Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Факты изменения обязательств и их отражение в бухгалтерском учете
1.1 Категория обязательства 10
1.1.1 Экономическое содержание обязательства 10
1.1.2 Юридическое содержание обязательства 19 Г.
1.3 Обязательство как предмет бухгалтерского учета 27
1.1.4 Цели отражения обязательств в бухгалтерском учете 37
1.2 Изменение обязательства и его отражение в бухгалтерском учете 46
1.2.1 Изменение экономического содержания обязательства 46
1.2.2 Изменение юридического содержания обязательства 51
1.2.3 Изменение бухгалтерского содержания обязательства 57
Глава 2. История и современная методика учета обязательств и фактов их изменения
2.1 История учета обязательств 62
2.2 Современный российский учет обязательств 68
2.3 Учет обязательств по МСФО 81
Глава 3. Методология учета изменения обязательств, направленная на повышение достоверности отчетности организации
3.1.1 Факты изменения экономического содержания обязательств 97
3.1.2 Бухгалтерский учет изменения способа исполнения обязательства 101
3.2.1 Факты изменения юридического содержания обязательств 106
3.2.2 Начисление процентов в бухгалтерском учете 108
3.2.3 Бухгалтерский учет операций коммерческого кредитования 112
3.2.4 Бухгалтерский учет скидок 117
3.2.5 Бухгалтерский учет перемены лиц в обязательстве 133
- Экономическое содержание обязательства
- История учета обязательств
- Бухгалтерский учет изменения способа исполнения обязательства
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Процесс развития экономики неразрывно связан с информационным обеспечением деятельности хозяйствующих субъектов. Важнейшей составляющей информационного обеспечения экономической жизни общества являются данные бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет предоставляет информацию о финансовом положении организации пользователям, которые используют эти данные для принятия управленческих решений. Значимой составляющей картины финансового положения хозяйствующего субъекта является информация об обязательствах и их динамике, используемая при оценке финансового состояния организации. При анализе платежеспособности сопоставляются активные и пассивные обязательства, при анализе финансовой устойчивости соотносятся собственные источники средств и пассивные обязательства. Прибыль, используемую при анализе рентабельности, можно обобщенно понимать как разницу между активными обязательствами покупателей и пассивными обязательствами поставщиков ресурсов.
Наибольшее количество существующих сегодня в российском учете проблем и связанных с ними предложений по отражению в отчетности конкретных фактов хозяйственной жизни, формирующих обязательства организаций, касается учета скидок, операций предоставления коммерческого кредита, вопросов начисления процентов за пользование заемными средствами, операций цессии. В современной специальной литературе высказываются различные варианты отражения фактов изменения обязательств. Не сформировано единого подхода к трактовке изменения обязательств, как в целом, так и по видам и характеру изменения, для целей составления бухгалтерской отчетности. Указанные обстоятельства делают актуальной тему представленного диссертационного исследования и определили ее выбор.
Целью исследования было доказательство необходимости декапитализации величин изменения обязательств в бухгалтерском учете. Исследование посвящено разработке методологии представления в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов информации об изменении обязательств, позволяющей повысить достоверность и информативность отчетности исходя из принципа
\
приоритета содержания над формой. Для достижения цели работы были поставлены следующие задачи:
анализ экономического, юридического и бухгалтерского содержания категории обязательства;
определение целей отражения фактов изменения обязательств в учете в связи с интересами лиц, заинтересованных в деятельности предприятия;
анализ изменения экономического, юридического и бухгалтерского содержания обязательств;
определение возможностей применения в современных условиях исторически сформировавшихся методик отражения изменения обязательств;
анализ применяемой методологии учета фактов изменения обязательств с точки зрения обеспечения информативности бухгалтерской отчетности;
- разработка предложений по отражению фактов изменения обязательств
направленных на повышение информативности учета и отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является сфера экономической деятельности хозяйствующих субъектов, связанная с получением и предоставлением кредита, предполагающая факты изменения обязательств.
Объектом исследования послужила методология бухгалтерского учета обязательств хозяйствующих субъектов и их изменений, а также анализа бухгалтерской информации об обязательствах при принятии управленческих решений лицами, заинтересованными в деятельности предприятия.
Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в разработке методологии бухгалтерского учета фактов изменения обязательств, расширяющей бухгалтерскую трактовку кредита. Разработанные методы учета позволяют повысить достоверность бухгалтерской отчетности организаций и сделать более информативными результаты анализа ее данных заинтересованными пользователями.
