Содержание к диссертации
Введение
1. ПРИНЦИП ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ И ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С ДРУГИМИ ПРИНЦИПАМИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 9
1.1. Принцип осмотрительности в системе принципов бухгалтерского учета 9
1.2. Взаимодействие принципов-допущений с принципом осмотрительности 21
1.3. Влияние существенности информации на принцип осмотрительности 37
2. ПРИНЦИП ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ В ОЦЕНКЕ СТОИМОСТИ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ ОРГАНИЗАЦИИ 45
2.1. Содержание понятия внеоборотные активы 45
2.2. Обоснование и выбор способа оценки внеоборотных активов 48
2.3. Переоценка внеоборотных активов 61
3. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С ПРИНЦИПОМ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ 85
3.1. Признание в бухгалтерском учете доходов и расходов организации 85
3.2. Резервы как требование принципа осмотрительности 98
3.3. Отложенное налогообложение прибыли организации 113
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 137
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 143
ПРИЛОЖЕНИЕ 1 161
ПРИЛОЖЕНИЕ 2 164
ПРИЛОЖЕНИЕ 3 168
- Принцип осмотрительности в системе принципов бухгалтерского учета
- Содержание понятия внеоборотные активы
- Признание в бухгалтерском учете доходов и расходов организации
Введение к работе
В современных экономических условиях деятельность любого хозяйствующего субъекта является предметом внимания определенного круга участников рыночных отношений, прямо или косвенно с ним связанных. На основе доступной информации заинтересованные лица стремятся оценить положение организации на рынке, ее конкурентоспособность, финансовую устойчивость. Инвесторы, способные вложить средства в развитие предпринимательства, заинтересованы в получении надежной информации о финансовом благополучии организации, экономическое развитие которой гарантирует получение реальной выгоды.
Деятельность организации характеризуется бухгалтерской отчетностью, формирующейся на основе данных бухгалтерского учета, имеющего в своей основе ряд основополагающих принципов, которые образуют логический костяк национальных стандартов бухгалтерского учета. Стандарты не являются неизменными, они корректируются, что связано с изменением экономических реалий, а также характера тех или иных учетных показателей. Вместе с тем, хозяйственная практика в различных секторах часто меняется, находится в постоянной динамике, формируются новые направления и целые отрасли экономической деятельности, типы хозяйственных операций, для которых стандарты еще не разработаны. В этих случаях отражение ряда важнейших показателей бухгалтерского учета и отчетности основывается непосредственно на принципах бухгалтерского учета, служащих в конечном итоге определенной гарантией интересов пользователей бухгалтерской отчетности.
Ответственное отражение в бухгалтерском учете финансово-хозяйственной деятельности организации предполагает необходимость соблюдения принципа осмотрительности (осторожности, консерватизма), являющимся одним из основополагающих учетных принципов.
Вместе с развитием экономических отношений в обществе значение принципа осмотрительности и его роль в бухгалтерском учете подвергались
существенным изменениям в зависимости от потребностей пользователей бухгалтерской отчетности. На наш взгляд, это не случайно: принцип осмотрительности оказывал и продолжает оказывать значительное влияние на оценку статей бухгалтерского баланса и определение величины доходов и расходов организации. Имеющийся опыт со всей очевидностью показал, что от того, каким образом принцип осмотрительности влияет на формирование информации в системе бухгалтерского учета, целиком зависит оценка имущества и величина прибыли организации.
Проблемы, связанные с теоретическим осмыслением и практическим применением принципов бухгалтерского учета освещены в работах отечественных и зарубежных ученых: П.С. Безруких, К.М. Гарифуллина, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Ш. Маргулиса, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, М.А. Цигельника, X. Андерсона, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Вуда, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони и других.
Вместе с тем, некоторые вопросы бухгалтерского учета, оценки и признания имущества, доходов и расходов организации с позиции принципа осмотрительности остаются частично, а по некоторым, достаточно важным, вопросам, полностью неисследованными. Действующие стандарты бухгалтерского учета имущества, доходов и расходов организации не полностью соответствуют законодательству РФ, да и в самой нормативно-правовой базе встречаются разночтения.
Проведенное нами исследование показывает, что изучение влияния принципа осмотрительности на данные бухгалтерского учета находится лишь в начальной стадии. Этому вопросу посвящены труды А.Н. Катаева, В.В. Ковалева, Я.В. Молотка, И.Р. Николаева, Н.В. Новодворского, О.М. Островского, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, Й. Бетге. Работы названных авторов в основном содержат общую характеристику принципа осмотрительности, лишь в некоторых из них предприняты попытки изучить его влияние на показатели бухгалтерской отчетности.
