Содержание к диссертации
Введение
1. Бюджетный учет в России: история и современность 9
1.1. Этапы становления бюджетного учета 9
1.2. Сущность и назначение камеральной бухгалтерии 22
1.3. Современная организация и регламентация бюджетного учета и его специфические объекты 26
2. Варианты учета бюджетных и внебюджетных средств в условиях их различной интерпретации 55
2.1. Основные понятия и определения 55
2.2. Оптимизация раздельного учета бюджетных и внебюджетных средств 61
2.3. Методика учета в условиях признания внебюджетных средств в качестве дополнительных источников бюджетного финансирования 68
2.4. Централизация учетной политики в бюджетных учреждениях 71
3. Неспецифические объекты бюджетного и финансового учета: сравнительный аспект и проблемы отражения их экономической сущности 78
3.1. Учет основных средств в бюджетных и коммерческих организациях 78
3.2. Основные различия в подходах к учету материальных ценностей в бюджетных и коммерческих организациях 106
3.3. Классификация и основные отличительные характеристики расходов бюджетных учреждений, обусловленные их экономической природой 117
4. Синтетический учет отдельных событий финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений 129
4.1 Составление отдельного баланса по внебюджетным средствам в условиях применения дополнительной кодировки по субсчетам 129
4.2. Учет расчетов по арендной плате за использование государственного и муниципального имущества 134
4.3. Учет целевых средств и безвозмездных поступлений в условиях применения метода начислений 138
4.4. Учет списания главными распорядителями бюджетных средств фактических расходов своих подведомственных учреждений 146
Заключение 150
Список использованной литературы 157
- Этапы становления бюджетного учета
- Основные понятия и определения
- Учет основных средств в бюджетных и коммерческих организациях
- Составление отдельного баланса по внебюджетным средствам в условиях применения дополнительной кодировки по субсчетам
Введение к работе
Актуальность исследования. Времена, которые историки относят к переломным, всегда характеризуются пересмотром прежде казавшихся вполне приемлемыми взглядов. В практической деятельности профессионалов происходит замена устаревших в их понимании взглядов на другие, и обязательно возникают проблемы, связанные, в том числе, и со спецификой протекания тех или иных процессов в каждом отдельно взятом государстве и менталитетом его граждан.
Принятая в нашей стране в конце прошлого столетия программа
реформирования бухгалтерского учета настоятельно требует
совершенствования применяемого для его ведения инструментария, новых подходов к созданию его информационной системы в современных экономических условиях.
Бюджетные организации включают в структуру некоммерческих, но при этом нельзя забывать, что они обладают и специфическими характеристиками. Именно в них возникает необходимость в ведении значительно отличающегося по содержанию бухгалтерского учета, который сейчас принято называть бюджетным, и который призван в полной мере осуществлять возложенные на него функции по контролю за наличием и движением как бюджетных, так и внебюджетных средств, их целевой направленностью и рациональным использованием.
В настоящее время размеры Российского бюджета позволяют получателям его средств обеспечивать выполнение соответствующих функций только на предельно низком уровне. В условиях недостаточности средств, поступающих из бюджета на лицевые счета, для осуществления финансово-хозяйственной деятельности значительная часть бюджетных учреждений вынуждена их самостоятельно зарабатывать, оказывая платные услуги, выполняя работы, изготавливая продукцию. Именно их плачевным финансовым положением объясняется стремление к оказанию дополнительных
5 платных услуг, выполнению работ, изготовлению продукции. Изложенные обстоятельства позволили обозначить проблему квалификации этих средств как особенно актуальную. Кроме того имеются весьма противоречивые взгляды на их природу в гражданском, бюджетном и налоговом законодательствах. Не совсем адекватная трактовка в этих условиях может иметь серьезные налоговые последствия.
Понимание экономической сущности как учитываемых ранее, так и вновь появляющихся объектов позволяет постоянно работать над совершенствованием формируемой в системе бухгалтерского учета информационной базы.
Используя богатейший опыт прошлого в современных условиях, законодатель определил казначейскую систему организации и исполнения бюджетов и смет, управления счетами бюджетов и бюджетными средствами в Российской Федерации. Вместе с тем и страна, и живущие в ней люди стали другими, да и невозможно в одночасье восстановить утерянные знания и навыки. Вся совокупность упомянутых обстоятельств и обусловила выбор темы предлагаемого диссертационного исследования, его цели и задачи.
