Содержание к диссертации
Введение
1. Контроллинг как основа эффективного управления банком
1.1. Контроллинг как инструмент повышения эффективности деятельности организации 10
1.2. Исследование основных подходов к формированию целей и функций контроллинга 21
1.3. Эволюция контроллинга в банковской сфере .35
2. Разработка концепции контроллингового целевого управления банком
2.1. Вопросы целеполагания и контроллинга в организации 45
2.2. Обоснование концепции контроллингового целевого управления банком 56
2.3. Роль управленческого учета в системе
контроллинга .82
3. Система показателей контроллинга коммерческого банка
3.1. Исследование существующих подходов к построению системы показателей деятельности организации 98
3.2. Построение системы показателей банка по результатам анализа его проблемных областей 108
3.3. Методические рекомендации по подготовке форм управленческой отчетности 128
3.4. Управление банковским риском посредством контроллинга 135
Заключение .143
Библиографический список
- Исследование основных подходов к формированию целей и функций контроллинга
- Обоснование концепции контроллингового целевого управления банком
- Исследование существующих подходов к построению системы показателей деятельности организации
- Методические рекомендации по подготовке форм управленческой отчетности
Исследование основных подходов к формированию целей и функций контроллинга
При попытке определить цели и назначение контроллинга необходимо учитывать все многообразие взглядов и подходов к нему. Несмотря на научную работу и повышенное внимание к контроллингу со стороны ученого сообщества, единого мнения об истинной природе контроллинга и его сущности нет, а определения понятия «контроллинг» могут значительно различаться. Более того, некоторые исследователи не относят контроллинг к отдельной экономической категории. Существует несколько современных концепций контроллинга, в последние годы популярна концепция, к которой начинают склоняться все большее количество ученых – концепция, ориентированная на управление. Однако, даже рассматривая контроллинг с позиции одной концепции, его цели и задачи, по мнению авторов, могут отличаться. Различие восприятия сущности и целей данной области экономико-управленческих знаний обусловлено описанием контроллинга с разной степенью систематизации. Мнение П.Хорвата по данному вопросу заключается в неудовлетворительности определений и концепций с методологической точки зрения [100]. Контроллинг, как целостная концепция, дискредитируется множеством методов, инструментов и подходов к управлению, подменяющих собой данное понятие.
Э.Шерм и Г.Пич проведя анализ и систематизацию основных концептуальных подходов к контроллингу, определяют концепцию контроллинга как совокупность суждений о его функциональном разграничении, институциональном оформлении и инструментальной вооруженности в контексте целей предприятия [61]. Как Шерм и Пич, П.Хорват интерпретирует контроллинг согласно целям предприятия. По его мнению, контроллинг должен обеспечивать руководство предприятия информацией и оказывать поддержку при адаптации к меняющимся условиям, реализуя намеченные цели [94]. Д.Хан еще более категоричен в определениях и считает, что цели контроллинга являются производными от целей организации. Контроллинг, по его словам, содействует главной цели предприятия – оптимизации финансового результата через максимизацию прибыли и стоимости капитала при гарантированной ликвидности.
С иных позиций, на контроллинг смотрит Х.-Ю. Кюппер, предлагая три возможных определения контроллинга [116]: Термин-заменитель для описания существующих областей экономической науки Обобщающее понятие категорий экономической науки: планирования, контроля, информационной системы Новая проблемная область, объединяющая недостаточно изученные проблемы
Первые два определения не формируют новую проблемную область, объединяя изученные категории под новой категорией. Третье определение предполагает контроллинг в виде самостоятельной дисциплины, признаками которой является проблематика, теория и практическая значимость.
Под концепцией контроллинга понимается совокупность суждений о его функциональном разграничении, институциональном оформлении и инструментальной вооруженности в контексте целей организации [100]. Следует напомнить, что в теории контроллинга сформировано три основные группы концепций с ориентацией на учет, информационное обеспечение и управленческую систему. Отметим, что существует также малораспространённая концепция контроллинга, ориентированная на прибыль [123, с.150].