В процессе исследования были получены следующие результаты, выносимые на защиту:
- дано новое определение изменения обязательства для целей бухгалтерского учета.
- предложен новый состав статей отчета о прибылях и убытках, включающий
проценты по коммерческому кредиту и суммы скидок за скорейшую оплату в
статьи «Проценты к получению» и «Проценты к уплате».
- предложен подход к применению метода «пестрых проводок» при
отражении фактов изменения обязательств.
предложена методология отражения финансового результата от операции цессии для цедента, позволяющая раскрыть содержание цессии исходя из принципа приоритета содержания над формой.
обоснованы подходы к отражению в отчетности процентов за пользование заемными средствами, уточнена методология бухгалтерского учета процентов с неопределенным характером целевого использования.
предложена новая бухгалтерская трактовка скидок в виде стоимости товара, передаваемого бесплатно при выполнении договорных условий.
разработаны подходы к реализации методологии С.М.Бараца и Н.А.Блатова по отражению фактов изменения обязательств в условиях современной экономики.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в решении комплекса вопросов, связанных с отражением в учете фактов изменения обязательств на основе рассмотрения их экономической сущности. Внедрение подходов к формированию бухгалтерской отчетности в части учета обязательств позволяет наиболее полно и достоверно представить финансовое положение организации с целью информационного обеспечения процесса принятия решений пользователями отчетности.
Апробация результатов работы. Изложенные в данном исследовании предложения были применены при формировании финансовой отчетности для принятия решений внутренними пользователями на промышленном предприятии, в отрасли производства микробиологических добавок для кормления сельскохозяйственных животных. В частности, рассчитана альтернативная величина дебиторской задолженности с учетом потерь от ее несвоевременного погашения. Внесены предложения по изменению учетной политики на следующий год в части признания процентов по коммерческому кредиту, порядка их расчета, порядка учета скидок за оплату в срок и ретро-скидок.
Основные положения диссертации представлены в опубликованных работах по итогам международных конференций, в статьях в периодических изданиях, в том числе в журнале «Бухгалтерский учет». По теме исследования опубликовано 7 научных работ общим объемом 1,7 п.л.
Экономическое содержание обязательства
С экономической точки зрения обязательство выражает выданный или полученный кредит. Представим, что предприниматель приобрел товар за 100 руб. с отсрочкой платежа. После получения товара его имущество увеличилось в обмен на обязательство заплатить; его состояние вместо нуля составляет 100 руб. Предприниматель продал этот товар за наличный расчет (или с минимальной отсрочкой) уже за 130 руб., и его состояние еще увеличилось. Расплатившись с поставщиком, предприниматель заработал 30 руб. Понятно, что эта прибыль получена благодаря предоставленной отсрочке; не вложив ни рубля собственных средств, то есть, рискуя только своим именем, предприниматель получил прибыль, в сущности, на средства поставщика.
С другой стороны, поставщику после передачи товаров в обмен на обещание заплатить остается только ждать оплаты. Если бы поставщик продал бы свою продукцию за наличный расчет, полученные деньги могли быть вложены в оборот, для производства продукции. Однако этого не произошло, и поставщик не получил свою норму прибыли. Таким образом, в приведенном примере для покупателя отсрочка платежа, то есть возникновение обязательства, необходимо для предпринимательской деятельности. Напротив, для поставщика отсрочка платежа крайне невыгодна. Поэтому, по возможности, устанавливается платность обязательства.
В действительности предельные ситуации встречаются редко, но экономическая сущность обязательства от этого не меняется: для должника обязательство способствует получению прибыли, для кредитора - препятствует. Для должника обязательство означает, что он пользуется двойным объемом средств за счет кредитора. Для кредитора обязательство свидетельствует о том, что он предоставляет средства взаймы должнику.
При этом каждый субъект хозяйственной деятельности выступает в качестве должника и кредитора: по договорам купли-продажи, по трудовым договорам, по обязательствам по налогам. Й.Шумпетер, рассматривая процесс предпринимательской деятельности, констатирует, что «нельзя стать предпринимателем, не став предварительно должником»3. Поскольку предприниматель не располагает в полной мере ему необходимой покупательной способностью, он вынужден брать в долг. Экономическое развитие немыслимо без кредита, так как «кредит служит целям промышленного развития»4. Поскольку выражением кредитных отношений являются обязательства, в каждом акте предпринимательской деятельности должно участвовать обязательство.
