Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Бухгалтерский учет и его парадигмы 9
1.1. Понятие парадигмы и ее значение для бухгалтерского учета 9
1.2. Простая натуральная бухгалтерия 17
1.3. Камеральная бухгалтерия 22
1.4. Простая монетарная бухгалтерия 26
1.5. Двойная статическая бухгалтерия 32
1.6. Двойная динамическая бухгалтерия 39
1.7. Общая характеристика эволюции учетных парадигм 48
Глава 2. Основы принципов бухгалтерского учета 55
2.1. Общее представление о принципах бухгалтерского учета 55
2.2. Принципы структуры бухгалтерского учета 59
2.2.1. Принцип имущественной обособленности организации 59
2.2.2. Принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни 65
2.3. Принципы оценки в бухгалтерском учете 71
2.3.1. Принцип непрерывности деятельности организации 71
2.3.2. Принцип осмотрительности 79
2.4. Принципы бухгалтерской отчетности 84
2.4.1. Принцип последовательности применения учетной политики 84
2.4.2. Принцип полноты 88
2.4.3. Принцип своевременности 90
2.4.4. Принцип приоритета содержания перед формой 93
2.4.5. Принцип непротиворечивости 95
2.4.6. Принцип рациональности 100
Глава 3. Интерпретация принципов бухгалтерского учета в рамках учетных парадигм 104
3.1. Отражение принципов бухгалтерского учета в его парадигмах 104
3.2. Простая натуральная бухгалтерия 106
3.2.1. Принципы структуры бухгалтерского учета 106
3.2.2. Принципы оценки в бухгалтерском учете 108
3.2.3. Принципы бухгалтерской отчетности 109
3.3. Камеральная бухгалтерия 113
3.3.1. Принципы структуры бухгалтерского учета 113
3.3.2. Принципы оценки в бухгалтерском учете 115
3.3.3. Принципы бухгалтерской отчетности 116
3.4. Простая монетарная бухгалтерия 120
3.4.1. Принципы структуры бухгалтерского учета 120
3.4.2. Принципы оценки в бухгалтерском учете 122
3.4.3. Принципы бухгалтерской отчетности 123
3.5. Двойная статическая бухгалтерия 128
3.5.1. Принципы структуры бухгалтерского учета 128
3.5.2. Принципы оценки в бухгалтерском учете 130
3.5.3. Принципы бухгалтерской отчетности 132
3.6. Двойная динамическая бухгалтерия 138
3.6.1. Принципы структуры бухгалтерского учета 138
3.6.2. Принципы оценки в бухгалтерском учете 141
3.6.3. Принципы бухгалтерской отчетности 144
Заключение 155
Список использованной литературы 169
Приложения 177
- Понятие парадигмы и ее значение для бухгалтерского учета
- Общее представление о принципах бухгалтерского учета
- Отражение принципов бухгалтерского учета в его парадигмах
Введение к работе
Актуальность темы. С точки зрения преобразований в экономической и социальной жизни нашей страны последнее десятилетие ушедшего в историю XX века стало революционным. Наступившие перемены серьезно отразились на теории и практике бухгалтерского учета. Пересмотр методологии бухгалтерского учета в России происходил под влиянием международных институтов и под общим лозунгом интеграции в мировое сообщество. Рост престижа бухгалтерской профессии и повышение спроса со стороны работодателей на ее представителей, а также возможность профессионального обучения и работы в других странах привели общество к осознанию недостаточности узкопрофильной специализации бухгалтеров. Язык бухгалтерского учета, называемый многими языком бизнеса, стал изучаться не только как технический инструмент отражения фактов хозяйственной жизни, но, прежде всего, как методологическое описание хозяйственных процессов, что потребовало от научных работников формирования новых и осмысления старых концепций и принципов учета. Они должны составить ядро нашей науки, которая стремительно меняется в зависимости от целей, внешних обстоятельств и исторических традиций. Такой подход дает возможность выделить в бухгалтерском учете непреходящие концепции и принципы, так как для нормальной науки свойственно опираться, как указывал Т.Кун, «на одно или несколько прошлых научных достижений - достижений, которые в течение некоторого времени признаются определенным научным сообществом как основа для его дальнейшей практической деятельности» /52, с. 34/. В XX веке решающим достижением бухгалтерского учета стало регулирование учетной методологии. Оно проходило на основе издания нормативных документов, к которым мы привыкли, или на основе профессиональных суждений. Во всех случаях наука выделяет определенные принципы, лежащие в основе бухгалтерской методологии. Можно сказать, что принципы бухгалтерского учета существовали всегда. В сущности, они появились вместе с рождением учета. Бухгалтеры должны были опираться на какие-то исходные положения, базовые построения, без которых было бы нереально построить такую законченную систему бухгалтерского учета, как двойная бухгалтерия. Эти положения со временем трансформировались в современные принципы, которые стали не только основой нашего учета, но и вобрали в себя традиции, опыт и достижения прошлых поколений практических и научных работников.