Цель и задачи диссертации. Цель проводимого исследования заключается в разработке адаптированных к условиям современности способов и приемов ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, не игнорируя экономическую природу его основных объектов, а также новых методологических подходов к отражению в синтетическом учете отдельных событий их финансово-хозяйственной деятельности.
Реализации поставленной цели способствовало решение следующих задач:
развернутая характеристика современной организации и регламентации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;
пообъектное исследование в информационной системе бюджетного учета;
оценка обоснованности применения некоторых элементов учетной политики и классификации производственных затрат в ходе исполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений;
сравнительная характеристика экономической сущности и способов отражения имущества в финансовом и бюджетном учете;
выявление и обоснование преимуществ разработанных способов и приемов синтетического учета;
изучение тенденций развития бюджетного учета;
анализ основных направлений совершенствования бюджетного учета как информационной системы.
Предмет и объект исследования. В качестве предмета диссертационного исследования были обозначены теоретические аспекты и принципы организации и ведения бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы. Объектом исследования выступает бюджетный учет в части исполнения смет по бюджетным и внебюджетным средствам.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования ЯРИЛСЯ комплексный подход, в котором нашли свое применение следующие основные методы познания социально-экономических явлений: аналогия, сравнение, систематизация, индуктивная и дедуктивная логика, анализ, синтез, классификация, группировка и др.
Нормативно-правовую основу составили Гражданский и Бюджетный кодексы, а также другие российские законодательные акты в области бюджетного и финансового учета, а эмпирическую — практика ведения бухгалтерского учета в учреждениях здравоохранения, образования и культуры города Барнаула.
В диссертационном исследовании были использованы работы отечественных и зарубежных авторов, чьи научные труды в области бухгалтерского учета стали заметными событиями нашей профессии: СМ. Алешин, В. П. Астахов, А.П. Бархатов, Н.П. Барышников, А.Н. Белов, СМ.
7 Бычкова, A.M. Галаган, Ю.А. Данилевский, И.И. Елисеева, О.В. Ефимова, о.В. Кирьянова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, И.Н. Кондраков, М.И. Кутер, Е.А, Мизиковский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Дж. Рис, А.П. Рудановский, Р.С. Сайфулин, Я.В. Соколов, А.А. Шапошников, И.Ф. Шер, А.Д. Шеремет, Р. Энтони и др.
Научная новизна исследования. В диссертационной работе выявлена нецелесообразность совмещения принципов патримональной и камеральной бухгалтерии при ведении бюджетного учета. Элементами научной новизны являются:
дифференцированный подход к организации учета внебюджетных средств в соответствии с их различной интерпретацией;
принципиальная невозможность окупаемости расходов, профинансированных из бюджета и являющихся конечным потреблением продукта, созданного в производственной сфере; разработка иной концепции методологических аспектов организации процесса финансирования, используя метод начислений и ввод еще одного счета 1-го порядка «Сметные назначения к использованию»;
разработка новой методики отражения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений дополнительных источников бюджетного финансирования;
обоснование недостаточности проработки централизованной учетной политики, изложенной в Инструкции 107н, и необходимости использования элементов учетной политики при осуществлении бюджетными учреждениями финансово-хозяйственной деятельности;
обоснование нецелесообразности исторической оценки и амортизации имущества бюджетных учреждений, а также проведение процедуры его переоценки;
разработка новой методики по обеспечению возможности составления отдельного бухгалтерского баланса по внебюджетным средствам в условиях применения дополнительной кодировки по субсчетам;
разработка новых методологических подходов к отражению в синтетическом учете расчетов с арендаторами государственного и муниципального имущества, списания главными распорядителями фактических расходов своих подведомственных учреждений, целевых средств и безвозмездных поступлений в условиях применения метода начислений.
Практическое значение и возможность использования полученных результатов в бухгалтерском учете бюджетных учреждений диссертационная работа может иметь при условии внесения соответствующих изменений в утвержденный в целях единообразия порядок.
