской записью.
В связи с этим автор в настоящем разделе рассматривает экономическое содержание таких понятий как постоянные разницы, временные разницы, методы отражения возникающих и погашающихся разниц в бухгалтерском учете.
В практической деятельности организации возможно появление постоянных разниц. Под постоянными разницами понимаются: - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов [26, п.4];
- доходы и расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода и не признаваемые в бухгалтерском учете как в отчетном, так и последующих отчетных периодах.
Источником возникновения постоянных разниц является либо разная оценка хозяйственных операций, либо разный порядок признания доходов и расходов при исчислении прибыли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (табл.2.1).
Если разница квалифицирована как постоянная, то возникает необходимость определить направление ее влияния на размер налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью [59]. Постоянные разницы приводят:
- к увеличению налоговой базы по отношению к выявленному в бухгалтерском учете финансовому результату (постоянные положительные разницы (ППР));
- к уменьшению налоговой базы по отношению к выявленному в бухгалтерском учете финансовому результату (постоянные отрицательные разницы (ПОР)).
С постоянными разницами связаны понятия постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу в текущем отчетном периоде.
Постоянный налоговый актив (ПНА) - сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.
Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникла, соответственно, постоянная положительная разница или постоянная отрицательная разница. Постоянные разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете обособленно.
Проведенное исследование позволяет утверждать: постоянные положительные разницы могут возникать в случаях (приложение 5):
- превышения фактически признанных в бухгалтерском учете расходов на командировки над установленными нормативами для налогообложения;
- превышения фактически признанных в бухгалтерском учете представительских расходов над установленными нормативами для налогообложения;
- превышения фактически признанных в бухгалтерском учете расходов на рекламу над установленными нормативами для налогообложения;
- превышения фактически признанных в бухгалтерском учете процентов по заемным средствам над установленными нормативами для налогообложения; - превышения других фактически признанные в бухгалтерском учете расходов над установленными нормативами для налогообложения.
Кроме того, в соответствии с НК РФ [2, гл.25] не все убытки, сформированные по правилам бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения:
- убытки от безвозмездной передачи имущества, работ, услуг и имущественных прав;
- убытки от передачи имущества в качестве взноса в уставный капитал или по договору простого товарищества;
- другие убытки.
Учетно-аналитическая система при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль
Проблема организации аналитического учета постоянных и временных разниц, возникающих в результате хозяйственной деятельности организации, заключается в отсутствии конкретных рекомендаций, позволяющих построить систему аналитического учета разниц, единую для всех субъектов бухгалтерского учета. Организации самостоятельно должны разрабатывать способы ведения аналитического учета и закреплять их в локальных нормативных документах. Важность данного вида учета трудно переоценить.
Аналитический учет, формируя информацию, необходимую для принятия управленческих решений, позволяет получить более детальные сведения по сравнению с данными, отраженными на синтетических счетах бухгалтерского учета, и обусловлен потребностями отчетности, являющейся основным источником информации о финансовом состоянии организации для внешних и внутренних пользователей. Аналитический учет - наиболее трудоемок, так как составляет основу бухгалтерского учета в той степени детализации учитываемых объектов, в какой это нужно для аппарата управления организации, а также ее внешним пользователям.
При организации аналитического учета следует руководствоваться следующими обстоятельствами:
- потребностями оперативного учета, менеджмента (или управления) производственными и учетными процессами;
- потребностями бухгалтерской отчетности и, прежде всего, годовой, в приложениях к которой приводится большое количество детализированной информации;
- потребностями статистической отчетности, составляемой и представляемой организацией в статистические органы;
- потребностями внутреннего документооборота организации, а также формами дополнительной отчетности, представляемой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской информации. Необходимость разработки дополнительных форм отчетности может быть обусловлена спецификой вида деятельности организации.
В соответствии с преамбулой Инструкции по применению Плана счетов [29] порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией, исходя из Инструкции, положений и других нормативных актов, методических -указаний по вопросам бухгалтерского учета.
По нашему мнению, одна из первоочередных задач, стоящих перед бухгалтером, приступающим к работе с ПБУ 18/02, - правильно организовать аналитический учет, так как от его построения в значительной степени зависит трудоемкость работы бухгалтера.
В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организации должны выявлять и учитывать разницы по доходам и расходам, возникающим между показателями бухгалтерского и налогового учета. Выявленные разницы распределяются по группам:
- постоянные разницы;
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
В соответствии с ПБУ 18/02 разницы, определяющие суммы текущего налога на прибыль, выявляются на этапе формирования результата деятельности в бухгалтерском учете и (или) в налогообложении.
Таким образом, организация должна обеспечить возможность выявления разниц по доходам и расходам (в том числе в виде результатов отдельных операций), участвующих в формировании финансовых результатов и (или) налоговой базы по налогу на прибыль.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница [26, п.6].
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница) [26, п. 13]. Таким образом, разницы отражаются обособленно в аналитическом учете счета, где отражены активы и обязательства, по которым возникли эти разницы.
Для реализации указанных положений необходимо обеспечить аналитический учет разниц, возникших на этапе формирования стоимости приобретаемых объектов, аналитический учет по элементам расходов при начислении на счетах учета производственных затрат, готовой продукции, отгруженной, но не реализованной продукции, расходов на продажу. Каждая выявленная разница «увязывается» с соответствующим объектом бухгалтерского учета: активом или обязательством. На дальнейшие операции с разницей будет влиять «поведение» объекта, с которым связана разница.
При этом разницы, возникшие на этапе приобретения активов, учитываются в последующих этапах хозяйственной деятельности организации пропорционально стоимости активов, переходящих на следующий этап.
Если понимать требования стандарта буквально, возникающие разницы должны быть отражены непосредственно на счетах бухгалтерского учета, с помощью системы субсчетов. При этом, по нашему мнению, одни разницы несложно отразить в рамках системного учета, отражение других на субсчетах бухгалтерских счетов не представляется возможным. Для учета таких разниц подходит только внесистемный аналитический учет.
Системный аналитический учет заключается в следующем. На счетах бухгалтерского учета можно учесть разницы по доходам и расходам, величина которых в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. В качестве примера можно привести аналитический учет нормируемых расходов, используемый во многих организациях. Для учета расходов, осуществленных в пределах нормативов, организации используют субсчет «Расходы в пределах норм», а сверхнормативные расходы отражают на отдельном субсчете «Сверхнормативные расходы».