Принципы используются в теории бухгалтерского учета, но они не всегда строго определены. Следовательно, современная совокупность принципов предполагает такую структуру, которая сложилась к определенному моменту и под влиянием разных обстоятельств. В связи с этим такая структура достаточно подвижна по своей природе и объему, чем та, на которую можно было бы опираться. Однако в теории науки существуют более глобальные структуры, объединяющие как совокупность убеждений, ценностей, технических средств настоящего времени, так и образцовые достижения прошлого. Такие структуры получили название парадигм. С одной стороны, парадигма означает совокупность наиболее распространенных и разделяемых большинством лиц взглядов в определенной научной сфере, с другой, парадигма выступает в качестве правил, моделей или примеров, составляющих эту совокупность, т.е. дает пути для решения конкретных задач. В этом смысле в историческом плане может существовать множество парадигм, как достижений деятельности разных поколений ученых. Понятие парадигмы в современной бухгалтерии получило распространение благодаря работам Уэллса, который развивал философские идеи Томаса Куна. О парадигмах также пишут сегодня Мэтьюс и Перера в своей работе, посвященной теории бухгалтерского учета. К исследованию принципиальных вопросов бухгалтерского учета обращались и другие отечественные и зарубежные специалисты. Всех авторов, внесших свой вклад в построение парадигм и принципов бухгалтерского учета, перечислить не представляется возможным. Мы ограничимся именами тех ученых, работы которых послужили основой выполнения нашего исследования: Л.Пачоли, Е.Леоте, А.Гильбо, И.Ф.Шер, Е.Е.Сиверс, Н.А.Блатов, Н.С.Лунский, Р.Я.Вейцман, А.М.Галаган, А.П.Рудановский, А.Кальмес, В.Ле Кутре, Ч.Гаррисон, Э.Шмаленбах, А.С.Бакаев, В.Ф.Палий, А.Д.Шеремет, А.Д.Ларионов, Т.Н.Малькова, А.Н.Романов, Э.СХендриксен, М.Ф.ван Бреда, Ж.Ришар и др.
Цель и задачи исследования. Основная цель исследования заключается в том, чтобы на основе изучения и анализа мирового и отечественного опыта построения учетных концепций и принципов выделить сложившиеся парадигмы бухгалтерского учета, представив их в связи с принципами бухгалтерского учета.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
• определить роль и значение понятия парадигмы для бухгалтерского учета, как основы для реконструкции реальных исторических процессов и их периодизации с целью классификации этапов развития бухгалтерского учета;
• провести систематизацию учетных парадигм и дать их характеристику, показав их наукообразующую функцию и неизбежность пересечения на практике;
• рассмотреть современные принципы учета в нашей стране, опираясь на официальные положения и национальные традиции;
• провести классификацию бухгалтерских принципов, показав нерациональность деления основных положений на обязательные требования и необязательные допущения;
• представить в систематизированном виде интерпретацию учетных принципов в рамках парадигм бухгалтерского учета, которая будет показывать истоки их происхождения, границы применения и современное состояние учетной теории и практики и позволит администрации коммерческих организаций формировать их учетную политику.
Объект исследования. Объектом исследования были проблемы теории и практики отечественного и зарубежного учета как в их историческом развитии, так и в современной сложившейся ситуации.
Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента, налогообложения, экономики, юриспруденции и философии. В работе также исследованы методологические материалы и нормативные документы по гражданскому, налоговому и бухгалтерскому праву, регламентирующие принципиальные основы ведения бухгалтерского учета в нашей стране и в мировой практике. В ходе написания диссертационной работы использовались методы научной абстракции, балансового обобщения, сравнительного анализа, моделирования, группировки и др.