В концепциях, ориентированных на учет, ключевая задача контроллинга состоит в централизации и координация всех действий, связанных с управленческим учетом, планированием и управлением. Концепция контроллинга, ориентированная на учет, ограничивает сферу своей деятельность системой учета предприятия. В рамках данной концепции, система учета, ориентированная на регистрацию прошлых событий и фактов, должна быть перестроена с ориентацией на будущее. Под системой учета понимается информационная система, позволяющая руководству в любой момент времени получать необходимые данные о деятельности предприятия. Концепция, ориентированная на учет преследует информационные цели, которые могут быть реализованы, в первую очередь, с помощью данных бухгалтерского учета. Задача контроллинга, в рамках данных целей, заключается в сборе и обработке информации в процессе разработки, координации и контроля за выполнением планов предприятия. Информация, подготовленная на основе бухгалтерского учета, предоставляется в денежном выражении. Ограничение контроллинга данными только бухгалтерского учета сужает объем анализируемой информации, лишая контроллинг возможности затрагивать область стратегических решений. Количественная природа подготавливаемой информации ориентирована в большей степени на прибыль и в меньшей на выполняемые цели. Контроллинг в данном контексте относится к оперативному, и лишь отчасти к стратегическому. Область знаний учетной концепции контроллинга ограничена по сравнению с другими концепциями только системой учета. Сторонником учетной концепции является Д.Шнайдер, который считает что задачи контроллинга по координации системы управления должны быть ограничены мониторингом и подготовкой информации, используя данные бухгалтерского учета. Конкретнее, идея Д.Шнайдера заключается в определении двух функций контроллинга. Первая функция – разработка отдельных планов предприятия, их координация и сведение в единый план, вторая функция – внутренний производственный учет, служащий для контроля планов [94].
Данная концепция является достаточно узкой и преобладала на начальном этапе развития контроллинга, как в мировой практике, так и в России. Популярность данной концепции контроллинга на этапе его зарождения в России можно объяснить преобладанием у специалистов контроллинга бухгалтерских навыков над управленческими. Внедрением контроллинга занимались главные бухгалтеры и финансовые директора, а не менеджеры-управленцы, что отразилось на понимании концепции.
Основной задачей контроллинга в рамках информационной концепции является поддержка менеджмента путем централизации и координации всех информационных систем и потоков на предприятии. Важную роль играет создание и обслуживание общей информационной системы, которая интегрирует документооборот и систему обработки данных. Одним из этапов применения информационной концепции контроллинга является использование ERP-систем. Концепция ERP сформулирована в 1990 г. аналитиком Gartner как видение развития методик MRP II и CIM, и в настоящий момент де-факто является стандартом для публичных компаний. Т. Райхман видит основную задачу контроллинга в сборе и обработке информации в процессе разработки, координации и контроля за выполнением планов на предприятии [Там же]. П.Прайслер, как представитель информационной концепции, интерпретирует контроллинг как выходящий за рамки одной функции управленческий инструмент, который поддерживает внутрифирменный процесс управления и принятия решений с помощью целенаправленного подбора и обработки информации.
Информационная концепция контроллинга шире концепции, ориентированной на бухгалтерский учет, и охватывают всю целевую систему предприятия, не ограничиваясь монетарной информацией. Источниками информации, кроме бухгалтерского учета, служат происходящие события хозяйственной деятельности. Позиционирование службы контроллинга в качестве основного поставщика информации для руководства, наделяет службу соответствующими широкими полномочиями и аппаратным весом среди других подразделений организации. Актуальность данной концепции заключается в повышении требований к качеству подготавливаемой информации, оперативности подготовки, а также стремительным техническим прогрессом, влияющим на вычислительные мощности и расширение возможностей коммуникации.
В качестве недостатка информационной концепции можно определить низкую конкретизированность функций контроллинга. Шерм, Пич отмечают, что информационные потребности руководства имеют широкую специфику и обладают многоаспектностью, тем самым размывая истинные задачи контроллинга.
Концепция, ориентированная на управленческую систему, определяет контроллинг как организационную функцию по координации подсистем системы управления. Данная определения управленческой концепции придерживались Хорват, Кюппер, Шмидт, Вебер и Цюнд. В основу этих концепций положено различие между системой управления и организационной системой предприятия (исполняющей системой). Система управления предназначена для осуществления управляющих воздействий, направленных на исполняющую (организационную) систему. Первичная координация исполнения управленческих решений является непосредственной задачей системы управления. Вторичная же координация отводится контроллингу. Координация, как отдельная задача управления по согласованию принимаемых руководством решений, по мнению Кюппера, является основной целью контроллинга и его ключевой характеристикой [100]. П.Хорват, в рамках управленческой концепции, основную цель контроллинга видит иначе – с его точки зрения контроллинга призван способствовать осуществлению ориентированного на результат управления предприятием. Проблема управленческой концепции заключается в ее широте. Х.-Ю. Кюппер считает, что выполняя координирующую функцию, контроллинг способствует достижению не одной цели, а системы целей, где стоимостным целям придается особое значение. Охватывая широкий спектр целей системы управления, задачи контроллинга могут быть размыты среди задач других подсистем управления. В данной ситуации возможен риск, что задачи контроллинга не смогут быть идентифицированы. Й.Вебер в своих взглядах подчеркивает, что контроллинг не должен затрагивать сферы ответственности системы управления – первичную координацию и процесс определения целей организации. Ученый придерживается взглядов Хорвата и Кюппера на контроллинг, как инструмента координации, выделяя такие объекты, как планирование, контроль и информационное обеспечение руководства.