Апробация результатов исследования. Результаты работы докладывались и обсуждались на заседаниях кафедры Бухгалтерского учета, аудита и анализа Алтайского госуниверситета (г. Барнаул), на его внутривузовских конференциях в 2000-2002гг., на Всероссийской научно-практической конференции, проходившей 6-7 июля 2000г. в г. Барнауле, и на Международной научной конференции, проведенной Алматинским институтом экономики и статистики 9-10 октября 2002г. в г. Павлодаре (Казахстан).
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения и списка использованной литературы. Работа изложена на 163 страницах машинописного текста и содержит два рисунка.
Публикации. По проблемам кандидатской диссертации опубликованы 3 печатных работы, общим объемом более 18 п.л.
Этапы становления бюджетного учета
В бухгалтерском учете известны три научные парадигмы, господствовавшие в отдельные моменты времени либо развивавшиеся параллельно, и три применяемые на практике учетные системы: униграфическая, камеральная и диграфическая. При этом ученые мирового сообщества не пришли к единому мнению в вопросе о том, какая же из них исторически предшествовала. Хотя Россия исключением не является, в процессе становления бухгалтерского учета имели место значительные отличия, обусловленные особенностями национальной экономики и менталитетом населения.
Огромное влияние на экономику, ситуации и умы в России всегда оказывало государство. Как принято считать, оно возникло в 862 году, и вскоре было отмечено образование особых групп населения, сосредоточивших в своих руках капиталы значительных размеров. С течением времени был осуществлен окончательный переход племенного быта русского народа в городской. Киев, Переяславль, Чернигов, Смоленск, Новгород и другие города стали играть все более заметную экономическую и политическую роль. Постепенно сформировались класс городской аристократии и многочисленное торгсво-ремесленное население, а это повлекло за собой необходимость в регламентации их деятельности. В 1016 году появился первый «писаный» Кодекс законов, называемый Русской Правдой.
В это время представители всех привилегированных классов (бояре, духовенство, монастыри...), привлеченные высокими процентами на ссудный капитал, стремились стать ростовщиками. Следствием исключительно ростовщического характера капиталов и умопомрачительных процентов являлось отсутствие серьезных стимулов для ведения счетоводства (и даже просто списка должников!) у кредиторов.
На протяжении ещё двух столетий на Руси использовались примитивные учетные приемы, напрямую связанные с торговлей и сбором податей, размеры которых особо не регламентировались, поскольку русские князья в то время считали своей собственностью всё, что имелось в наличии в государственном хозяйстве, и могли присваивать себе [Соколов, 1996, с. 214-215].
Со временем у русских городов возникли связи с иноземными купцами. Особенно это было характерно для Пскова и Новгорода, в которых образовались купеческие компании (товарищество купцов-просолов, товарищество вощанников и др.). Развитие торговли шло на пользу и служилому классу этих городов, поскольку обеспечивало его представителям возможность осуществления незаконных поборов и накопления крупных капиталов. Сохранившиеся с тех времен «доски» боярина Диитра (12в.) считают первым памятником счетного искусства Русского государства.
В XV в. произошло значительное усиление Москвы. Высокими темпами развивалась её торговая буржуазия, и расширялось торговое землевладение, что имело своим результатом рост зависимости крестьян от помещиков и их закрепощение. С образованием в 1512 году Казенного приказа началось создание централизованной системы управления финансами на территории Русского государства. В то время следы счетного искусства обнаруживаются там, где главную роль играли деньги, т.е. в приказах, которые с полным правом можно назвать центрами административной и финансовой деятельности государственной власти того времени. Во всех областях народного хозяйства господствовала униграфическая бухгалтерия, основанная на принципах учетного натурализма.
В 1649 году в качестве основного регламентирующего документа было принято Соборное уложение, вставшее на защите финансовых интересов государства и его казны. К XVII веку относят и первые упоминания о сметах расходов. В те времена при их составлении не использовали каких-либо правил, отчетность и гласность полностью отсутствовали [Белов, 1995, с. 18].
В ходе финансовых преобразований Петра Первого было создано Министерство финансов, появился прототип финансового плана, в котором впервые была предпринята попытка уравновешивания доходов и расходов государственной казны и их классификации с выделением следующих групп:
необходимые;
полезные;
избыточные;
бесполезные;
излишние.
Очевидно, что при отсутствии четких критериев при отнесении расходов к той или иной группе, классификация носила явно субъективный характер.
