Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Парадигмы бухгалтерского учета в изучении его истории 9
1.1. Понятие парадигмы в концепции «научных революций» Т. Куна 9
1.2. Концепция Т. Куна в изучении истории бухгалтерского учета 15
1.3. Понятие парадигмы в теории бухгалтерского учета 47
ГЛАВА 2. Пользователи бухгалтерской отчетности и их информационные потребности как фактор смены парадигм бухгалтерского учета 56
2.1. Определение пользователей бухгалтерской отчетности 56
2.2. Классификация пользователей бухгалтерской отчетности 61
2.3. Интересы пользователей бухгалтерской отчетности 77
ГЛАВА 3. Парадигмы бухгалтерского учета и современное состояние его теории 100
3.1. Синтез (объединение) парадигм как направление развития современной теории бухгалтерского учета 100
3.2. Соотношение понятий «парадигма» и «теория учета», «принцип бухгалтерского учета», «постулат бухгалтерского учета» 120
3.3. Определение парадигм бухгалтерского учета в работах Я.В. Соколова... 128
Заключение 146
Список использованной литературы 157
- Концепция Т. Куна в изучении истории бухгалтерского учета
- Понятие парадигмы в теории бухгалтерского учета
- Классификация пользователей бухгалтерской отчетности
- Соотношение понятий «парадигма» и «теория учета», «принцип бухгалтерского учета», «постулат бухгалтерского учета»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современное состояние теории и практики бухгалтерского учета, степень их соответствия экономической действительности делают необходимой оценку текущих возможностей методологии учета по представлению данных о финансовом состоянии хозяйствующих субъектов. В этой связи важно определить, насколько методы бухгалтерской квалификации хозяйственных фактов, формируемые учетной процедурой финансовые модели фирмы, ориентация методов бухгалтерского учета на раскрытие правовых или экономических аспектов деятельности компаний и т.п. отвечают информационным потребностям участников экономической деятельности. Это предполагает определение границ возможностей современной учетной методологии, что, в свою очередь, может позволить выявить область методологических задач, не решенных современной теорией бухгалтерского учета.
Такие оценки необходимо должны базироваться на изучении истории развития бухгалтерского учета. Одним из возможных подходов к историческому анализу развития любой области знаний выступает концепция «научных революций» Т. Куна (1922-1996), согласно которой существование теоретического мышления и научных сообществ характеризуется сменой парадигм той или иной науки - «качественным скачком» образа мышления большинства представляющих ее ученых. Таким переменам, определяемым в теории Т. Куна как смена парадигмы, предшествует этап так называемого «накопления аномалий», то есть осознания научным сообществом границ возможностей господствующего в науке на определенном этапе ее развития базового концептуального подхода к решению стоящих перед ней задач и собственно этих задач понимания.
Ряд современных работ по истории и теории бухгалтерского учета в числе прочих подходов к периодизации его развития использует концепцию «научных революций» Т. Куна. Такой исторический анализ дает возможность
оценки текущего состояния теории бухгалтерского учета с целью определения потенциальных направлений ее развития максимально рационального и соответствующего действительным информационным потребностям рынка.
Сказанное определяет актуальность темы данного диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. Общетеоретические исследования парадигм бухгалтерского учета представлены в трудах зарубежных и отечественных исследователей XX-XXI в.в. Среди них следует особо выделить работы Дж. Баттеруорта, А.Р. Белкаой, В. Бжезина, М.Ф. Ван Бреда, П. Войтовича, М. Глаутье, Д. Гоувса, М. Добия, Т. Жанжана, М.Х. Кабира, В. Кама, Н.Н. Карзаевой, Б.Е. Кашинга, А.Г. Коэненберга, М.И. Кутера, С.Ф. Легенчука, Р. Маттессича, Ф. Митчелла, М.Р. Мэтьюса, В. Новака, Г. Норреклит, Л. Норреклит, В.Ф. Палия, М.Х.Б. Перера, С. Рамиреса, А. Ревинкеля, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, М.К. Уэллса, X. Фалька, Э.С. Хендриксена, Р.Дж. Чамберса, А. Шихта, Р. Эллиота, и др.