В отношении объема координационной задачи контроллинга выделяются две группы концепций – с ориентацией на планирование и контроль, а также на управленческую систему в целом.
Отметим, что информационная концепция также выполняет функции координации – в области сбора, обработки и управления информационными потоками, однако в управленческой концепции, координация играет главную роль.
На сегодняшний день, контроллинг, ориентированный на систему управления является наиболее распространенной концепцией, которой придерживается большинство немецких ученых. Специалисты и руководители, так же отмечают преобладание координирующей составляющей контроллинга. Среди современных взглядов на контроллинг существуют и другие мнения по определению, назначению контроллинга. Одно из них заключается в интерпретации цели контроллинга, как обеспечение прибыльности организации. «Философию доходности» организации можно определить как четвертую концепцию, ориентированную на прибыль. Суть концепции заключается в обеспечении прибыльности предприятия, в условиях, когда менеджмент принимает разнообразные решения, иногда преследующие цели подведомственных подразделений, а не организации. Контроллинг, в рамках концепции ориентированной на прибыль, связан с оперативным планированием, контролем, информационной системой, редко – со стратегическим планированием. Данная концепция не столь распространена по сравнению с основными тремя и даже часто не признается в качестве самодостаточной. Концепция, ориентированная на прибыльность не ведет к формированию самостоятельной проблемной области контроллинга и не подходит для некоммерческих организаций.
Что касается отечественных ученых, то их определения контроллинга различаются. Однако большинство из определений можно обобщить следующей трактовкой: контроллинг помогает компании определять цели и достигать их, повышать ее доходность, способствовать укреплению финансового и рыночного положения, гарантируя стабильность в долгосрочной перспективе.
Интерпретация Ивашкевича В.Б. почти аналогична идее П.Хорвата, что сущность контроллинга зависит от целей предприятия: «Контроллинг – система управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности предприятия» [26, с.13]. Похожее определение дает Уткин Э.А.: «под контроллингом понимают концепцию эффективного управления фирмой в целях ее стабильного существования на рынке» [84]. Уткин Э.А. придерживается координирующей (управленческой концепции), поясняя, что система контроллинга интегрирует учет, планирование, маркетинг в единую самоуправляющую систему, в которой четко определяются цели фирмы, принципы управления, способы их реализации. Данилочкина Н.Г. считает, что контроллинг является значимым элементом системы управления и обладает широкими полномочиями: «находясь на пересечении учета, информационного обеспечения, контроля и координации, контроллинг занимает особое место в управлении, связывая воедино все эти функции, интегрируя и координируя их» [3, с.7].
Информационная концепция контроллинга весьма популярна у отечественных авторов. В рамках данной концепции акцент контроллинга смещен с вторичной координации системы управления на снабжение руководства информацией. Стоит отметить, что ряд отечественных авторов не придерживаются какой-то определенной концепции и склонны трактовать контроллинг широко. Так, например, Ивашкевич В.Б. определяет суть контроллинга не только с позиции управленческой концепции, но и информационной: «контрольно-информационная система обеспечения управления экономикой и развитием коммерческой организации на основе измерения ресурсов, затрат и результатов внутрихозяйственной деятельности, бизнес процессов и организации в целом» [26, с.11].
Обоснование концепции контроллингового целевого управления банком
Стратегии Портера проецируются не только на промышленные предприятия, но и на любую другую отрасль. В концептуальном плане матрица конкурентных стратегий – это универсальный подход, но применительно к банкам мы адаптировали его и разработали свою матрицу.
Стратегии снижения издержек де-факто применяются банками, развивающими технологии «кредитных фабрик» и каналы удаленного обслуживания клиентов.