Научная новизна исследования состоит в том, что в работе:
1) выделены пять учетных парадигм, значение которых для бухгалтерской науки
характеризуется возможностью с помощью данного понятия по-новому представить процесс развития бухгалтерского учета и выявить влияние и вклад парадигм в современную систему принципов бухгалтерского учета;
2) вскрыт дуализм бухгалтерского баланса, который выражается в двух его задачах:
оценке имущества и оценке финансового результата, что является следствием влияния и взаимопроникновения двух учетных парадигм, двойной статической и двойной динамической бухгалтерий;
3) сформулирован постулат, объясняющий почти весь смысл парадигм двойной
бухгалтерии и по-новому раскрывающий смысл и механизм двойной записи в бухгалтерском учете;
4) проведена классификация принципов бухгалтерского учета.
Теоретическая и практическая значимость исследования. В работе раскрывается многообразие различных подходов к решению теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета в современном мире в то время, когда в нашей стране теория и особенно практика учета претерпевают существенные изменения. Эти подходы многообразны и не могут быть сведены к какой-то одной модели. Неоднозначность # трактовок может представлять интерес с той точки зрения, что мы лучше начинаем понимать проблемы нашей бухгалтерии и осознавать ее неизбежные парадоксы. На базе изложенного материала возможна разработка и внесение изменений в учебные программы экономических вузов новых и старых обязательных и факультативных дисциплин по теории и истории бухгалтерского учета. Изложенный материал может быть использован при подготовке новой учебной и методической литературы для повышения уровня знаний и квалификации обучающихся специалистов.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования излагались на научно-практических конференциях Санкт-Петербургского государственного университета, отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания различных бухгалтерских дисциплин на кафедре статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета. По теме диссертационного исследования автором опубликовано девять работ (из них шесть в соавторстве) в сборниках научных трудов Санкт-Петербургского государственного университета и Санкт-Петербургского торгово-экономического института, журнале «Бухгалтерский учет», в качестве послесловий к фундаментальным трудам, вышедшим в издательствах «Финансы и статистика» и «ЮНИТИ».
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Понятие парадигмы и ее значение для бухгалтерского учета
Парадигма (гр. paradeigma) - слово греческого происхождения, в переводе означающее пример или образец. Сам термин «парадигма» нашел применение в разных областях человеческих знаний. Если обратиться к справочной литературе, то можно увидеть, что словари трактуют парадигму в первую очередь как лингвистический термин. Современный словарь иностранных слов дает следующую формулировку: парадигма - это «система форм одного и того же слова, в частности, представленная в виде таблицы (склонение имени, спряжения глагола)» /89, с. 441/. Американский философ и физик Томас Кун писал: «В своем установившемся употреблении понятие парадигмы означает принятую модель или образец... В грамматике, например, «amo, amas, amat» (лат. - люблю, любишь, любит) есть парадигма, поскольку эту модель можно использовать как образец, по которому спрягается большое число латинских глаголов: например, таким же образом можно образовать формы «laudo, laudas, laudat» (лат. - хвалю, хвалишь, хвалит) и т.д.» /52, с. 49/. Однако со второй половины XX в. это понятие приобрело более широкий смысл. Этот смысл можно сравнить с понятием «идеальные типы», введенным М.Вебером (1864-1920) в методологию научного исследования /30, с. 605-606/. Наука, согласно Веберу, не может отправляться от эмпирического факта. Она должна создать себе идеализированное пространство. При этом идеальный тип всего лишь методологическая, а не онтологическая установка ученого, это средство анализа действительности, а не характеристика самой этой действительности.
Ряд авторов в области бухгалтерского учет уже использовал понятие парадигмы /64, с. 79-82; 90, с. 63-65; 124, с. 471-482/. В этой диссертации парадигма рассматривается с точки зрения языка различных бухгалтерских сообществ, проблемы коммуникации между которыми могут быть анализируемы как проблемы информационного перевода. С одной стороны, они обладают всей совокупностью убеждений, ценностей, знаний и технических приемов, которые характерны для членов бухгалтерского сообщества, с другой, они оперируют определенными правилами для решения конкретных проблем.
Комплекс таких правил, положенных в основу бухгалтерского учета на каждом этапе его развития, образует то, что в научном мире и называют парадигмой, под которой понимают «...то, что объединяет членов научного сообщества и, наоборот, научное сообщество состоит из людей, признающих парадигму» /52, с.226/.
Таким образом, совокупность наиболее распространенных и разделяемых большинством бухгалтеров взглядов, принимаемых в качестве образца решения проблемы, для теории бухгалтерского учета образует бухгалтерскую парадигму. История бухгалтерского учета выступает как сосуществование и смена его парадигм.