По заведенным Петром правилам ежегодно, к 15 ноября, министры были обязаны предоставлять имеющие единую форму сметы. В Министерстве финансов составляли сводную смету и вносили ее на рассмотрение в Государственный Совет. В те времена утверждение подобных документов в Российской Империи являлось прерогативой государя - императора.
В 1710 году была создана Счетная (Казенная) палата, которой вменялось в обязанность осуществление контроля за правильностью поступления налогов, но она просуществовала только до 1742 г.
Изложенные факты позволяют указать, что в Российской Империи на тот момент сложилась приказная система исполнения государственного бюджета - росписи доходов и расходов. Ее самым существенным недостатком следует, пожалуй, считать несоблюдение принципа единства бюджета и единства кассы.
В этих условиях государственные средства в кассах были разбросаны по министерствам и управлениям. Следствием такого состояния государственных финансов явилось отсутствие их использования своевременно и в полном объеме, а также полноценного контроля за этими процессами (Министерство финансов контролировало не более трети государственных средств). Не являлись редкостью растраты, казнокрадство и злоупотребления, порождаемые несовершенством финансовой системы, отсутствием гласности. Проблемы нарастали, приближали хаос в состоянии государственных финансов и требовали к себе все более пристального внимания.
В 1785 году Правительством Екатерины II была проведена реформа Городского управления. Наряду с выполнявшими исключительно кассовые функции уездными казначействами (органами уездного финансового управления) в городах Санкт-Петербурге и Москве были открыты государственные казначейства для штатных и остаточных сумм. Они ведали всеми штатными (т.е. бюджетными расходами), кроме расходов на армию и флот и просуществовали до 1821г.
Основные понятия и определения
Бюджетные учреждения на осуществление своей финансово хозяйственной деятельности в соответствии с уставом и на покрытие расходов получают средства из бюджета какого-либо уровня, но могут иметь и другие источники их поступления. Денежные средства из федерального бюджета, как того требует казначейская система его исполнения, поступают на лицевые счета бюджетополучателей, открываемые органами федерального казначейства. В имеющихся условиях расходование средств бюджета возможно только через Ф систему органов Федерального Казначейства, где открываются распорядительные и лицевые счета, используемые в качестве регистров аналитического учета. Отражаемые в них бухгалтерские операции представляют собой объекты учета кассового исполнения федерального бюджета и одновременно кассового исполнения смет доходов и расходов бюджетных организаций. Средства территориально обособленных структурных подразделений, которые не имеют статуса юридического лица, тоже могут поступать на открываемые в соответствующем органе федерального казначейства лицевые счета по письменному распоряжению головной организации. Исполняющим соответствующий бюджет финансовым органом средства направляются непосредственно из бюджета главным распорядителям для перевода учреждениям, находящимся в их ведении. Следует особо отметить, что бюджетные средства не зарабатываются, а передаются собственником для расходования по его воле и в соответствии с их целевым назначением. Указанные обстоятельства обусловливают полное отсутствие Ші самостоятельности у бюджетных учреждений и их подчиненность. Средства, которые могут поступать в бюджетные учреждения из любых других источников, кроме бюджета любого уровня, называют внебюджетными. Представляется весьма важным отсутствие в законодательстве их четкого определения, но логичным, что этот термин возник как сокращенный вариант словосочетания «средства, полученные из внебюджетных источников». Во всяком случае, существенным и даже определяющим выступает тот факт, что источником этих средств не может являться бюджет какого-либо уровня бюджетной системы Российской Федерации.
В условиях систематического недофинансирования бюджетных учреждений по основной деятельности, включая оплату труда работников, значение внебюджетных средств возрастает. В отдельных случаях их удельный вес в общем объеме средств бюджетных учреждений может достигать 90%. Бюджетный кодекс Российской Федерации предоставляет учреждениям непроизводственной сферы самостоятельность при расходовании средств, поступающих из внебюджетных источников, тогда как Министерство финансов может в любой момент приостановить осуществление расходов за счет бюджетных средств. В соответствии с действующей Инструкцией 1Q7H внебюджетные средства необходимо подразделять по источникам их поступления следующим образом:
целевые средства и безвозмездные поступления;
средства от предпринимательской деятельности;
прочие внебюджетные средства.