Содержание данных работ определило логику представляемого диссертационного исследования и позволило сформулировать его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в том, чтобы, исходя из концепции «научных революций» Т. Куна, на основе изучения и оценки существующих представлений парадигм бухгалтерского учета, разработать и обосновать новый подход к изучению истории формирования и развития теории бухгалтерского учета, предполагающий выделение его парадигм.
Цель диссертационного исследования конкретизирована постановкой следующих задач:
Провести анализ существующих подходов к выделению парадигм бухгалтерского учета;
Исследовать и оценить предлагаемые классификации парадигм бухгалтерского учета;
Предложить определение понятия «парадигма бухгалтерского учета» и классификацию выделяемых учетных парадигм, соответствующие концепции «научных революций» Т. Куна;
Оценить соотношение определяемых парадигм бухгалтерского учета с информационными потребностями участников экономической деятельности;
Показать возможность оценки состояния методологии бухгалтерского учета с позиции синтеза его парадигм;
Обосновать самостоятельный характер категории «парадигма бухгалтерского учета» по отношению к понятиям «теория бухгалтерского учета», «принцип бухгалтерского учета» и «постулат бухгалтерского учета»;
Определить современное состояние теории бухгалтерского учета с позиций концепции «научных революций» Т. Куна.
Область исследования. Диссертация выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретико-методологических подходов к выделению и классификации парадигм бухгалтерского учета, их взаимосвязи с динамикой информационных потребностей участников экономической деятельности и современным состоянием теории и практики бухгалтерского учета.
Объектом исследования выступают работы отечественных и зарубежных ученых в области философии, экономической теории, истории и теории бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской отчетности, определяющие парадигмы бухгалтерского учета, информационные потребности пользователей учетных данных, а также действующие регулятивы в области практики бухгалтерского учета.
Методы исследования. В процессе исследования применялся комплекс общенаучных методов (наблюдение, сравнение, группировка, абстрагирование, анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический и логический методы).
Научная новизна работы заключается в обосновании нового подхода к изучению истории формирования и развития теории бухгалтерского учета, основывающегося на определении ее парадигм в рамках концепции «научных революций» Т. Куна.
При проведении диссертационного исследования были получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на защиту:
Проведена классификация парадигм бухгалтерского учета, отражающая существующие подходы к их выделению;
Предложено определение парадигмы бухгалтерского учета;
Показано соотношение определяемых парадигм бухгалтерского учета с информационными потребностями участников экономической деятельности;
Обосновано несоответствие идеи синтеза парадигм бухгалтерского учета основным положениям концепции «научных революций» Т. Куна;
Раскрыт самостоятельный характер категории «парадигма бухгалтерского учета» по отношению к понятиям «теория бухгалтерского учета», «принцип бухгалтерского учета», «постулат бухгалтерского учета»;
На основании положений работ Я.В. Соколова развитие бухгалтерского учета охарактеризовано как переход от парадигмы «наивного натурализма» к парадигме «учетного реализма».
Теоретическая и практическая значимость работы. Исследование представляет собой теоретическую разработку проблем определения парадигм в развитии бухгалтерского учета, а также взаимосвязи динамики интересов пользователей учетной информации и парадигм бухгалтерского учета. Результаты проведенного диссертационного исследования могут послужить основой для дальнейших теоретических разработок по исследуемой проблематике.
Выводы и рекомендации по данной диссертационной работе могут найти отражение в регулятивах, определяющих практику бухгалтерского учета. Его результаты могут быть использованы в практической деятельности в области финансового и управленческого учета.