Автор пишет, что бухгалтерское традиционное понимание капитала - в современных российских условиях это III раздел баланса «Капитал и резервы» -слишком узко, так как оно «из соображений удобства отделяет капитал от денежных сумм, в сущности ему подобных и выполняющих ту же самую функцию»5. Функция капитала заключается в том, что капитал служит средством получения благ. В принципе, все равно, на каком основании предприятие пользуется теми или иными благами - за счет средств собственников, банка, поставщиков. В рыночной экономике капитал «выступает в качестве третьего необходимого для производства агента, обеспечивающего связь между предпринимателем и миром благ. Он является своего рода мостом для того и другого»6.
Кредит, предоставленный предпринимателю, показывает весь пассив баланса, как собственно раздел капитала, так и разделы кредиторской задолженности. «Капитал предприятия с экономической точки зрения относится к его пассивам, как и все остальные долги, начиная с привилегированных облигаций и кончая однодневными банковскими ссудами. Роль ссужаемых денежных сумм аналогична роли «капитал» и заключается в привлечении средств производства. Итак, впредь мы будем называть капиталом сумму всех статей пассива».7
О том же, веком раньше, упоминает П.П.Цитович, включая кредиторскую задолженность в состав капитала. Называя привлеченный капитал юридическим составом торгового имущества, он пишет: «Третий элемент юридического состава обязательства как долги» . То есть П.П.Цитович отождествляет кредиторскую задолженность с привлеченным капиталом. Долги предприятия входят в «несобственный» капитал. Отметим, что автор не смешивает собственный и привлеченный капитал: «чем больше торговля основана не только на «собственном капитале», но и на кредите, тем вероятнее несостоятельность торговца»9.
Й.Шумпетер рассматривает «всех хозяйствующих субъектов, предоставивших капитал предприятию, в качестве кредиторов в экономическом смысле этого слова»1 . Это касается как кредиторов по займам и кредитам, так и поставщиков, государство в лице налоговых органов, сотрудников предприятия. Все эти лица (за исключением государства) поставляют ресурсы предприятию, но не получают немедленно оплату. Работники предприятия трудятся каждый рабочий день, однако плату за труд получают не по итогам дня, а по итогам месяца. В течение месяца они кредитуют предприятие. Поставщики предоставили в распоряжение предприятия материалы, оборудование, но оплаты не получили; до момента оплаты предприятие пользуется двойным объемом средств. Государство в лице налоговых органов устанавливает периодичность уплаты налогов, однако налогооблагаемые операции совершаются регулярно, и вместо того, чтобы ежедневно перечислять, например, НДС в бюджет, предприятие делает это по итогам месяца (квартала).
Продолжая рассуждения о капитале и капиталисте, Й.Шумпетер приходит к выводу, что для предприятия, в сущности, не имеет значения структура пассива баланса. Кредиты, акции, облигации - «это все методы «привлечения капитала». Различаются они только юридической формой, которая зависит от конкретных условий, в то время как суть дела остается неизменной».11
История учета обязательств
Характерной особенностью средневекового учета обязательств была его односторонность: учитывалась только дебиторская задолженность111; в учетных книгах были только счета дебиторов112. Л.Пачоли отдельно отмечал, что нужно отражать и активную, и пассивную стороны обязательства113. В первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований и надлежащего устройства своих дел, то есть учет имеет соответственно юридические и экономические корни114. Вместе с тем, важность учета обязательств осознавалась и отмечалась, в частности, Пачоли, В.Швайкером115. Впрочем, уже у И.Ф.Шера (1846-1824) среди целей счетоводства учет обязательств и своевременность расчетов отдельно не акцентируется.116
В первой изданной книге по бухгалтерскому учету операции сводятся прежде всего к купле-продаже. Я.В.Соколов отмечает, что в принципе все обязательства можно понимать как следствия договора купли-продажи117. Взимание платы за кредит до Нового времени было запрещено церковью118, что ограничивало и развитие экономики, и распространение обязательств.