«Кредитная фабрика» – сленговый термин, сложившийся в банковской среде, под которым понимается технология централизованного автоматизированного кредитования, объединяющая возможности информационных систем и сотрудников банка в непосредственно новом процесс. Задача данной технологии – снижение времени и трудозатрат процесса кредитования от приема и рассмотрения кредитной заявки до ее одобрения и выдачи кредита. Технология предусматривает автоматизированную процедуру проверки и анализа заемщиков по данным, из внутренних и внешних источников и централизованное принятие решений о выдаче кредита. Вердикт выносит либо система (автоматически), либо централизованный кредитный аналитик с соответствующим уровнем компетенции (экспертно). Технология «кредитной фабрики» получила свое развитие в России сравнительно недавно, с середины 00-х гг., и в настоящий момент активно развивается, благодаря стремительному темпу совершенствования корпоративных IT-систем. Краеугольным камнем «кредитной фабрики» является синергия трех целей: сокращение прямых операционных издержек, развитие розничного кредитования, отличающегося от корпоративного высокой маржинальностью, и совершенствование системы управления рисками. Под каналами удаленного или альтернативного обслуживания клиентов можно понимать любые автоматизированные и технологические средства, позволяющие совершить банковскую операцию без посещения клиентом дополнительного офиса филиальной сети банка, являющегося традиционным каналом, или головного офиса. К альтернативным каналам предоставления банковских услуг относятся: системы интернет-банкинга, услуги мобильного банка (c использованием смартфона), электронные терминалы, услуги call-центров, банкоматы. Интернет-банкинг позволяет перевести ряд операций клиентов в интернет, исключая участие таких категорий сотрудников банка, как кассиры или операционисты, и, как следствие, снижает затраты банка на обслуживание клиентов. Доля банковских транзакций, совершаемых через интернет-банкинг, и доля клиентов банка, пользующихся данной услугой, прямым образом влияют на его комиссионные доходы и операционные издержки, и являются основными характеристиками, определяющими рентабельность интернет-банкинга.
Эксперты считают, что проникновение интернет-банкинга (доля активных пользователей среди всех клиентов) свыше 10% является порогом, после которого услуга становится массовой в национальном масштабе. По итогам 2012 г. доля активных пользователей интернет-банкинга в России составляет 6-7%. Отметим, что за 2010–2011 годы среди российских банков доля транзакций физических лиц, совершенных через Интернет, выросла в три раза (с 8 до 26%), что говорит о позитивной динамике развития интернет-банкинга [31]. Для сравнения, в странах Европы и США данной услугой пользуются более 50% взрослого населения [30].
Технологии интернет-банкинга, кроме снижения косвенных расходов банка, позволяют ускорить обслуживание клиентов и расширить географию банковских услуг, тем самым влияя на улучшение качества обслуживания и увеличение доли рынка. Интернет-банкинг является наиболее перспективной и прогрессивной технологией удаленного обслуживания и обладает наибольшим коммерческим потенциалом, являясь одним из основных трендов банковского рынка России.
Стратегии дифференциации направлены на удовлетворение потребностей как можно большего количество покупателей в существующих сегментах рынка или на освоение новых сегментов рынка. Впрочем, эти стратегии подразумевают также и создание принципиально новых рыночных сегментов. Придерживаясь стратегии дифференциации, банк ориентируется на создание банковских продуктов и предоставление услуг, которые имеют максимальную полезность для клиента и обладают уникальными, по сравнению с конкурентами, характеристиками.
Мы считаем, что в стратегиях дифференциации, применительно к банкам, может быть определено два способа реализации данных стратегий – дифференциация продуктов и дифференциация сервиса. Дифференциация продуктов заключается в предложении рынку банковских продуктов и услуг с лучшими характеристиками, чем у конкурентов. Дифференциация сервиса заключается в акцентировании усилий на предоставлении банком сопутствующих и дополнительных услуг высокого качества или обладающих уникальными свойствами. Отметим, что граница между дифференциацией продуктов и сервиса может казаться неочевидной и размытой, так как банковский продукт тоже является услугой. Отличие заключается в том, что в случае дифференциации продукта изменяются параметры основной (базовой) услуги, например кредита или депозита, в случае же дифференциации сервиса изменяются или появляются дополнительные услуги, увеличивающие ценность потребления основной услуги.
Рассмотрим каждую из четырех стратегий Портера применительно к разным видам коммерческих банков – универсальным и специализированным.