Одна из актуальных проблем заключается в том, каким образом соотносится принцип осмотрительности с прочими принципами бухгалтерского учета. Всегда ли целесообразно его использование, может ли его применение привести к удовлетворению информационных потребностей всех пользователей бухгалтерской отчетности?
Исследования, проведенные соискателем, показали, что не менее важным является критическое осмысление отечественной нормативно-правовой базы, регулирующей бухгалтерский учет и оценку имущества организации, а также порядок признания в бухгалтерском учете доходов и расходов организации с позиции принципа осмотрительности. Мы убедились также, что существует объективная необходимость в определении соответствия применяемых нормативных документов, касающихся бухгалтерского учета, Законам РФ, Гражданскому Кодексу РФ и международным стандартам финансовой отчетности.
Как нам представляется, для изучения влияния принципа осмотрительности на бухгалтерский учет, а именно на оценку и признание имущества, доходов и расходов организации, требуется выявить взаимосвязь принципа осмотрительности с другими принципами бухгалтерского учета, поскольку пользователи бухгалтерской отчетности в разной степени заинтересованы в практическом применении этого принципа.
Целью диссертационной работы является выявление взаимосвязи принципа осмотрительности с другими принципами бухгалтерского учета, определение отношения к принципу осмотрительности пользователей бухгалтерской отчетности, совершенствование методики бухгалтерского учета в оценке внеоборотных активов, признании и отражении доходов и расходов организации с учетом влияния принципа осмотрительности, применяемого в тесной взаимосвязи с прочими принципами бухгалтерского учета.
Осуществление поставленной цели предопределило необходимость решения следующих задач:
- определение причин возникновения принципа осмотрительности и проведение анализа взаимодействия принципа осмотрительности с другими, наиболее связанными с ним, принципами бухгалтерского учета;
- систематизация способов переоценки внеоборотных активов;
- разработка метода определения среднерыночной стоимости объекта внеоборотных активов;
- исследование способов признания доходов и расходов с учетом требований принципа осмотрительности;
- обоснование значения отложенного налогообложения с позиции принципа осмотрительности.
Объектом научного исследования выступают методологические принципы бухгалтерского учета, обеспечивающие информационные потребности различных групп пользователей бухгалтерской отчетности. Предметом исследования является принцип осмотрительности и его взаимодействие с другими принципами бухгалтерского учета, его роль в оценке и признании в бухгалтерском учете имущества, доходов и расходов организации.
Теоретической и методологической основной диссертационного исследования послужили работы отечественных и зарубежных авторов, законодательные акты и нормативные документы РФ, стандарты GAAP США, международные стандарты финансовой отчетности, справочные материалы, статистические данные. В диссертации применялись методы теоретического и эмпирического исследования, такие, как анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, а также логический, исторический и комплексный подходы к научному познанию.
Научная новизна диссертации заключается в определении взаимодействия и влияния принципа осмотрительности на другие принципы
бухгалтерского учета, в выявлении отношения к принципу осмотрительности пользователей бухгалтерской отчетности, в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении задачи определения среднерыночной стоимости внеоборотных активов, признания доходов организации в бухгалтерском учете, направленных на удовлетворение информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности.
Диссертантом получены следующие научные результаты:
- определены причины возникновения принципа осмотрительности в учете и его роль в системе принципов бухгалтерского учета;
- выявлено отношение пользователей бухгалтерской отчетности к принципу осмотрительности;
- систематизированы методы учетной корректировки стоимости внеоборотных активов для реализации принципа осмотрительности;
- разработан и апробирован на практике метод определения среднерыночной стоимости объектов внеоборотных активов для его использования в бухгалтерском учете и экономическом анализе;
- разработаны способы учета принципа осмотрительности при признании дохода;
- обоснована необходимость применения метода отложенного налогообложения прибыли организации с позиции принципа осмотрительности, рекомендована методика бухгалтерского учета отложенных налогов.
Практическое значение диссертации состоит в разработке метода определения среднерыночной стоимости объектов внеоборотных активов, во внедрении в учетную практику расчета скидки покупателям с учетом создания резервов сомнительных долгов, а также расчета отложенного налога на прибыль.
Результаты проведенного исследования могут быть учтены для совершенствования имеющихся и при разработке новых положений (стандартов) по бухгалтерскому учету.
Основные результаты исследования изложены соискателем в статьях, опубликованных в сборнике научных трудов, региональном информационно-аналитическом сборнике, центральном издании.
