Содержание к диссертации
Введение
1. ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 9
1.1. Значение термина «принцип» 9
1.2. Состав принципов бухгалтерского учета 13
1.3. Место учетных принципов в системе нормативного регулирования 30
1.4. Применение учетных принципов при отражении особенностей сельскохозяйственного производства 37
1.5. Значение учетных принципов для пользователей бухгалтерской информации 43
2. ТРЕБОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 50
2.1. Требование полноты 50
2.2. Требование своевременности 62
2.3. Требование осмотрительности 69
2.4. Требование приоритета содержания перед формой 76
2.5. Требование непротиворечивости 84
2.6. Требование рациональности 92
3. ДОПУЩЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 100
3.1. Допущение имущественной обособленности 100
3.2. Допущение непрерывности деятельности 110
3.3. Допущение последовательности применения учетной политики 119
3.4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни 129
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 142
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ Л 150
ПРИЛОЖЕНИЯ 163
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Целью реформы системы национального бухгалтерского учета, проводимой в нашей стране, является совершенствование методологии бухгалтерского учета и его принципов. Разработка учетных принципов необходима для унификации и стандартизации бухгалтерских процедур, которые обеспечивают сопоставимость данных бухгалтерской отчетности.
В научной литературе широко освещаются вопросы значения принципов. Однако при определении их базового состава существуют противоречия, поскольку у разных авторов основополагающие принципы различаются как по количеству, так и по содержанию. Использование в бухгалтерском учете определенных принципов отражает признание приоритета интересов одних пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Анализ учетной практики сельскохозяйственных предприятий показывает, что бухгалтерский учет строится в зависимости от соблюдения интересов государства, поскольку практика взимания налогов и иных обязательных платежей определяет правила и способы бухгалтерского учета. При этом удовлетворение информационных потребностей остальных пользователей остается одной из основных проблем сельскохозяйственных предприятий. Решением данной проблемы является применение учетных принципов с целью удовлетворения информационных потребностей различных групп пользователей. Влияние учетных принципов на организацию и ведение бухгалтерского учета в сельскохозяйственном предприятии раскрывает его учетная политика. Однако в настоящее время многие вопросы методики формирования учетной политики на основе принципов учета оказались еще недостаточно изучены и нуждаются в дальнейшей научной разработке.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является развитие теоретических и методических основ применения учетных принципов. Для достижения цели были поставлены следующие задачи:
определение понятия и сущности «принцип бухгалтерского учета»; раскрытие основных характеристик принципов и их классификация;
исследование отечественного и мирового опыта по формированию основополагающих принципов бухгалтерского учета и сравнение их значений;
выявление роли учетных принципов при формировании показателей бухгалтерского баланса;
исследование значения принципов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и определение их влияния на интересы пользователей бухгалтерской информации;
определение принципов бухгалтерского учета, используемых при отражении особенностей сельскохозяйственного производства;
разработка рекомендаций по формированию положений учетной политики, зависимых от применения учетных принципов.
Объектом исследования выступает отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий Иркутской области за 1996 — 2003 гг.
Предметом изучения служат вопросы теории и практики отечественного и зарубежного бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий.
Методология и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды отечественных ученых в области бухгалтерского учета, аудита, анализа, таких как Р.А. Алборов, В.П. Астахов, П.С. Безруких, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, Я.В. Соколов и др.
Также при подготовке диссертации были использованы работы следующих западных специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета: X. Андерсона, М.Ф. Ван Бреда, А. Гибера, Б. Коласса, Д. Колдуэлла, М.Р. Метьюса, Б. Нидлза, Л. Пачоли, Э.С. Хендриксена и др.
Нормативно-правовую основу составили законодательные и нормативные документы Российской Федерации и Иркутской области.
В качестве исходной информации при проведении исследования были использованы данные бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий Иркутской области за 1996 - 2003 гг.
В ходе написания диссертационной работы применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировка, балансовое обобщение, сравнение, экономико-статистические методы и др.