Вообще блок обязательств связан с сущностью двойной записи: П.Ж.Прудон, а у нас А.П.Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений119. Де Рувер писал, что развитие обязательственных отношений способствовало распространению двойной записи120. В.Зомбарт выводил не двойную запись из капиталистических отношений, а капитализм из двойной бухгалтерии121. Двойная запись, в частности, приучила использовавших ее торговцев мыслить о предприятии как о должнике, имеющем обязательства перед своими владельцами.122
В средневековый период учетные книги были средством доказывания в суде, и эта функция сохранялась во Франции 1673 г., и в Германии 1861 г.123, и в дореволюционной России124.
В советской России учет обязательств не имел цели обеспечения расчетов: если во время нэпа договорные обязательства были распространены , то с усилением централизации необходимость учета обязательств на местах отпала. Хотя сверки в 1945 г. еще назывались контокоррентными выписками , обязательства контрагентов были заменены на обязательства с Госбанком, а вместо учета активных обязательств использовался счет «Товары отгруженные».127 Зачастую учет обязательств вообще не ведется там, где нет товарного обращения .
Учет обязательств пронизан идеей персонификации. В этом духе велись учетные книги папы Николая III 1270-1280 гг. 129 Французский бухгалтер Бертран Франсуа Баррем (1721 г.) предлагал учитывать не ценности, а лиц, за них отвечающих . Юридическое направление связано с Николо Д Анастасио (1803 г.), который предметом учета считал права и обязанности, а центральным счетом -счет капитала. 131 Идеи персонификации и расширения сферы обязательств были развиты Джузеппе Чербони (1827-1917), создателем логисмографии. В таком балансе и актив, и пассив отражают обязательства: в активе показаны права требования администратора к агентам и корреспондентам (к материально-ответственным лицам и контрагентам организации), в пассиве - обязательства администратора перед собственниками и контрагентами.132 Идею юридического подхода к бухгалтерскому учету демонстрирует постулат Дегранжа (1802): «сумма требования лиц, участвующих в хозяйственном процессе, всегда должна быть равна сумме их прав». В России юридический подход к пониманию капитала развивал Г.А.Бахчисарайцев (1875-1926)134.
Р.Саватье (1967) подверг критике двойную бухгалтерию за несвоевременное, неполное отражение обязательств135.
С предложениями по включению обязательств из неначатых исполнением договоров выступал Диего дель Кастилло (1522). Внимание к отражению обязательств из неначатых договоров привлекал Л.Пачоли . Питер ла Кур (1691 г.) предлагал отражать в системе двойной записи договорные обязательства, вводя счет «Товары к получению».138 И.Ф.Шер рекомендовал использовать забалансовые счета, прежде всего для отражения договорных отношений, а для залогов, поручительств, гарантий открывать парные балансовые счета139.
В дореволюционной России договорные обязательства отражались во внесистемных книгах. В советское время такие обязательства предлагалось отражать на балансе в системе парных счетов140 (или параллельных141, условных142). Парные счета предлагалось использовать и для учета залогов.143 В дальнейшем эти счета стали одинарными и были выведены за баланс144.
Представления обязательств в отчетности позволяет оценить финансовое положения предприятия. И.Ф.Шер подробно рассматривал способы искажения отчетности, в том числе искажение обязательств; он отмечал недопустимость сальдирования, настаивал на обязательном начислении процентов145. Э.Шмаленбах (1873-1955) при разработке плана счетов отмечает, что обязательства в принципе могут быть отнесены к оборотным активам, без разделения на внеоборотные и оборотные14 . Для целей финансирования важнее разбивка пассива по срокам погашения (и цене ресурса), а не по видам источников - это отмечал Теодоро д Ипполито147.
В дореволюционной России Е.Е.Сивере (1852-1917) настаивал на том, что обязательства - это кредит148, а Н.С.Лунский (1867-1956), что это источник финансирования149. В советской России кредит стал бесплатным, а затем фактически ликвидирован в отношениях между предприятиями150. После 1930 г. подавляется полемика по поводу взгляда на счета капитала и прибыли: то, что они могут быть счетом учета обязательств предприятия перед собственником объявляется буржуазной теорией.151 Однако в условиях централизации фактически весь пассив представляет собой несобственные, государственные средства: собственные лишь закреплены за хозяйством.152 Вводится новая категория -устойчивые пассивы, при анализе приравниваемые к источникам финансирования.153
Бухгалтерский учет изменения способа исполнения обязательства
То, что в обязательстве может быть изменен предполагаемый способ исполнения, несомненно, влияет на его экономическую оценку. Юридическая оценка может быть неизменной, однако объем экономических выгод сторон, связанных с исполнением обязательства, будет другим. Изменение способа исполнения может быть оформлено новацией обязательства (ст. 414 ГК РФ): тем самым возникает новое обязательство и прекращается старое; однако обязательство может быть и только изменено без прекращения.