Положения диссертации докладывались на организованной научной конференции в Нижегородском государственном университете им. Н.И. Лобачевского «Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: международные и отечественные исследования, стандарты, опыт».
Структура работы определена целями и задачами исследования. Работа изложена на 169 страницах и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и трех приложений. Работа иллюстрирована таблицами и рисунками.
Принцип осмотрительности в системе принципов бухгалтерского учета
Основное требование, предъявляемое пользователями к бухгалтерской отчетности, состоит в возможности ее использования для принятия взвешенных, продуманных, обоснованных управленческих решений. Для того, что бы бухгалтерская отчетность соответствовала вышеназванному требованию, бухгалтерский учет, на основе которого и формируется бухгалтерская отчетность, имеет в своей основе ряд основополагающих принципов (принцип - от лат. principium - начало, основа). В тоже время бухгалтерская отчетность составляется с учетом ряда требований к ее качественным характеристикам.
Предлагаемые различными авторами определения принципа близки по своему содержанию: базовое положение, предопределяющее все последующие, вытекающие из него утверждения [145, 30]; обязательные правила и допущения, лежащие в основе организации бухгалтерского учета [80, 24]. Мы согласны с мнением М.И. Кутера и А.Н. Азрилияна, предлагающими следующее определение: принцип - это исходное положение какой-либо теории, учения [85, 77; 21, 513].
На наш взгляд, принцип бухгалтерского учета - это основное, исходное положение, в соответствии с которым формируется информация в системе бухгалтерского учета.
Большинство исследователей придерживаются мнения, что принципы бухгалтерского учета взаимодействуют друг с другом и не могут рассматриваться изолированно. Так, взаимозависимость принципов И. Бетге называет принципом «Эйфелевой башни», опоры которой (то есть принципы бухгалтерского учета) поддерживают всю систему бухгалтерского учета.
В МСФО основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности приводятся в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». К основополагающим допущениям МСФО относит учет по методу начисления и непрерывность деятельности. Основными качественными характеристиками, обеспечивающими необходимую полезность бухгалтерской отчетности для пользователей, признаны понятность, уместность, существенность, надежность, правдивость, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота, сопоставимость. В качестве ограничения уместности и надежности информации выступают своевременность ее представления, соотношение между выгодами и затратами, достоверность и объективность представления.
В Законе Российской Федерации «О бухгалтерском учете» закреплены следующие основные принципы: допущение имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
По мнению многих специалистов, упомянутых в Законе «О бухгалтерском учете» четырех принципов недостаточно для формирования системы бухгалтерского учета, о чем свидетельствует проведенная автором систематизация принципов бухгалтерского учета, приведенная в Приложении 1 «Принципы бухгалтерского учета».
По нашему мнению, наиболее полной является система принципов бухгалтерского учета, разработанная П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевичем, Н.П. Кондраковым, М.И. Кутером, также используемая в законодательстве о бухгалтерском учете в России. В соответствии с вышеназванной системой принципов бухгалтерского учета можно выделить три группы принципов: принципы-допущения, принципы-требования и принципы-правила, что отражено на рисунке 1.1.1. «Принципы бухгалтерского учета».
Принципы-правила определяют механизм отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете; принципы-требования устанавливают условия, которым должна соответствовать формируемая на основе данных бухгалтерского учета информация; принципы-допущения выдвигают характеризующие деятельность организации предположения.
Содержание понятия внеоборотные активы
Для исследования влияния принципа осмотрительности на оценку внеоборотных активов определим, что подразумевается под активами организации. Проведенное нами сопоставление различных определений активов позволяет выделить два подхода к их восприятию (рисунок 2.1.1.):
как способа размещения и использования финансовых ресурсов [2,34; 21,15; 43,2; 49,12; 123,495; 161,39];
как отсроченных расходов, осуществленных в текущем периоде [АРВ Statement №4 «Basic Concept and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises» (AICPA, 1970), par. 132, Цит.по кн.[ 162, 285]; 72,12; 176,31; 178,174].
Вещественная концепция трактует активы как предметы с определенным функциональным назначением. Расходная концепция характеризует активы как затраты, понесенные организацией в результате предшествующих операций с целью получения дохода от их дальнейшего использования.
Профессор Стэнфордского университета Джон Кеннинг дает следующее определение активам - это любая будущая услуга, выраженная в деньгах или конвертируемая в деньги, право, которое законно и справедливо гарантирует доход некоторому лицу или группе лиц.