Понятие парадигмы ввел в бухгалтерский учет М.К.Уэллс. Опираясь на труды Т.Куна, он рассматривал развитие учета как революционный процесс. Каждая парадигма рождается в пламени революций, и тем самым происходит замена устаревшей парадигмы на новую /124, с. 471-482/. Уэллс выделял следующие учетные парадигмы: 1) антропологическая; 2) конъюнктурная; 3) событийная; 4) процессуальная; S) идеализированная; 6) информационная; 7) биховеристическая.
На первом этапе бухгалтерский учет носит традиционный характер, когда практика бухгалтеров определяет теорию. На втором этапе требования рыночной экономики формируют теорию бухгалтерского учета. На третьем этапе бухгалтерскому учету прививается функция прогнозирования, а не только регистрации свершившихся фактов хозяйственной жизни. На четвертом этапе целью бухгалтерского учета становится изучение хозяйственных процессов для принятия управленческих решений. На пятом этапе вся теория учета сводится к изучению и определению финансовых результатов. На шестом этапе цель бухгалтерского учета состоит в оценке информации о фактах хозяйственной жизни. Седьмой этап характеризуется изучением по данным бухгалтерского учета поведения лиц, занятых в хозяйственном процессе и принимающих управленческие решения.
Отличительным признаком классификации учетных парадигм у Уэллса выступает не объект бухгалтерского учета, а субъект, т.е. бухгалтер. Иными словами, бухгалтерский учет на каждом из этапов своего развития таков, каким его видит и ведет бухгалтер.
На первом этапе весь бухгалтерский учет представляет собой записи «на память», факты фиксируются такими, какими они представляются, и это не связывается с целями управления. На втором этапе учет строится с точки зрения, что выгодно делать, а что не выгодно, это влечет за собой необходимость оценивать факты хозяйственной жизни. На третьем этапе появляется необходимость предвидеть события, и бухгалтер фиксирует намеченные факты, в учет вводится план (смета). На четвертом этапе, когда усложняется технология, и становится трудно держать в голове необходимую информацию, появляются управленческие регистры, и рождается управленческий учет. На пятом этапе разрабатывается концепция финансовых результатов в бухгалтерском учете, концепция, основанная на искусственных приемах, а потому и сам этап назван идеализированной парадигмой. На шестом этапе происходит разрыв внутри объекта бухгалтерского учета: бухгалтер учитывает не сами факты, а информацию о них, представленную в документах. И наконец, на седьмом этапе каждый учетный документ, содержащий множество показателей, рассматривается как стимул, вызывающий у бухгалтера ту или иную реакцию. Обрабатывая эти данные, бухгалтер формирует качественно новый информационный поток.
Общее представление о принципах бухгалтерского учета
Слово «принцип» происходит из латинского языка (pricipium - начало, основа или principle - первый, первичный, первоначальный) и означает такое базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения /Приложение 5, [1]/. Принципы бухгалтерского учета впервые попытались сформулировать в начале XX века представители американской учетной школы. В результате этого появились учетные стандарты, работа над которыми в англо-американских странах продолжается до сих пор. Как отмечают специалисты, «все они представляют собой развитие определенных принципов, составляющих начало и основу всего живого учета, но очень важно заметить, что почти каждый современный автор конструирует свою систему принципов, многие из них повторяются почти во всех случаях, но у каждого автора есть какие-то свои особенные принципы» /28, с. 25/. Это может объясняться тем, что создатели принципов видели в них не инструмент унификации, а способ придать концептуальное значение многообразию учета. «Общепринятые принципы бухгалтерского учета представляют собой условия. Они принимаются часто по молчаливому согласию... Принципы рождаются из опыта, здравого смысла, обычаев и привычек, а также в значительной мере из практической необходимости» /116, с. 34/. Следование принципам бухгалтерского учета признается делом добровольным. А добровольность применения, как известно, приводит и к неоднозначной интерпретации исходных положений.
Как пишут Э.СХендриксен и М.Ф.Ван Бреда, «первый курс лекций, с которыми знакомится изучающий бухгалтерский учет, так и называется «Принципы учета», т.е. первые по времени и начальные по степени сложности сведения об учете. Естественно, что не эти принципы составляют фундамент учетной науки» /99, с. 64/. Данное утверждение вскрывает очень важную проблему в бухгалтерском учете о связи теории учета с практикой. Эта взаимосвязь может быть достигнута как раз с помощью принципов бухгалтерского учета. Однако достигнуть ее труднее, чем в естественных науках, вследствие того, что учет прагматичен по существу. Он создан человеком и создан потому, что полезен. В бухгалтерском учете роль пользователя стоит на одном из первых мест, тогда как в фундаментальных науках, таких как математика, например, роль пользователя игнорируется или в лучшем случае принижается.