Стратегии минимизации издержек бывают двух видов: сфокусированная стратегия низких издержек и стратегия лидерства по издержкам. Мы рассмотрели инструменты с помощью которых данные стратегия могут быть реализованы – развитие каналов удаленного обслуживания клиентов и «кредитные фабрики».
Фокусирование на издержках присуще специализированным розничным банкам (ритейловым банкам) в большей степени, чем универсальным. Данный тип банков акцентирует свою деятельность на предоставлении услуг физическим лицам. Масштабы бизнеса, характеризующиеся показателями объемов активов и кредитного портфеля, у розничных банков, как правило, меньше, чем у универсальных, но доходность кредитования выше физических лиц выше. К особенностям ритейловых банков можно отнести и высокий уровень рисков, в первую очередь – кредитных рисков. Как следствие, данные банки вынуждены уделять повышенное внимание низкому уровню издержек. На данном этапе развития интернет-банкинга, большинство его функциональных возможностей ограничены операциями физических лиц со своими счетами и осуществлением платежей. Розничные банки крайне заинтересованы в обеспечении высокого качества интернет-банкинга, позволяющего им развивать свой бизнес, наращивая клиентскую базу и снижать издержки.
Розничные банки являются локомотивами развития технологий интернет-банкинга. Согласно прогнозам рейтингового агентства Эксперт, крупные розничные банки и клубные операторы – провайдеры интернет-банкинга для более мелких розничных банков, в ближайшие году будут наращивать уровень функциональности своих систем и первыми на банковском рынке достигнут 10%-ой доли активных пользователей интернет-банкингом. Этот уровень – порог, после которого может начаться этап взрывного роста числа активных пользователей и, как следствие, объема комиссионных доходов от систем интернет-банкинга. Уровень косвенных расходов будет обратно пропорционален доле активных пользователей. Отметим, что банки с развитым функционалом систем интернет-банкинга смогли показать в 2012 г. более высокие темпы роста кредитования и привлечения средств. Средний темп прироста средств физических лиц среди банков с наибольшей функциональностью систем интернет-банкинга составил 37%, а среди банков с минимальной функциональностью систем – 16% [31].
Банки, применяющие стратегию фокусирования на издержках и развивающие каналы удаленного обслуживания – специализированные розничные банки, такие Банк Русский Стандарт, Московский Кредитный Банк, банки-участники клубных операторов интернет-банкинга Handy Bank, Faktura.ru. Данные банки, входят в топ-11 банков с лучшей реализацией интернет-банкинга по совокупности оцениваемых показателей [Там же].
Стратегия лидерства по издержкам, по мнению автора, с достаточной эффективностью может быть реализована универсальными банками. Данный тип банка совмещает инвестиционную и коммерческую деятельность, направленную на обслуживание как юридических, так и физических лиц. Отметим, что почти все крупные российские банки – универсальные. Универсальные банки, избравшие стратегию лидерства по издержкам, должны сосредоточить усилия на снижении не только косвенных, но и прямых расходов.
К прямым расходам банка относятся операционные расходы – это расходы, связанные с основной деятельностью банка, которыми являются кредитование и привлечение средств. Операции, связанные с данными видами банковской деятельности, именуются, соответственно, кредитные и депозитные. Заработная плата работников, вовлеченных в процессы перечисленных видов деятельности, будет относится к прямым расходам банка и непосредственно формировать себестоимость оказываемых банком услуг. Рассмотрим, к примеру, этапы процесса кредитования юридических лиц одного их крупных универсальных банков северо-западного региона:
Исследование существующих подходов к построению системы показателей деятельности организации
Принципиально важным является независимость контроллинга и его ответственность перед советом директоров или первым лицом организации. Соответственно, служба контроллинга должна быть самостоятельным штабным подразделением организации и находиться в ее организационной структуре на одном иерархическом уровне с финансово-экономической службой. Соответственно статус главного контроллера, согласно нашему представлению, должен быть сравним со статусом финансового директора или вице-президента, курирующего финансы. Равенство финансово-экономической службы и контроллинга призвано обеспечить беспрепятственный доступ отдела управленческого учета к учетной информации.