Действительно, активы обеспечивают определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются убытками или текущими расходами организации. В SFAC 6 (Statements of Financial Accounting Concepts, США) активы определяются как вероятный будущий доход от объектов, обусловленный предшествующими хозяйственными операциями или событиями и контролируемый хозяйствующей единицей. В соответствии с позицией FASB (Financial Accounting Standards Board, США) любой актив имеет три существенные характеристики:
актив способен принести хозяйственную выгоду (доходы, прибыль) в будущем;
активы находятся в распоряжении руководства организации, которое могло бы беспрепятственно задействовать их по собственному усмотрению или продать;
активы являются результатом ранее осуществленных организацией сделок, то есть пригодны к использованию в данный момент, а не находятся на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора [66, 38].
Американские специалисты считают, что при отсутствии хотя бы одной из этих характеристик, объект учета не может быть признан активом.
Схожее определение активов дает и МСФО. Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получение экономической выгоды в будущем [ 102, 45].
Отметим, что в российском законодательстве понятие активов не дается, хотя используется довольно часто, причем зачастую понятия актив и имущество не различаются. Близкое по смыслу к МСФО и GAAP США общее определение имущества сформулировано Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (п.7.2.): имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Признание в бухгалтерском учете доходов и расходов организации
Принцип осмотрительности оказывает существенное влияние на выбор периода, в котором происходит признание доходов организации в бухгалтерском учете.
Отметим, что большинство определений дохода, встречающихся в литературе, во многом совпадают между собой. Так, М.И. Кутер полагает, что доход - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников) [85, 72]. Е.А. Мизиковский определяет доход как увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации [155, 98]. С.А.Николаева считает, что доход - это приток экономических выгод в течение отчетного периода в форме увеличения активов организации или уменьшения обязательств, приводящий к увеличению капитала не за счет взносов участников (акционеров) [112, 162]. Л.П. Краснова, Н.Т. Шалашова и Н.М. Ярцева понимают под доходом приток экономических выгод, приводящих к увеличению собственного капитала, отличного от увеличения за счет вкладов собственников [80, 96].
Отдельные авторы считают, что доход представляет собой все поступления от реализованной продукции, выполненных работ и услуг [133, 99], или что доход - это деньги или материальные ценности, получаемые от предпринимательской или какой-либо иной деятельности [12, 35]. С такими мнениями мы не можем согласиться, поскольку первое определение сводит понятие дохода к понятию выручки, являющейся доходом от обычных для организации видов деятельности; во втором же определении под доходом понимается только фактическое поступление денежных или иных материальных ценностей. Несколько расширяет предыдущее определение дохода его трактовка в качестве притока (создания) активов — денежных средств или счетов к получению - в результате реализации товаров и услуг заказчикам [176, 41]. Тем не менее, это определение также не является, по нашему мнению, достаточно полным.
В России понятие дохода официально сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, согласно которому доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Позднее это определение было уточнено в ПБУ 9/99 «Доходы организации»: под доходом подразумевается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Это определение практически полностью совпадает с соответствующим определением, приведенном в МСФО, с которым мы также согласны.
Итак, доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.
Одним из критериев признания дохода в бухгалтерском учете является наличие вероятности получения экономической выгоды. Критерии вероятности устанавливает сама организация в зависимости от условий осуществления конкретной сделки, финансового состояния покупателя и прочих факторов, способных оказать влияние на реальность получения экономической выгоды. При этом учитывается, что уверенность в увеличении экономических выгод организации в результате конкретной операции имеется в случае, если организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Очевидно, в определении дохода отсутствует привязка к юридической форме договора, то есть к моменту перехода права собственности, что, с одной стороны, ведет к усложнению определения соответствующего момента времени, вносит элемент субъективизма в учет, с другой - способствует признанию дохода исходя из экономического содержания конкретной сделки и профессионального суждения бухгалтера.
Ориентируясь на момент перехода права собственности на переданные активы, мы выделяем три временных периода, когда организация может признать в бухгалтерском учете доход:
до перехода права собственности;
в момент перехода права собственности;
после перехода права собственности.
В настоящее время в России доход может быть признан в бухгалтерском учете до момента перехода права собственности на передаваемые активы при отражении дохода по долгосрочным контрактам. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку при длительном цикле изготовления по мере готовности работы (услуги, продукции) или завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом. До появления данной нормы в ПБУ 9/99 «Доходы организации» она применялась в практике отечественного учета только в отношении работ долгосрочного характера. Об этом свидетельствуют пояснения к счету «Выполненные этапы по незавершенным работам» Плана счетов 1991 года, в котором пояснялось, что этот счет предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет мог использоваться для отражения работ долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам, что обычно связано с выполнением строительных, научных, проектных или геологических работ.