Материалы диссертации могут найти использование при подготовке спецкурсов и отдельных тем в учебных дисциплинах: «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерское дело».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, а также докладывались на 13th World Congress of Accounting Historians (13-й Мировой конгресс историков бухгалтерского учета) (Ньюкасл, Великобритания, 2012), European Accounting Association 35th Annual Congress (35-й Ежегодный конгресс Европейской бухгалтерской ассоциации) (Любляна, Словения, 2012); 16th Annual Conference of the European Society for the History of Economic Thought (16-я Ежегодная конференция Европейской ассоциации по истории экономической мысли) (Санкт-Петербург, 2012); национальной научной конференции «Учет, аудит, анализ: наука в условиях глобализации и инноваций» (Вильнюс, Литва, 2012); 17th International Scientific Conference «Economics and Management-2012 (ICEM-2012)» (17-я Международная научная конференция «Экономика и менеджмент-2012») (Таллин, Эстония, 2012); European Accounting Association 34th Annual Congress (34-й Ежегодный конгресс Европейской бухгалтерской ассоциации) (Рим, Италия, 2011); 2nd Balkans and Middle East Countries Conference on Auditing and Accounting History (2-я Конференция Балканских стран и стран Ближнего Востока по истории бухгалтерского учета и аудита) (Стамбул, Турция, 2010); международной научно-практической конференции «Реструктуризация экономики: ресурсы и механизмы» (Санкт-Петербург, 2010); весенней конференции молодых ученых-экономистов «Инновации в современной экономике» (Санкт-Петербург, 2009); четырнадцатой и пятнадцатой международной конференции молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, 2008-2009); конференции молодых ученых-экономистов «Пути развития национальной экономики» (Санкт-Петербург, 2008).
Публикации. По теме диссертации опубликовано шестнадцать печатных работ общим объемом 4,9 п.л., из них авторских - 3,2 п.л., в том числе за рубежом - семь работ, в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, - три работы.
Концепция Т. Куна в изучении истории бухгалтерского учета
Концепция «научных революций» Т. Куна (1922-1996) находится в рамках начавшего формироваться в первой четверти XX в. нового направления в философии, представляющего любое научное знание в соответствии с законами математической логики. Его сторонники стремились создать универсальную модель научного знания, на которую могли бы ориентироваться все науки. Основной задачей этой модели было описание логики научного открытия, суть которой раскрывается следующей цитатой: «Нет ничего более необходимого для человека науки, чем ее история и логика научного исследования... - способы обнаружения ошибок, использования гипотез и воображения, методы проверки» (Лорд Эктон, цит. по Поппер, 2010, с. 9).
Помимо Т. Куна подобными исследованиями занимались еще несколько известных философов К. Поппер (1902-1994), И. Лакатос (1922-1974), П. Фейерабенд (1924-1994) и др.
К. Поппер в работе «Логика научного открытия» (1959) описал собственную методологическую концепцию и предложил использовать принцип фальсификации (т.е. эмпирической опровержимости) вместо ранее существовавшего принципа верификации. Суть принципа К. Поппер раскрыл следующим образом: «Некоторую систему я считаю эмпирической или научной только в том случае, если она может быть проверена опытом. Эти рассуждения приводят к мысли о том, что не верифицируемость, а фальсифицируемость системы должна считаться критерием демаркации. Другими словами, от научной системы я не требую, чтобы она могла быть раз и навсегда выделена в позитивном смысле; но я требую, чтобы она имела такую логическую форму, которая делает возможным ее выделение в негативном смысле: для эмпирической научной системы должна существовать возможность быть опровергнутой опытом» (Поппер, 1983, с. 63).
Здесь Pi - первоначальная проблема; Ть Т2, ..., Т - теории, выдвинутые для ее решения; ЕЕ - проверка, фальсификация и устранение выдвинутых теорий; Рг - новая, более глубокая и сложная проблема, оставленная устраненными теориями (Никифоров, 2006, с. 75).