Научная новизна исследования состоит в определении влияния учетных принципов на имущественное положение и финансовые результаты сельскохозяйственного предприятия и разработке рекомендаций по формированию учетной политики с целью удовлетворения интересов пользователей бухгалтерской информации. В результате диссертационного исследования были получены следующие результаты:
раскрыта сущность и влияние принципов на показатели, характеризующие имущественное положение и финансовое состояние сельскохозяйственных предприятий;
определено место допущений и требований в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и выявлены учетные принципы, используемые при отражении особенностей сельскохозяйственного производства;
выявлено влияние принципов бухгалтерского учета на удовлетворе
ние интересов отдельных групп пользователей;
предложены рекомендации по формированию положений учетной
политики на основе применения законодательных учетных принципов и
удовлетворения интересов пользователей бухгалтерской информации.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные результаты и предлагаемые рекомендации могут быть использованы для разработки теоретических и практических аспектов методики по формированию положений учетной политики на сельскохозяйственных предпри-
7 ятиях. Материалы диссертации могут быть использованы при преподавании курсов по дисциплинам: «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый учет и отчетность».
Апробация работы. Результаты диссертационного исследования были представлены на научно-практических конференциях «Основные направления совершенствования организационно-экономического механизма хозяйствования АПК в рыночных условиях»; «Проблемы развития АПК России» (Санкт-Петербург 2002 г.); «Научно-практическая конференция, посвященная 70-летию образования Иркутской государственной сельскохозяйственной академии» (Иркутск 2004 г.).
По результатам проведенных исследований опубликовано шесть работ общим объемом 1,9 п. л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 161 наименования. Основное содержание работы изложено на 162 страницах, содержит 5 таблиц, 10 схем, 11 приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, степень её изученности, формулируются цель, задачи, объект и методы исследования, информационное обеспечение, раскрывается научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Принципы бухгалтерского учета» рассмотрено понятие «принцип», значение принципов бухгалтерского учета, их состав как в зарубежной, так и в отечественной теории и практике. Определена роль принципов бухгалтерского учета как основы формирования учетной системы и информационного обеспечения на предприятии. Выявлено место учетных принципов в системе нормативно - правового регулирования бухгалтерского учета. Раскрыты принципы, используемые при отражении особенностей сельскохозяйственного производства в бухгалтерском учете. Дана характеристика и классификация пользователей учетной информации сельскохозяйственных предприятий, раскрыты приоритеты их интересов при применении учетных принципов.
Во второй главе «Требования бухгалтерского учета» определено значение каждого требования и выявлены нормативные документы, регулирующие их применение в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий. Раскрыт порядок использования требований бухгалтерского учета при отражении особенностей сельскохозяйственного производства. Исследованы вопросы практического применения каждого требования в хозяйствах Зиминского района Иркутской области и показана степень влияния требований на интересы пользователей бухгалтерской информации. На основе результатов анализа применения требований предложены рекомендации по формированию учетной политики.
В третьей главе «Допущения бухгалтерского учета» определена роль каждого допущения и исследованы проблемы практического применения допущений сельскохозяйственными предприятиями. Проанализированы нормативные документы, применение которых связано с использованием допущений в учете. Исследовано использование допущений при отражении особенностей сельскохозяйственного производства в бухгалтерском учете. Проанализировано влияние применения допущений на интересы пользователей бухгалтерской информации. Предложены рекомендации по формированию положений учетной политики, зависящих от применения допущений бухгалтерского учета. Рекомендована структура формирования пояснительной записки в случае отступления от применения указанных допущений.
В заключении приведены основные теоретические и практические результаты исследования по вопросам применения принципов бухгалтерского учета и определения их роли на сельскохозяйственных предприятиях.
Значение термина «принцип»
Существуют различные трактовки термина «принцип», который в переводе с латинского «principium» означает первоначало, основу, отражающую совокупность фактов и знаний. Поиски так понимаемых принципов начинаются в античной философии, где в качестве исходного принципа бытия пытались рассматривать ту или иную субстанцию (вода, воздух, огонь или земля) или закон (дао в древнекитайской философии). После того, как тот или иной принцип бытия был сформулирован, он нередко начинал рассматриваться как исходный пункт, который лежит в основе мироздания и объясняет все существующее. Толкование принципа в качестве первоосновы привело к появлению принципов бытия, а трактовка принципа как объясняющего начала способствовала появлению принципов познания.
Широкая интерпретация термина «принцип» привела к тому, что появились различные его толкования (таблица 1). Указанные определения распространяются на все сферы деятельности, где используются принципы. Бухгалтерский учет не является исключением.