Так, если должник по денежному обязательству предлагает исполнить его оказанием услуг или поставкой товаров на сумму долга, то с юридической точки зрения объем прав и обязанностей сторон по договору не изменяется. В то же время экономическая оценка будет зависеть от субъективной ценности передаваемых вещей (результатов работ, услуг) у должника и кредитора. Если оценка должником нового исполнения обязательства меньше, чем его денежная стоимость, то изменение способа исполнения будет ему выгодно; если субъективная оценка нового обязательства превышает его денежную стоимость, так же оцененную с точки зрения должника, то изменение способа исполнения будет невыгодно должнику. Наконец, если оценка нового обязательства равна оценке первоначального обязательства, то изменение обязательства безразлично должнику. В аналогичной ситуации находится кредитор: его оценка измененного обязательство может превышать, быть равной или быть меньшей, чем оценка первоначального обязательства. В первом случае изменение выгодно кредитору, во втором - нет, а в третьем не приносит ни прибыли, ни убытка.
Если изменяется обязательство, к исполнению которого не приступили ни должник, ни кредитор, бухгалтерских записей не происходит. При этом не имеет значение размер и характер измененного обязательства: обязательства, возникшие из договоров, в учете не отражаются.
Если же обязательство было хотя бы частично исполнено одной стороной, то его изменение будет отражено следующим образом. При изменении способа исполнения обязательства, но при сохранении его договорной (юридической) оценки, в учете будет отражено исполнение измененного обязательства. Например, если в оплату поставленных товаров должник предлагает не деньги, как было оговорено изначально, а собственную продукцию на ту же сумму, будет сделаны следующие записи:
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - отражено исполнение обязательства перед поставщиком.
Передача собственной продукции приносит прибыль, которая фиксируется в учете. К бухгалтерскому финансовому результату следует добавить финансовый результат от наличия кредиторской задолженности перед поставщиком: прибыль (если пассивное обязательство не предусматривает процентов или если проценты за пользование кредиторской задолженностью меньше, чем выгоды от обладания средствами) или убыток (если проценты за пользование заемными средствами больше, чем выгоды от вложения дополнительных средств). Однако даже если продавать имущество с убытком, действительный финансовый результат должен быть соотнесен с финансовыми результатом от наличия кредиторской задолженности.
Таким образом, общие потери или выгоды от операции не будут равны бухгалтерским результатам. Поясним сказанное на примере. Представим, что по договору поставки существует обязательство в 100 000 руб. покупателя перед продавцом за поставленные товары. Поставщик выступает в качестве кредитора, и он оценивает дебиторскую задолженность к 01.02.08 в 80 000 руб. Покупатель -должник - оценивает мультиплицированную величину обязательства к той же дате в 130 000 руб. Таким образом, к 01 февраля потери кредитора составляет 100 000 руб. - 80 000 руб. = 20 000 руб., а прибыль должника равна 130 000 руб. - 100 000 руб. = 30 000 руб. Стороны договорились, что вместо денег должник окажет кредитору услуги по профессиональной уборке помещений, что и произошло 1 февраля. Договорная стоимость услуг составила 110 000 руб. (выше, чем сумма долга), а себестоимость для исполнителя (должника) - 95 000 руб.К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 10 000 руб. - отражен факт увеличения оценки обязательства;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 10 000 руб. - отражена прибыль. Бухгалтерская прибыль кредитора составляет 10 000 руб., тем самым подтверждается выгодность сделки об изменении обязательства. В действительности кредитор получил не прибыль, а убыток, так как к дате исполнения обязательства он потерял 20 000 руб. от временной ценности денег. Общий финансовый результат - 10 000 руб. убытка. И это при том, что обязательство было увеличено.
В бухгалтерском учете должника будут сделаны такие записи: Д-т Итого финансовый результат должника составляет 5 000 руб. убытка. Однако в действительности должник получил дополнительную прибыль в виде увеличения стоимости кредиторской задолженности, и общий финансовый результат равен 30 000 руб. - 5000 руб. = 25 000 руб. прибыли.