Таким образом, развитие научного знания (прогресс) согласно Попперу «состоит не в накоплении знания, а только в возрастании глубины и сложности решаемых нами проблем» (Поппер, цит. по Никифорову, 2006, с. 76).
Его ученик И. Лакатос развил теорию в работе «Фальсификация и методология научно-исследовательских программ» (1970). Он представил на рассмотрение научному сообществу так называемую методологию научно-исследовательских программ. Лакатос утверждал, что развитие науки происходит благодаря соперничеству различных программ. В борьбе побеждает та, которая обеспечивает прогрессивный рост знания. «У всех исследовательских программ есть «твердое ядро». Отрицательная эвристика запрещает использовать modus tollens (прим. - рассуждение от противного), когда речь идет об утверждениях, включенных в «твердое ядро». Вместо этого мы должны напрягать нашу изобретательность, чтобы прояснять, развивать уже имеющиеся или выдвигать новые «вспомогательные гипотезы», которые образуют защитный пояс вокруг этого ядра; modus tollens своим острием направляется именно на эти гипотезы. Защитный пояс должен выдержать главный удар со стороны проверок; защищая таким образом окостеневшее ядро, он должен приспосабливаться, переделываться или даже полностью заменяться, если того требуют интересы обороны. Если все это дает прогрессивный сдвиг проблем, исследовательская программа может считаться успешной. Она не успешна, если это приводит к регрессивному сдвигу проблем» (Лакатос, 2003, с. 77).
Американский ученый П. Фейерабенд в своем главном труде «Против метода» (1975) раскрыл анархистскую теорию познания. Следствием анархизма являются два принципа: пролиферации и несоизмеримости. Согласно первому принципу ученый должен создавать теории, альтернативные по отношению к существующим, предлагающие новую точку зрения на факты. При этом старые теории не отбрасываются. Знание развивается не кумулятивно, поэтому новую теорию не возможно вывести из старой. Таким образом, каждый человек может изобрести и затем развивать свою теорию. Второй принцип призван защищать любую теорию от критики со стороны других ученых, сторонников иных теорий. Так соединение двух принципов и создает основу анархизма: каждый может изобретать свою теорию, она уникальна, поэтому ее нельзя сравнить с остальными, следовательно, «anything goes» - все допустимо, все оправдано (Фейерабенд, 2007, с. 30). Фейерабенд писал: «Не существует идеи, сколь бы устаревшей и абсурдной она ни была, которая не способна улучшить наше познание. Вся история мышления конденсируется в науке и используется для улучшения каждой отдельной теории» (Фейерабенд, 2007, с. 64).
Т. Кун разработал концепцию «научных революций», которая была им представлена в работе «Структура научных революций» (1962). Важнейшим понятием концепции Куна является парадигма.
В этой книге можно обнаружить несколько трактовок данного понятия. Так, М. Мастерман в статье «The Nature of a Paradigm» пишет о существовании двадцати трех дефиниций понятия «парадигма» (Masterman, 1970). Анализ определений Куна позволил сделать вывод, что парадигмой можно назвать одну или несколько фундаментальных теорий, получивших всеобщее признание и в течение какого-то времени направляющих научное исследование. Подробнее понятие «парадигма» рассматривается в следующем параграфе - Понятие парадигмы в теории бухгалтерского учета - данной работы.
Кроме того, Кун ввел в философию науки принципиально новый элемент - исторический субъект научной деятельности, определив научное сообщество как группу людей, принадлежащих определенной эпохе, и в разные эпохи эта группа состоит из разных людей (Кун цит. по Никифоров, 2006, с. 84). Таким образом, для Куна знание - это знания людей определенной исторической эпохи.