Наличие значительных противоречий в трактовке понятия «внебюджетные средства» в бюджетном, гражданском и налоговом законодательствах требует к себе повышенного внимания. Разделение внебюджетных средств на поступившие от предпринимательской деятельности и целевые несет в себе признак обязательности налогообложения или отсутствие таковой в соответствии с Налоговым кодексом, который признает объектом налогообложения сумму превышения доходов над расходами только по предпринимательской деятельности. Бюджетный кодекс классифицирует их как неналоговые доходы бюджета, не используя при этом привычный для бухгалтера термин «внебюджетные средства». При этом в налоговом и бюджетном законодательствах присутствует четкое разделение: в первом — налоги, во втором - доходы от уплаты налогов и неналоговые доходы.
В соответствии с действующими нормами Гражданского кодекса России предпринимательской следует считать самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в соответствующем качестве в установленном порядке (ч.1 ст.2). Однако в федеральном законе ФЗ-7 «О некоммерческих организациях» от 12 января 1996 г. содержится специальное определение предпринимательской деятельности для некоммерческих организаций. Ею предлагается признать приносящие прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализацию ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав; участие в хозяйственных обществах и товариществах на вере в качестве вкладчика. К тому же в уставах организации обязательно должны быть поименованы те виды деятельности, которыми они предполагают заниматься (ч.1 ст.50 ГК РФ). Законодательством России могут устанавливаться ограничения на занятие отдельными видами предпринимательской деятельности, а по некоторым ее видам предусмотрено обязательное лицензирование.
Для отнесения к предпринимательской деятельность должна:
быть регулярной (чтобы соответствовать понятию «деятельность» действия юридических лиц должны быть постоянными, а не разовыми);
приносить прибыль;
соответствовать целям создания организации, указанным в ее учредительных документах.
В составе средств, поступающих от предпринимательской деятельности, учитывают доходы от реализации продукции и изделий, выполненных работ (в т. ч. НИОКР), оказанных услуг, арендную плату, поступления от проведения обязательных медицинских осмотров работников отдельных отраслей, от проведения зрелищных мероприятий, выставок, лекций, плату за изготовление протезов, за продукты и изготовление молочными кухнями питательных и молочных смесей и др. Поскольку список видов деятельности для некоммерческих организаций, которые в соответствии с законодательством отнесены к предпринимательской, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, разумно сразу же предположить, что не относят к доходам от предпринимательской деятельности доходы, получаемые по договору банковского вклада, проценты по текущему счету и подобные не поименованные доходы.
Учет основных средств в бюджетных и коммерческих организациях
Основные средства бюджетных организаций характеризуются как составная часть материально-технической базы, позволяющая им эффективно осуществлять финансово-хозяйственную деятельность в соответствии со спецификой. К ним относят материально-вещественные ценности, у которых срок эксплуатации превышает 12 месяцев либо стоимость за единицу (комплект) на дату приобретения превышает 50-кратный минимальный месячный размер оплаты труда, установленный действующим законодательством.
При этом для зачисления в состав основных средств не требуется соблюдения ещё каких-либо условий, как это предусматривает ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с этим Положением в коммерческом учете признание каких-либо активов в качестве основных средств возможно только при одновременном выполнении следующих условий:
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для целей управления;
срок полезного использования превышает 12 месяцев (превышающий этот срок обычный операционный цикл);
не предполагается последующая перепродажа таких активов;
приобретение подобных активов связано с намерением получать экономическую выгоду в процессе их использования.
Обращает на себя внимание тот факт, что при включении активов в состав основных средств стоимостной критерий в бюджетных организациях сохранен, а в коммерческих нет. Возможно,что это связано с исчезновением в коммерческом учете понятия «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (МБП), чего в бюджетном учете не произошло. Однако, нужно отметить, что Инструкция 107н вводит понятие «малоценные предметы», а не МБП.
За бюджетными учреждениями закрепляются на правах оперативного управления (хозяйственного ведения) здания, сооружения, имущественные комплексы, оборудование, а также иное необходимое имущество. Выделенные в установленном порядке земельные участки передаются им в бессрочное безвозмездное пользование - и это в отличие от коммерческих организаций, которые все упомянутое имущество имеют в собственности и распоряжаются им по своему усмотрению, не выходя за рамки законности.