В настоящее время принципы бухгалтерского учета являются составной частью методологических приемов, их содержание отражает концентрированную мысль об известной совокупности фактов. Необходимость разработки и использования учетных принципов вытекает из существующих вариантов соответствия мысли и фактов хозяйственной жизни.
Первый вариант - когда происходит полное их отождествление, в результате которого, по мнению Я.В. Соколова, возникают печальные последствия, подобные «тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между тем, что они видят во сне или наяву» [137, с.31]. Однако такого варианта бухгалтерия придерживалась много веков и «исходила из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности, отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел» [140,с.18].
Второй вариант начал развиваться только в первой четверти XX века, когда стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит от принципов, которые используют при формировании бухгалтерских данных реальные бухгалтеры. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформулировав принципы бухгалтерского учета (счетоведения), они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят. Следовательно, всегда необходимо помнить, что бухгалтерская информация, в том числе и сельскохозяйственных предприятий, является приблизительной и не претендует на абсолютную точность, так как она «чаще основывается на приблизительных, а не на точных измерениях, базируется на предположительных оценках, условных классификациях, субъективных обобщениях и распределениях по какому-то признаку...Результат хозяйственной деятельности в динамично развивающейся экономике не определен и вытекает из взаимодействия множества факторов. Таким образом, несмотря на ауру точности, бухгалтерская информация является приблизительной, основана больше на правилах и допущениях, чем на точных значениях» [103, с. 116-117].
Первые попытки формулирования принципов бухгалтерского учета были предприняты в начале XX века представителями американской учетной школы: Американская ассоциация бухгалтеров под руководством В. Патона начала публикацию серии монографий по принципам учета. В этой работе впервые были изложены теоретические основы, обусловленные не спецификой деятельности, а разнообразием взглядов и оценок при формировании показателей финансовой отчетности [137, с.31].
Именно исследование правил (принципов) позволяет определить методологическую цепочку, использованную при формировании информационной системы бухгалтерского учета, связывающую теорию и практику в единое целое. Впервые такую цепочку предложил председатель специального комитета по разработке методологических проблем В. Поуэл (1903-1965). Она включает: 1) постулаты - самые общие базовые положения, очевидность которых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы - общеметодологические конструкции; 3) правила — то, что относится к работе бухгалтера; 4) процедуры — условия реализации правил бухгалтерского учета. В дальнейшем эта цепь была дополнена пятым элементом - стандарты [138, с. 181-184]. Эта и последующие работы привели к созданию стандартов, работа над которыми продолжается до сих пор.
В учетной мировой практике в настоящее время сложились две наиболее сильные системы, отражающие основные учетные принципы: международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и американские стандарты бухгалтерского учета (ГААП США).
Требование полноты
Требование полноты закреплено Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. 30.06.03) в качестве одной из основных задач бухгалтерского учета: «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой ... пользователям». В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» от 09.12.98 № 60н (ред. 30.12.1999) указывается, что учетная политика должна обеспечивать «полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты)».
Соблюдение требования полноты предусматривает также ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» от 06.07.99 № 43н: «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».
Кроме того, требование полноты косвенно затрагивает выполнение норм следующих законодательных актов:
ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» от 28.11.01 № 96н - при учете хозяйственных ситуаций отчетного периода, последствия которых могут произойти в будущем с определенной долей вероятности;
ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» от 25.11.98 № 56н - при информировании пользователей бухгалтерской отчетности о произошедших существенных событиях после отчетной даты;
ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» от 13.01.01 № 5н (ред. 30.03.01) - при отражении операций с аффилированными лицами. Таким образом, в соответствии с законодательством РФ соблюдение требования полноты в бухгалтерском учете является необходимым условием формирования качественной информации, представляемой заинтересованным пользователям. Представление неполной информации заинтересованным пользователям об аффилированных лицах (обязательное для ОАО) влечет наложение административного штрафа. Размер штрафа для должностных лиц составляет от 30 до 40 МРОТ, для юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ (ст. 15.19 Кодекса РФ об административных правонарушениях от 26.12.01 (ред. 23.12.03)).