Науку, развивающуюся в рамках общепризнанной парадигмы, Кун называл «нормальной», полагая, что именно такое состояния является для науки обычным и наиболее характерным. Утвердившаяся в научном сообществе парадигма первоначально содержит лишь наиболее фундаментальные понятия и принципы и решает лишь некоторые проблемы. Кун определял проблемы, разрабатываемые в нормальный период развития науки, «головоломками», которые в свою очередь характеризуются тем, что: 1) для них существует гарантированное решение (Кун, 2003, с. 65, 67) и 2) это решение получается предписанным путем (Кун, 2003, с. 67). «Задачи-головоломки - в самом обычном смысле, подразумеваемом в данном случае, -представляют собой особую категорию проблем, решение которых может служить пробным камнем для проверки таланта и мастерства исследователя» (Кун, 2003, с. 65).
Понятие парадигмы в теории бухгалтерского учета
«Парадигма - система понятий, методов исследования и взглядов, господствующих в научном сообществе в определенном историческом периоде в отношении некоторого научного направления и/или круга проблем» (Ковалев, 2004, с. 137).
Следует отметить, что парадигмы являются тематикой современных научных исследований в России. В 2002 г. в Санкт-Петербургском государственном университете была защищена работа на тему «Современные принципы бухгалтерского учета в свете эволюции учетных парадигм». Согласно мнению автора диссертации, Т.О. Терентьевои, «совокупность наиболее распространенных и разделяемых большинством бухгалтеров взглядов, принимаемых в качестве образца решения проблемы, для теории бухгалтерского учета образует бухгалтерскую парадигму» (Терентьева, 2002, с. 10).
Кроме того, в работе Т.О. Терентьевои были сформулированы следующие пять парадигм: 1) простая натуральная бухгалтерия; 2) камеральная; 3) простая монетарная бухгалтерия; 4) двойная статическая бухгалтерия; 5) двойная динамическая бухгалтерия (Терентьева, 2002, с. 14-16). Первая парадигма - это учетная парадигма, в рамках которой бухгалтерский учет представляет собой процесс подсчета и учета объектов в их натуральном измерении при помощи простой записи. Учета дебиторской и кредиторской задолженности не производится. Техника бухгалтерского учета в рамках простой натуральной бухгалтерии используется статистикой и заключается в простом подсчете предметов и явлений. Вторая - камеральная бухгалтерия - парадигма, в рамках которой бухгалтерский учет отражает состояние и движение денежных средств организации. Третья парадигма - учетная парадигма, в рамках которой бухгалтерский учет отражает состояние и движение имущества, а также расчетов организации в денежном измерителе. Здесь не ведется учет собственного капитала и убытков и прибылей. Расчет последних возможен путем составления инвентаря в начале и в конце отчетного периода. В рамках четвертой парадигмы бухгалтерский учет ведется при помощи двойной записи и на основе приема искусственной ликвидации предприятия. Основная цель бухгалтерского учета состоит в определении того, позволит ли реализация всех активов предприятия, принадлежащих ему на момент составления баланса, получить сумму, необходимую для погашения его кредиторской задолженности. В основе пятой парадигмы лежит принцип непрерывности деятельности предприятия. Основная цель бухгалтерского учета состоит в измерении эффективности деятельности. Доминирует оценка по себестоимости. Измерение прибыли происходит путем сравнения доходов за определенный период с расходами, связанными с получением этих доходов.
Содержание концепции «научных революций» Т. Куна, его определения категории парадигма науки, и изучение определений понятия «парадигма бухгалтерского учета», дающиеся в работах приведенных выше авторов позволяют сформулировать следующее определение парадигмы бухгалтерского учета:
Парадигма бухгалтерского учета - это признанные достижения в области методологии построения финансовых моделей экономических субъектов, которые в течение определенного времени дают профессиональному сообществу основу постановки проблем в области представления заинтересованным лицам данных о финансовом положении предприятий.
Данное определение позволяет рассматривать историю бухгалтерского учета как развитие идей, теорий, подходов к формированию данных, отвечающих информационным потребностям пользователей. Именно изменение информационных запросов участников экономической деятельности всегда вызывало развитие теории учета, его методологии, изменение приемов создания количественной информации и как следствие смену учетных парадигм.