Для организаций любых форм собственности очень большое значение имеет правильная организация бухгалтерского учета наличия и движения основных средств, который должен обеспечить:
своевременное и надлежащее документальное оформление операций с
основными средствами;
контроль за наличием и сохранностью объектов основных средств;
правильность отражения в учете операций по движению объектов основных средств;
правильность исчисления первоначальной стоимости основных средств.
В целях обеспечения их сохранности все объекты основных средств передают на ответственное хранение материально-ответственным лицам, с которыми заключают договор об ответственности при зачислении их на работу. Руководством каждой организации должны быть созданы все условия для обеспечения сохранности и эффективного функционирования закрепленных за материально-ответственными лицами объектов (предметов). Назначения на должности, связанные с материальной ответственностью, администрация должна производить по согласованию с главным (старшим) бухгалтером. Каждому объекту (предмету) основных средств должен быть присвоен индивидуальный инвентарный номер. Четкий учет движения каждого инвентарного объекта, периодическая проверка их фактического наличия путем проведения инвентаризации позволяет осуществлять эффективный контроль за сохранностью основных средств.
В соответствии с принципом учета по себестоимости коммерческие организации принимают к учету объекты основных средств в сумме фактических расходов на их приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, т.е. по первоначальной стоимости. Правильность их оценки имеет определяющее значение, поскольку позволяет инвестору надеяться на будущие выгоды и определяет величину амортизационных отчислений.
Кроме того, в финансовом учете исчисляют остаточную стоимость (разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации), восстановительную стоимость (стоимость воспроизводства по современным ценам и в современных условиях изготовления аналогичных объектов), ликвидационную стоимость (стоимость полезных отходов, полученных после ликвидации объекта) и амортизационную стоимость (разницу между первоначальной и ликвидационной стоимостью).
В странах с рыночной экономикой под основными средствами понимают долговременно используемые ресурсы, контролируемые предприятием, среди которых выделяют материальные, нематериальные и финансовые (инвестиции). Они должны использоваться для того, чтобы производить товары и услуги, а не для продажи [Миддлтон Дэвид, с.9]. Наиболее очевидной оценкой основных средств считают стоимость их приобретения (историческую стоимость). Как метод оценки она весьма проста и однозначна, и в этом состоят ее основные достоинства, позволяющие считать ее объективной. Однако, необходимо указать и на недостатки: «...во-первых, оценка по себестоимости с течением времени теряет свою актуальность, т.е. чем раньше был приобретен оцениваемый актив, тем менее его балансовая оценка соответствует оценкам по себестоимости аналогичных активов, сложившимся к моменту составления. Этот недостаток еще более очевиден, если принять во внимание, что баланс должен отражать состояние организации на момент его составления. Он усугубляется влиянием инфляции; во-вторых, суммируя в балансе оценки активов, приобретенных в разное время, мы тем самым агрегируем суммы, выраженные в денежных единицах различной ценности. В результате данные баланса становятся по меньшей мере сомнительными» [Цит.: Бриттон, Ватерстон, с.38]. Исходя из этого выдвинуто предположение, что наиболее приемлемой может считаться текущая оценка, которая выражает ту стоимость активов, по которой их можно приобрести на момент составления баланса (стоимость замены объектов). Иногда под текущей стоимостью понимают чистую стоимость реализации, по которой объект может быть продан, но не всегда приобретен. В принципе, эти две оценки можно считать очень близкими по назначению или даже одинаковыми. Однако, это справедливо только для совершенного рынка, т.е. не реально. Следует отметить, что оценка по стоимости реализации не приемлема для активов, которые фирма не намерена продавать. Более того, продажа всех активов в практической деятельности возможна только в случае ликвидации организации [там же, с.36-37]. В то же время возможны и другие методы оценки, поскольку имеют место значительные различия в национальных системах бухгалтерского учета и отчетности, обусловленные особыми требованиями, действующими в каждой стране. «Голландская система отдает предпочтение текущей стоимости основного капитала, японская обычно запрещает проводить переоценку и предписывает пользоваться первоначальной их стоимостью...Расходы на исследования и разработки должны списываться в США через год; в Норвегии капитализация разрешена, но должна амортизироваться в течение 5 лет, в Великобритании капитализация разрешена и не устанавливается максимального срока амортизации, при этом налоговые законы не влияют на выбор учетной политики» [Цит.: Дж. Блейк, с.