Формирование центров финансовой ответственности и, как следствие, создание финансовой структуры организации – задачи, в которых управленческий учет принимает непосредственное участие наравне с финансово-экономической службой. Концепция управленческого учета как учета по центрам ответственности, в которой «затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления», была представлена Д.Хиггинсом в 1952 г. [110]. Финансовая структуризация банка позволяет анализировать его результаты в разрезе различных сегментов деятельности. Данными сегментами могут выступать: бизнес-подразделения, филиалы, региональные подразделения, виды деятельности, продуктов, услуг и клиентов. Для эффективного функционирования системы управленческого учета необходимо сформировать четкую методологию, включающую систему счетов, учетную политику и, самое главное, систему учета затрат по видам, местам возникновения, продуктам и услугам. В соответствии с концепцией С.А.Николаевой, центр ответственности – «структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных расходов. Администрация сама решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязывать с центрами ответственности» [53, с.22]. Глубина сегментации бизнеса банка будет зависеть исключительно от задач руководства и наличия ресурсов для подробной классификации затрат. Принципиально важным в управленческом учете банка, с нашей точки зрения, является применение трансфертного ценообразования. Спецификой банковской деятельности определяется особый порядок распределения финансовых ресурсов между бизнес-подразделениями. Финансовые ресурсы банка аккумулируются, как правило, казначейством и в дальнейшем «продаются» другим подразделениям в соответствии с установленными трансфертными ценами для осуществления кредитования и прочих бизнес-проектов.
В соответствии с вышесказанным, управленческий учет рассматривается нами в качестве «хозяина процесса» подготовки сегментарной управленческой отчетности организации. «Управленческий учет – это прежде всего учет по сегментам бизнеса» [11, с.88]. Учет и анализ результатов бизнеса банка в различных плоскостях и с различной степенью детализации, при использовании принципов трансфертного ценообразования, позволяет подготовить содержательную управленческую информацию об эффективности банковских подразделений, маржинальности продуктов и услуг. Отметим, что применение трансфертного ценообразования, согласно нашему представлению, будет способствовать повышению эффективности как отдельных сегментов банковской деятельности, так и всего банка в целом.
Роль контроллинга, по отношению к подготовке сегментарной отчетности, заключается в определении и создании способов доставки данной информации. Посредством создания информационной системы и ее автоматизации, контроллинг будет консолидировать данные управленческого учета и адаптировать его под конкретные запросы руководства, а также собственные цели. Задача управленческого учета в данном процессе – организовать учет, своевременно готовить промежуточную информацию, а также выявить и интерпретировать отклонения от заданных норм, нормативов и стандартов.
Среди задач управленческого учета и контроллинга отдельного рассмотрения заслуживает планирование деятельности. В различных научных концепциях и взглядах специалистов и контроллинг, и управленческий учет часто отождествляется с планированием. Вопрос «Какое место занимает контроллинг и управленческий учет в процедурах планирования?» остается без ответа. Так же остается непонятным, пересекается ли ответственность управленческого учета и контроллинга в планировании. Мы не ставим под сомнение тот факт, что управленческий учет, как и контроллинг, ориентирован на будущее, и является, по сути, учетом перспективным [11, 16]. С другой стороны, закрепление задач планирования деятельности только за контроллингом и управленческим учетом, как мы считаем, является необоснованным, поскольку глобальное планирование деятельности является компетенцией руководства организации. Ответственность управленческого учета должна ограничиваться, в нашем представлении, финансовым планированием и, в частности, бюджетированием. Данное предложение представляется нам вполне естественным в рамках того, что управленский учет является «администратором» финансовой структуры организации и несет ответственность за анализ деятельности по центрам ответственности. Что касается контроллинга, его роль в планировании деятельности заключается в поддержке процедур целеполагания. Как было рассмотрено нами в параграфе 2.2., контроллинг несет ответственность за каскадирование стратегических целей, разработку показателей деятельности банка и объединение их в систему, мониторинг выполнения целей. Как внутренний консультант руководства, контроллинг может также обеспечивать методическую, инструментальную и информационную поддержку системы управления и собственников организации при выработке миссии и стратегии [100].
Управленческому учету в процессе разработки системы показателей деятельности организации мы определяем свою роль, которая может заключаться в подготовке монетарных показателей, а также показателей деятельности сегментов бизнеса. Монетарные показатели могут подготавливаться управленческим учетом на основе данных отчетных форм бухгалтерской отчетности и других финансовых документов. Источником информации для показателей деятельности сегментов бизнеса будет сегментарная отчетность, подготавливаемая непосредственно управленческим учетом. В свою очередь задачей контроллинга будет подготовка немонетарных показателей и сбор соответствующей информации для их расчета.