Вместе с тем, данное определение парадигмы бухгалтерского учета позволяет в рамках каждого выделяемого этапа его развития, определить комплекс проблем в области формирования информации о финансовом положении компаний, выходивший за рамки ведущихся теоретических исследований. В свою очередь такой подход дает возможность оценивать каждый последующий этап развития теории учета с позиций решения таких проблем, определяя направления развития современной теории бухгалтерского учета. При этом состав выделяемых парадигм бухгалтерского учета может определяться оценкой степени влияния тех или иных признаваемых профессиональных сообществом достижений на изменение целей бухгалтерского учета и формируемых им моделей финансового положения компаний.
Таким образом, теория развития науки Т. Куна дает возможность по-новому подойти к изучению бухгалтерского учета, и его развитие может быть представлено как смена и одновременное сосуществование парадигм. При этом переход от одной парадигмы бухгалтерского учета к другой всегда сопровождается изменениями в методологии учета. Кроме того, в течение периода «нормальной науки» по Куну, другими словами в течение периода развития доминирующей парадигмы также происходит изменение методологии учета в ответ на меняющиеся требования участников экономической деятельности.
Классификация пользователей бухгалтерской отчетности
Собственники (в эту группу следует включить участников, учредителей, совладельцев предприятия, совет директоров, правление, акционеров, акционеров будущих (потенциальных), инвесторов, зарубежных инвесторов). Состав группы крайне разнороден. Совет директоров, правление, совладельцы, участники - это прямо заинтересованные внутренние пользователи. Инвесторы - внешние пользователи с прямым интересом (исключение: В.Р. Банк и др. полагают, что интерес косвенный). Собственников, учредителей, акционеров относят и в группу внешних пользователей, и ко внутренним. При этом все авторы признают прямую заинтересованность собственников и акционеров. А заинтересованы они, вложив свой капитал, получить как можно больше прибыли и увеличить стоимость своих активов. «Это одна из отличительных характеристик капитализма - цель обмена - получить максимальную прибыль в результате обмена, чтобы увеличить капитал. Разница между произведенными ценностью и издержками на воспроизводство труда - излишек, который представляет собой неоплаченный труд» (Альтюссер (Althusser) 1970, Маркс 1977, цит. по Lehman, 1992, с. 64). «По мнению Шербера, главный источник неурядиц в акционерных учреждениях заключается в стремлении правления преувеличивать средства предприятия» (О проверке отчетов // Счетоводство, 1888, №7). «Благодаря дробности и разнообразию капиталов, помещаемых в акционерное предприятие, интересы участвующих лиц далеко не всегда солидарны. Совсем даже напротив. Правленские воротилы заинтересованы в том, чтобы покупать акции дешево и продавать дорого. Когда в их интересах вызвать понижение или повышение, они конечно, не останавливаются перед искусственными средствами биржевых манипуляций. Точно также правление, получающее значительный процент с прибылей предприятия, заинтересовано в том, чтобы начислить мнимые барыши и тем получить право на свой процент» (Контроль в акционерных предприятиях // Счетоводство, 1889, №9). Но при условии действия в стране эффективной системы налогообложения доходов их интерес может трансформироваться в сокрытие прибыли и уклонение от налогов. «Богатые как и все прочие не любят платить налоги, но в отличие от большинства знают, как их снизить посредством политического давления» (Ландберг, 1975, с. 58).
Собственники - одна из самых влиятельных групп пользователей бухгалтерской отчетности. В эту группу входят учредители и акционеры.
На начальном этапе, в момент создания предприятия, учредители, вкладывая собственные средства в его основание, полны надежд и рассчитывают на успех начатого дела. Очевидно, что их интерес заключается в ожидании получения максимальной прибыли. При этом риски у учредителей высоки.