П]. Хотя директива ЕС №4 предписывает использование первоначальной стоимости, однако разрешает странам - участницам ЕС использовать переоценки на основе восстановительной стоимости или других методик определения стоимости, но обесцениванию должен подвергаться весь основной капитал, имеющий ограниченный срок службы. При определении стоимости основного капитала возникает проблема, заключающаяся в том, следует ли рассматривать стоимость капиталовложений, аккумулированных за весь период возведения учитываемых объектов, как составляющую капитала и ее капитализировать [там же, с. 142]. В Бельгии стоимость основного капитала показывается по низшему показателю из значений первоначальной и рыночной стоимости. При этом переоценка возможна с отнесением увеличения стоимости на кредитование фонда переоценки, но с условием наличия у компании прибыли [Дж.Блейк, О. Амат, с. 169]. В Дании основной капитал должен показываться по первоначальной стоимости. Переоценка допускается в случаях возрастания стоимости и применяется одинаково ко всему классу активов, причем прирост от переоценки должен переводиться в нераспределяемый резерв переоценки [там же, с. 181]. Во Франции материальные активы отражают по стоимости приобретения или по себестоимости производства, увеличивая их на сумму затрат по транспортировке, страховке, обслуживанию, и хранению. Для снижения воздействия инфляции проводят переоценки, но только тогда, когда они приводят к снижению налоговых отчислений. Там считают, что материальные активы должны систематически понижаться в цене в зависимости от срока службы или от степени их используемости при эксплуатации [там же, с.203]. В Германии основной капитал учитывается по себестоимости за вычетом систематически проводящейся амортизации. При этом переоценка допускается только в тех пределах, когда амортизируемые средства показываются не выше себестоимости [там же, с.211]. Как считает Дэвид Миддлтон, основной целью учета амортизации является распределение стоимости основных средств на тот период, в течение которого была получена прибыль от их эксплуатации, а значит - воплощение принципа соответствия. Начисленная за период амортизация отражается по дебету счета прибылей и убытков, одновременно увеличивая сумму амортизации, указанную в балансе, что приводит к уменьшению величины акционерного капитала за счет нераспределенной прибыли и стоимости основных средств. При этом первоначальная стоимость основных средств может быть просто суммой, установленной поставщиком. Роберт Н. Антони считает, что «целью амортизации является ежегодно списывать определенную долю стоимости средств». В действительности же, как в начале, так и в конце рассматриваемого года, средства могут иметь одну и ту же ценность. Поэтому амортизационные расходы за данный год не обязательно отражают уменьшение реальной ценности средств или факт их непригодности на конец года. Книжная стоимость средств производства отражает то, какая доля их первоначальной стоимости сохранена. Следовательно, утверждение о том, что она отражает рыночную стоимость этих средств, является ошибочным [Robert N. Anthony, р.175].
Составление отдельного баланса по внебюджетным средствам в условиях применения дополнительной кодировки по субсчетам
Требования гражданского законодательства, выдвинутые в современных условиях деятельности бюджетных организаций о раздельном учете бюджетных средств и средств, поступивших из внебюджетных источников, а также о составлении отдельного баланса по внебюджетным средствам повлекли за собой необходимость дополнительной кодировки бухгалтерских счетов действующего счетного плана. При этом весьма удачным представляется выход из создавшегося положения без увеличения общего количества счетов и субсчетов. Нужно особо отметить, что этот прием не нашел своего применения при ведении бухгалтерского учета в коммерческих организациях. В соответствии с разработанной методикой в бюджетном учете каждому субсчету Плана счетов присваивают, при необходимости, отличительный признак в виде добавления цифр:
к номерам субсчетов, на которых формируется информация о наличии и движении бюджетных средств, добавляется цифра 1;
к номерам субсчетов, на которых формируется информация о наличии и движении средств по предпринимательской деятельности, добавляется цифра 2;
к номерам субсчетов, на которых формируется информация о наличии и движении целевых средств и безвозмездных поступлений, добавляется цифра 3;
В практической деятельности не всем субсчетам Плана счетов для бюджетных организаций потребуется дополнительная кодировка, поскольку некоторые из них должны изначально содержать информацию только по бюджетным либо только по внебюджетным средствам, имуществу,
130 обязательствам и расчетам. Это вызывает определенные неудобства, в т.ч. и при автоматизации учетных работ, поскольку получается, что для одних субсчетов будут использоваться трехзначные коды, а для других — четырехзначные.