Место управленческого учета в цепи системы информационного снабжения руководства организации представляется нам отдельным звеном, которое находится посередине данной цепи. В начале данной цепи соответственно будет находится финансовый учет, в конце – контроллинг. Контроллинг будет выступать координатором данной системы, владельцем информации и основным ее поставщиком для руководителей организации. Контроллинг должен обеспечивать эффективную поддержку функционирования системы управления, основанную на информации управленческого учета. Принципиально важным является разделение ответственности контроллера и руководителя в процессе управления организацией: контроллер отвечает за правильный подбор методов и инструментов поддержки процесса управления, а руководитель за конечный результат деятельности. Приведем слова С.Г.Фалько, дополняющие наше представление о роли контроллинга в организации: «Польза контроллинга состоит в создании технологии эффективного управления, а не в ежеминутном результате снижения затрат [85, с.60].
В заключение считаем необходимым сказать, что мы не разделяем высказываний ряда отечественных специалистов: «То, что в России понимается под управленческим учетом, в Германии называют контроллингом» [Там же, с.42]. Мы считаем, что управленческий учет – элемент информационной системы организации с собственной зоной ответственности, который обеспечивает контроллинг соответствующей информацией и координируется им. Контроллинг, обладая более широким профилем компетенций, чем управленческий учет, несет ответственность за качество поступающей руководству управленческой информации и является «экономический совестью» организации.
Методические рекомендации по подготовке форм управленческой отчетности
Тезис «кто владеет информацией – владеет миром» характеризует значимость и важность информации в бизнесе. В прошлые десятилетия осведомленность руководителя не играла столь значимую роль, как сегодня – время, когда скорость доступа к информации увеличивается в геометрической прогрессии с каждым годом. Ранее ключевым фактором успеха управленца были его связи, теперь – надежность и качество информационной поддержки.
Зачастую можно говорить об избытке информации, чем о ее недостатке. Система учета, мониторинга и контроля состоит из массива разнородной, но связанной информации. Руководству организации требуется конкретная и актуальная информация, с достаточным уровнем аналитики для принятия скорых управленческий решений. Хан и Хунгенберг, описывая стоимостно-ориентированную концепцию контроллинга, считают, что инструменты и структура контроллинга должны быть простыми, гибкими, и быть ориентированы на эффективное принятие оптимальных управленческих решений [94]. Решением данной задачи является контроллинговое целевое управление и система показателей.
Системы показателей широко используются в управленческой деятельности. Компания Дюпон (DuPont) стала применять методику определения рентабельности капитала (ROE), ставшую впоследствии знаменитой системой Дюпон, еще в 1920 гг. [111]. Мощный толчок к развитию и популяризации систем совершил П.Друкер – основоположник концепции «Управления по целям», разработавший инструмент «Ключевых показателей эффективности» (KPI) в середине XX века [22]. Достоинством KPI является краткость представления результатов контроля задач и удобство восприятия. Использование системы показателей в контроллинге способствует улучшению качества управленческих отчетов и в полной мере соответствует принципу «pauca, sed bona» (меньше – лучше, лат.).
Существуют разные системы показателей, различающиеся логикой построения, характером используемых показателей и типом иерархической структуры.
Рассмотрев работы таких авторов, как А.Карминский, С.Фалько, Д.Хан, Х.Хунгенберг, Р.Каплан, Д.Нортон, П.Хорват, М.Майер, Р.Линч, К.Кросс, Т.Шешукова, Е.Гуляева [32, 36, 45, 47, 85, 94, 95, 100, 119] можно выделить ряд основных, наиболее часто используемых систем показателей и классифицировать их следующим образом:
Логико-дедуктивные системы представляют собой иерархическую структуру, задействованных на достижение единой цели. В рамках построение системы, на первом этапе определяется главных показатель верхнего уровня, который постепенно, в определённой последовательности, «расщепляется» на показатели более низкого уровня, связанных с ним, в большинстве случаев, математически или оказывающих опосредованное влияние. Другими словами, следует из названия системы, показатели более низких уровней логически каскадируются в соответствии с основным принципом дедукции – «от общего к частному».
Система Дюпон – наиболее известная логико-дедуктивная система, базируется на цели максимизации прибыли Основной показатель – рентабельность инвестированного капитала (Return on investments – ROI). Часто данную систему так и называют – ROI система. Система DuPont включает пять уровней показатель, включая базовый показатель – ROI [85, 100].
Базовая формула ROI = Прибыль / Торговый оборот («Оборачиваемость капитала») Торговый оборот / Капитал («Оборачиваемость капитала»).