Акционеров следует разделить на актуальных и потенциальных. Поскольку надежды учредителей на высокие прибыли сбываются не всегда, поэтому подгруппа актуальных акционеров делится на акционеров успешных и неуспешных. Первые не хотят продавать акции. Здесь можно выделить два варианта, когда собственники выступают в виде успешных актуальных акционеров: американский и японский. В первом случае они стремятся к максимальной рентабельности для получения высоких процентов на вложенный капитал в виде дивидендов. Во втором - интерес акционеров состоит в усилении финансового положения предприятия для повышения курса акций. При этом реинвестирование прибыли в предприятие приведет к росту мощности и, соответственно, увеличению его стоимости, а тем самым и к возрастанию благосостояния акционеров. При данных условиях основная задача состоит в том, чтобы определить 1) покупать ли еще акции, 2) продолжать ли удерживать их или уже наступил момент, когда надо их продавать. В обоих случаях для акционеров также важна налоговая экономия. Основным инструментом, который позволит успешно решить эту задачу, должна стать учетная политика предприятия.
Неуспешные акционеры, наоборот, желают продать акции. Их интерес заключается во взвинчивании курса акций предприятия для того, чтобы выгоднее его продать. Для этого акционеры стремятся представить финансовое положение предприятия в самом выгодном виде. При этом они готовы платить больше налогов в бюджет государства. В этом случае ни о каком реинвестировании прибыли речи не идет, наоборот, неуспешные акционеры стремятся получить максимальные дивиденды.
Собственники могут выступать на рынке и в роли потенциальных акционеров. Перед принятием решения об инвестировании капитала они 1)либо проводят финансовый анализ, используя в качестве основного источника финансовую отчетность предприятий, а также СМИ; 2) либо, следуя правилу Катона, производят непосредственный осмотр объекта, в который намерены инвестировать. Если потенциальный акционер выбирает для себя первый вариант, то у него появляется альтернатива - проводить анализ бухгалтерской отчетности самостоятельно или довериться результатам аудиторской проверки. В последнем случае крайне важно, чтобы аудитор стал гарантом достоверности финансовой отчетности, а значит - нес ответственность за правильность результатов проведенной проверки.
Основное различие в интересах потенциальных и актуальных собственников - акционеров состоит в том, что первых интересует, прежде всего, информация о рыночной стоимости предприятия на текущий момент времени, а вторых - сумма, которая была уплачена при покупке, и ее соответствие величине прироста капитала. Это различие оказывает большое влияние на методологию бухгалтерского учета. Так для потенциальных акционеров, учитывая их интерес к данным о платежеспособности фирмы, информативнее был бы статический баланс, так как он показывает финансовое положение фирмы на определенный момент времени, то есть отражает более точно оценку ее ресурсов.
Соотношение понятий «парадигма» и «теория учета», «принцип бухгалтерского учета», «постулат бухгалтерского учета»
В процессе развития концепции наивного натурализма были выявлены ее существенные недостатки, а именно: в ней «1) не раскрывается ни юридический, ни экономический смысл возможности обобщить различные факты, так как нет единого измерителя (на практике использовалось множество валют); 3) нет условий для расчета цели капиталистического предприятия - величины прибыли; 4) не было правил для автоматического контроля правильности регистрируемых сумм» (Соколов, 1985, с. 43-44). Несостоятельная парадигма была заменена парадигмой учетного реализма. Ее основные характеристики можно свести к следующим: в ней «заранее предполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введение концептуальных, логически искусственных ограничений. Эти ограничения позволили выделить существенное из несущественного, заведомо исказить частное, чтобы полнее и точнее изобразить целое» (Соколов, 1985, с. 44). Переход к реализму вызвал замену натуралистической приблизительности на арифметическую точность, при этом последняя возрастала по мере осознания ее относительности. Эта концепция соответствует диграфической бухгалтерии, в рамках которой появляются абстрактные счета собственных средств, финансовых результатов и других счетов порядка и метода, как их называли Э. Леоте и А. Гильбо, т.е. бухгалтерские счета амортизации, делькредере, резервирования (по Соколову, 1985, с. 339). Период от появления первых абстрактных величин в учете до действительного перехода к парадигме реализма длился довольно долго. Он состоялся, когда учетные данные перестали зеркально воспроизводить хозяйственные процессы, и учет превратился «из орудия наблюдения фактов хозяйственной жизни в инструмент управления предприятием» (Соколов, 1985, с. 338).