Порядок применения требования полноты при отражении особенностей сельскохозяйственного производства
Требование полноты позволяет регистрировать в бухгалтерском учете все операции, связанные с земельными угодьями хозяйства. Регистрация предусматривает оформление первичного документа с указанием: расположения участка, права собственности на участок, производственного назначения, ответственных лиц за проведение операции. Поскольку земельные участки в большинстве случаев не являются собственностью хозяйства и не имеют стоимостной оценки, они не могут отражаться в балансе хозяйства. Согласно требованию полноты, информация об используемых земельных участках представляется заинтересованным пользователям в составе справки к бухгалтерскому балансу. Дополнительно сельскохозяйственные предприятия формируют справку о наличии и использовании земельных угодий, представляемую в составе специализированной отчетности. Раскрытие информации в отношении используемых земель позволяет повысить инвестиционную привлекательность хозяйств.
В отношении земель, находящихся в пользовании или распоряжении, требование полноты подразумевает представление информации об аффилированных лицах, если они связаны с данными операциями. Аффилированные лица могут оказывать влияние на принятие управленческих решений в отно 54 шении условий аренды земельных участков с целью удовлетворения собственных имущественных интересов.
Полнота подразумевает детализацию отраслевого аналитического учета, что предоставляет возможность более точно сформировать себестоимость продукции, раскрыть ее в специализированных отчетных формах, а также дает возможность заинтересованным пользователям оценить эффективность управления. Раскрытие в пояснительной записке условных фактов хозяйственной жизни необходимо, так как позволяет пользователям более реально прогнозировать сценарии развития деятельности сельскохозяйственного предприятия.
Соблюдение требования полноты обязательно при учете движения продукции внутри хозяйства. Поскольку в сельскохозяйственных предприятиях доля внутрихозяйственного потребления достигает 100% (кормов, семян), этот принцип позволяет уточнять размеры и направления потребления ресурсов собственного производства. Следовательно, способствует контролю над рациональным использованием продукции.
Допущение имущественной обособленности
Принцип имущественной обособленности предполагает, что имущество предприятия обособляется от имущества его учредителей. Автором формулировки принципа считают француза И. Ванье (1870), по определению которого «бухгалтерский учет ведется от имени предприятия, а не его собственника» [140, с. 19]. Следовательно, расчетные счета сельскохозяйственного предприятия и собственника (группы учредителей) должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться [56, с. 12].
Принцип имущественной обособленности предполагает, что «в любом хозяйстве бухгалтерский учет начинается с таких записей, которыми закрепляется первоначальное имущественное состояние хозяйствующего субъекта как собственника» [111, с.12]. Использование этого допущения ставит «под сомнение применение иного критерия, нежели чем право собственности для признания активов в бухгалтерской отчетности» сельскохозяйственного предприятия [105, с.27], что позволяет:
1) четко определить границы предприятия как экономического субъекта;
2) способствует осуществлению контроля за его деятельностью;
3) не допускает отражения обязательств в учете предприятия между его собственником и другими хозяйствующими субъектами.
Поэтому допущение имущественной обособленности предусматривает отражение в балансе только собственного имущества сельскохозяйственного предприятия.
Существует иное понимание значения принципа имущественной обособленности. Допущение имущественной обособленности предполагает отражение в активе баланса контролируемого имущества (собственного и арендованного), используемого в процессе производственной деятельности. Поскольку основная задача предприятия - получение прибыли, следовательно, главным становится отдача капитала, независимо от права собственности на используемые в производстве ресурсы. Такое значение принципа свойственно англо-американскому учету, но противоречит отечественному, поскольку допускает возможность «двойного счета» при формировании макроэкономических показателей на основе данных бухгалтерской отчетности. Двойной учет возникает, потому что собственник арендованного имущества также может включать его в данные своей бухгалтерской отчетности, как и контролирующее лицо.
Сравнение определений допущения имущественной обособленности
В научной литературе, в основном, встречаются два подхода, связанные с определением принципа имущественной обособленности6. В первом случае, по мнению Я.В. Соколова, Ф. Вуда, Г.М. Лисовича, принцип предполагает в учете разделение имущества и обязательств предприятия от его собственников. Во втором случае допущение имущественной обособленности дополняет первое определение и предусматривает в учете разделение имущества и обязательств предприятия и других лиц (В.Д. Новодворский, А.М Андросов, Р.А. Алборов и др.). Определения принципа имущественной обособленности отечественных и зарубежных авторов представлены в таблице 1 (приложение 8). Представленные определения не противоречат законодательной формулировке допущения имущественной обособленности.