По субсчетам с дополнительной кодировкой раздельно составляют мемориальные ордера, но ведут одну Главную книгу (книгу «Журнал-главная»). На основании сформированной таким образом информации отдельно составляют баланс по внебюджетным средствам, а затем включают его данные в единый бухгалтерский баланс по исполнению сметы доходов и расходов.
В этой связи неминуемо возникает проблема обеспечения возможности составления отдельного баланса по внебюджетным средствам, поскольку теми бухгалтерскими записями, когда в корреспонденцию выступают субсчета с различными дополнительными кодами, баланс будет определенно нарушен. В качестве разрешения этой проблемы нормативными документами предполагается одновременная запись на ту же сумму, но по субсчетам с кодировкой в зеркальном отражении. На наш взгляд, этот прием будет возможно использовать только как один из вариантов в достаточно редких ситуациях.
В качестве примера целесообразно рассмотреть списание возникшей по бюджетным средствам депонентской задолженности с истекшим сроком исковой давности. В соответствии с действующей методикой его следует производить с зачислением этой суммы в состав целевых средств и безвозмездных поступлений:
Как следует из приведенной бухгалтерской записи, в корреспонденцию вступили субсчета, на которых ведется учет бюджетных (признак 1) и целевых средств (признак 3 нужно было бы добавить к субсчету 270, если бы он не был предназначен для учета исключительно целевых средств и безвозмездных поступлений). Очевидно, что для обеспечения возможности составления отдельного баланса по внебюджетным средствам в дебет субсчета с признаком 3 должна каким-то образом попасть сумма депонентской задолженности. Если учесть, что не менее трех лет назад начисление заработной платы было произведено в соответствии со сметными назначениями за счет средств бюджета, требуемым зеркальным отражением будет переадресация этих фактических расходов в состав целевых средств и безвозмездных поступлений:
Д-т 225 «Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия»
К-т 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие
мероприятия». В качестве альтернативы возможна и другая запись на счетах бухгалтерского учета, которая также будет являться требуемым зеркальным отражением:
Д-т 110 «Целевые средства и безвозмездные поступления»
К-т 091 «Средства федерального бюджета на расходы учреждения»,
К-т 101 «Средства на расходы учреждения». Если отбросить чисто техническую сторону осуществления записей в зеркальном отражении, которая все-таки позволяет достичь поставленной цели, то их смысловое содержание покажется совсем небезобидным с точки зрения соблюдения бюджетной дисциплины и правильности ведения учета по исполнению смет. Анализ содержательной стороны приведенных альтернативных ситуаций вызывает значительные сомнения в целесообразности использования одновременных (последующих) записей по субсчетам в зеркальном отражении. В первом случае на счете учета фактически произведенных расходов по целевым средствам (225) отчетного года ещё раз будет отражена уже начисленная не менее, чем три года назад заработная плата, которая была предусмотрена в качестве расхода по бюджетной смете трехгодичной давности.
Одновременно на счете учета фактических расходов по бюджету (200) показывается уменьшение их размеров (вуалирование расходов!), но ведь они уже фактически были произведены в соответствии с утвержденной бюджетной сметой доходов и расходов отчетного периода. Открывается возможность для заинтересованных лиц осуществить расходы еще раз, но уже в свою пользу. Во втором случае приведенная бухгалтерская запись означает перевод (перечисление) средств федерального, субфедерального или местного бюджета на внебюджетный счет, что является явным нарушением действующего законодательства, которое запрещает перечисление бюджетных средств с бюджетного лицевого счета на внебюджетный. Как показывает практика предшествующих лет, именно в условиях ослабления контроля за целевым использованием целевых средств, открытие бюджетных счетов в т.н. уполномоченных коммерческих банках последние использовали для собственного обогащения, пуская бюджетные средства в оборот. В таких условиях махинации и хищения бюджетных средств достигали астрономических размеров.