Принцип планирования системы Дюпон – сверху вниз, руководство утверждает плановые величины, исходя из целей корпоративных целей и приоритетов компании. Подразделения в случая несогласия с утверждаемым планом должны обосновать причины невозможности его выполнения.
Система Дюпон достаточно популярна среди компаний, а также в качестве инструмента контроллинга, за счет простоты применения, наглядности и ориентации на достижение целей рентабельности.
Недостатком системы является применение относительных показателей, что не позволяет установить произошло ли изменение того или иного показателя за счет числителя или знаменателя [113]. Так же, как мы рассмотрели ранее, спорным представляется выбор главного показателя, ориентированного на максимизацию прибыли. Системе Дюпон присущая ориентация на максимизацию прибыли в краткосрочной перспективе, что достаточно рискованно, и может повлиять на стабильность положения компании в долгосрочной перспективе.
Системы ZVEI и RL – германские логико-дедуктивные системы, фокус, которых направлен на определение эффективности деятельности компаний. Кроме страны происхождения, данные системы объединяет двухблочная структура и схожие методологические аспекты – обе системы выделяют среди прочих показателей группы показателей рентабельности и ликвидности.
Система ZWEI состоит из блока анализа развития и блока структурного анализа. Анализ развития заключается в мониторинге динамики абсолютных показателей, являющихся результирующими показателями деятельности компании, например: объем продаж, численность персонала, денежный поток, прибыль. Структурный анализ заключается в мониторинге расчётных относительных показателей, служащих для оценки эффективности компании, где в качестве базового показателя определена рентабельность собственного капитала (Return on equity – ROE).
Система RL включает общую и специальную часть, каждая из которых состоит из анализа рентабельности и ликвидности. Общая часть позволяет рассмотреть результаты деятельности в разрезе показателей, на которые не влияет отраслевая принадлежность компании. Ключевые показатели объединяются в «результаты хозяйственной деятельности» (объем продаж, объем производства, издержки) и «результаты финансовой деятельности» (выручка, прибыль, собственной капитал, инвестиции), на основе которых рассчитываются показатели рентабельности, деловой активности и ликвидности. Задача специальной части – более детальный, по сравнению с общей частью, анализ факторов, влияющих на рентабельность и ликвидность, с учетом отраслевых и прочих особенностей организации. Показателями выступают: объем продаж по видам продукции, переменные и постоянные издержки, коэффициенты покрытия, денежный поток, в том числе в недельном виде.
ZWEI и RL – весьма сложные структуры, позволяющие детально контролировать и анализировать результаты деятельности организаций. Системы «заточены» к применению на промышленных предприятиях реального сектора – данную настройку можно расценивать как в качестве достоинства, так и недостатка. Системы ZWEI и RL, на наш взгляд, можно оправданно относить к заслугам немецкой школы контроллинга, и считать их появление следствием развития контроллинга в Германии во второй половине XX века.
К недостаткам систем ZVEI и RL можно отнести их сложность – система ZVEI содержит порядка 200 показателей, включающих промежуточные математические величины, усложняющие расчеты. В системе RL математической увязке показателей отводится меньшее значение, что является плюсом, по сравнению с ZVEI. Недостаточное внимание в обеих системах отводится немонетарным показателям.
В целом, логико-дедуктивными системы считаются универсальными и применяются в целях планирования, контроля и управления всей организацией и структурными подразделениями. Эмпирико-индуктивные системы формируются в результате отбора наиболее значимых показателей путем статистического анализа или экспертного мнения [34]. В соответствии с эмпирическим подходом, по итогам анализа практик лучших представителей отрасли (Best practices) формируется база показателей. Далее из сформированной выборки показателей отбираются наиболее значимые, следуя основному принципу индукции – «от частного к общему».
Предметом статистических и экспертных исследований являются компании на рынке. Выбор исследуемых компаний определен задачами, стоящими перед разработчиками системы показателей, а также целями самой компании. В качестве целевых категорий для отбора могут применятся: успех на рынке, рост рыночной доли, прибыль, эффективность в соответствии с показателями рентабельности.
Методологические различия между системами Beaver и Weibel, на наш взгляд, не являются критичными и сводятся к разным методикам формирования выборки компаний. Создатели системы Beaver при эмпирическом отборе компаний ориентировались на «успешные» и «неуспешные» компании и сформировали из них две группы. В результате статистического анализа, в частности корреляционного анализа, были определены шесть относительных показателей, признанных наиболее значимыми