В рамках этого подхода особым образом развивалась камеральная бухгалтерия, основное использование которой связано с необходимостью учета сметы. Ее описанию Я.В. Соколов уделил мало внимания при рассмотрении теории смены парадигм бухгалтерского учета. Но изложенная им история развития учета позволяет сделать следующие выводы. Камеральная парадигма изначально нацелена на введение в нее условных величин, не имеющих связи с реальными экономическими фактами. Она зарождается при появлении учета кассы и переходит на следующий этап развития с введением в учет показателей сметы или плана. Соответственно, как только в рамках камерального учета начали отражать показатели сметы, эта парадигма перестала отвечать характеристикам натурализма и стала инструментом управления. Наибольшее развитие она получила в практике бюджетного учета. В советский период ее попытались соединить с коммерческим или патримональным учетом, когда стали учитывать плановые показатели. В зарубежной практике учета ее развитие связано с появлением таких методологических направлений как стандарт-костс и нормативный учет, которые Я.В. Соколов назвал «качественным скачком в развитии бухгалтерского учета» (Соколов, 1985, с. 339). Из исследований эволюции учета известно, что они пока не имели особого успеха на практике, и это позволяет предположить, что период доминирования камеральной парадигмы учета еще не настал, но именно за ней будущее в развитии бухгалтерского учета.
Как отмечалось выше, полное описание теории парадигм учета без существенных изменений Я.В. Соколов включил в книгу 1996 г. Важные уточнения ее положений появились только в статье 2008 г. «Типы хозяйства и их влияние на организацию бухгалтерского учета». В этой работе Я.В. Соколов изменил состав парадигм, выделил не три, а четыре парадигмы учета:
1) натуралистический учет (измерение производится только в натуральных единицах, основной учетный прием - инвентаризация, искажения в учете могут быть связаны с тем, что одни и те же объекты учета могут оказаться разнесенными по разным рубрикам: основные средства, товары и т.д.);
2) камеральный учет (основной объект учета - смета и ее исполнение, центральный счет Кассы, через него идет исполнение сметы, искажения в учете - при трансформации натуральных измерителей в стоимостные);
3) патримональный (основная задача учета сводится к денежной оценке имущества хозяйствующих субъектов, имущество - капитал, создающий прибыль, под которой понимают прирост собственных средств, искажения в учете - из-за разности оценок); 4) двойная запись (цель - исчисление финансового результата, он получается разным: в одном случае - это разница в оценке прироста стоимости чистых активов, во втором - это разность между доходами и расходами) (Соколов, 2008, с. 35-43).
Несмотря на кажущиеся изменения теории в части описания методологических характеристик парадигм, ее суть осталась прежней. Перемены в наименовании и количестве выделенных парадигм, вероятно, связаны с новым взглядом на них - не с позиции эволюции учета, как это делалось в книгах по истории, а с позиции появления и развития разных типов хозяйств, о которых и написана статья. Автор описал процесс перехода от учета реального движения ценностей в натуралистической парадигме к возникновению «нового символического информационного потока» в реалистической парадигме, это движение отражающего, но воспроизводящего его «не абсолютно адекватно» (Соколов, 2008, с. 37).
Я.В. Соколов создал собственную теорию парадигм бухгалтерского учета, которая в настоящее время вошла в историю российской науки, и воспринимается многими учеными как единственно возможный вариант рассмотрения (изложения, анализа) истории учета. Ее положения либо принимают в качестве исходных и на их основе описывают развитие учета, либо вносят какие-то изменения, тем самым, развивая теорию Я.В. Соколова.