Кроме противоречий бухгалтерской теории и бухгалтерской практики отсутствие согласия в вопросах об учетных принципах объясняется сложностью задачи, поставленной бухгалтерским сообществом. Экономическая наука строится на развитии теоретических положений, допускающих множество условностей. Так создается типовой идеальный рынок, но для бухгалтерского учета в нем нет места. И чем больше будет допущений и условностей в бухгалтерских принципах, тем дальше они будут от своей задачи связующего звена между теорией и практикой.
В последние десятилетия много пишут о достоверности бухгалтерских данных. Известное английское выражение true and fair view, которое мы переводим как достоверное и добросовестное представление, можно считать концентрированным выражением политики стандартизации бухгалтерского учета. Данное изобретение англо-американской учетной мысли твердо и неизбежно входит в нашу действительность. Однако наряду с трудностями технического плана (в частности, адекватность перевода на другие языки) сохраняется положение, когда, как выразился один бухгалтер, «достоверное представление ... будет таким, каким его сделает практик» /ПО, с. 178/. Это означает, что достоверным и добросовестным представлением может считаться практически все, что угодно.
Однако не все тах трагично. Сказанные слова, вероятно, подразумевают нечто более определенное, поскольку практическая работа бухгалтера подчинена, и достаточно жестко, целям учета и требованиям внешних обстоятельств. Американский профессор и бухгалтер Вильям Ваттер еще в 1963 году отмечал, что не принципы и постулаты главенствуют в теории учета, а цели /99, с. 70/. Иными словами, состав и трактовка принципов определяются целями бухгалтерского учета и характером внешней среды, в которой он функционирует.
Так, в России правила бухгалтерского учета - это труд законодателя, точнее ведомств, на которые возложена данная функция. К ним в первую очередь относится Министерство финансов Российской Федерации. При Министерстве финансов РФ действует специальный Методологический совет по бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 2 ст. S Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. данные ведомства разрабатывает планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, которые устанавливают ряд неукоснительных правил: кодификация, терминология, способы оценки, порядок составления и представления отчетных документов и т.д. К другим регулирующим органам также относятся: Центральный банк Российской Федерации, Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг, Федеральная служба России по надзору за страховой деятельностью, и конечно, налоговые органы, которые оказывают влияние на учет. Важная роль в разработке методологических и методических основ в настоящее время отводится Институту профессиональных бухгалтеров России.
Отражение принципов бухгалтерского учета в его парадигмах
Современные принципы начали формироваться вместе с зарождением учета и, так или иначе, несут на себе отпечаток всех его трансформаций. Принимая во внимание то обстоятельство, что все учетные парадигмы могли сосуществовать во времени и поэтому дожили до наших дней, становится понятно, почему современные принципы бухгалтерского учета во многом неоднозначны и до сих пор по разному интерпретируются разными авторами. Рассмотренный в предыдущей главе официальный перечень учетных принципов (требований и допущений), применяемый в настоящее время в нашей стране, не может быть однозначно соотнесен с какой-либо одной парадигмой бухгалтерского учета. Однако в основе каждой парадигмы бухгалтерского учета лежат определенные исходные идеи, которые можно назвать догматами, принимаемыми за базовые и бесспорные положения. В данной главе предлагается рассмотреть, как отражаются и интерпретируются наши учетные принципы в свете этих догм, которые считаются неизменными при всех обстоятельствах в каждой своей парадигме. С помощью такой интерпретации мы невольно придем к выводу, какие учетные парадигмы и насколько глубоко наложили свой отпечаток на современную систему учетных принципов, и поймем, в какие догмы верят наши современные бухгалтеры.
Ниже представлена таблица, в которой сведен в единый перечень весь возможный набор интерпретаций десяти официальных принципов бухгалтерского учета в пяти учетных парадигмах (табл. 3.1). Структура данной главы базируется на приоритете учетных парадигм, в рамках которых рассматриваемые принципы в целом дают набор из пятидесяти ситуаций, обозначенных символом, состоящим из аббревиатуры названия учетной парадигмы и порядкового номера учетного принципа.
