Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И КОНЦЕПЦИЯ ЕГО ОРГАНИЗАЦИИ В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ 9
1. Сущность, цели и задачи управленческого учета 9
2. Основные понятия управленческого учета в банковской деятельности 20
3. Концепция управленческого учета в коммерческом банке 36
Глава 2. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И ОЦЕНКА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА 56
1. Организация бюджетирования и структура бюджетов коммерческого банка 56
2. Бюджетирование по центрам ответственности 73
3. Оценка деятельности центров ответственности 89
Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ В КОММЕРЧЕСКОМ БАНКЕ 111
1. Организация работы по использованию управленческого учета в банковской деятельности 111
2. Учет затрат по центрам ответственности 127
3. Учет затрат по операциям 147
4. Учет затрат по продуктам 164
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 180
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 187
ПРИЛОЖЕНИЯ 198
- Сущность, цели и задачи управленческого учета
- Организация бюджетирования и структура бюджетов коммерческого банка
- Организация работы по использованию управленческого учета в банковской деятельности
Введение к работе
Актуальность исследования.
Коммерческие банки, возникшие в современной российской экономике в конце 80-х годов, явились новым звеном в системе рыночных структур. Развитие банковской системы на начальном этапе характеризовалось бурным ростом числа коммерческих банков. Данные статистики свидетельствуют, что в 1991 году их число достигло 1300, а на 1 января 1994 года насчитывалось 2019 коммерческих банков и 4539 филиалов осуществляли свою деятельность.
Рост числа банков в тот период обусловлен возможностью получения прибыли в результате спекулятивных доходов по банковским операциям и доходов от «финансовых пирамид», чему способствовали инфляция и несовершенство банковского законодательства.
Эти недостатки банковской системы России того периода, а также низкое качество управления коммерческими банками считаются важнейшими причинами падения многих коммерческих банков в результате кризиса 1998 года.
Низкое качество управления коммерческими банками характеризуется множеством аспектов. В их числе: крайне низкий (по сравнению с промышленными предприятиями) уровень методического обеспечения деятельности банков, недостаток квалифицированных кадров, ликвидация научно-исследовательских институтов, занимающихся проблемами банковской деятельности, ориентация многих руководителей банков на получение рискованной сиюминутной выгоды, а не на долгосрочную стабильную работу.
Последние годы характеризовались стабилизацией банковской системы в стране. Банком России планомерно проводилась политика совершенствования банковского законодательства, укрепления курса рубля, страхования банковских вкладов, направленная на повышение доверия вкладчиков и надежности всей банковской системы.
Важная роль в деятельности коммерческих банков сегодня отведена системе внутреннего контроля, права и сфера влияния которого, были значительно расширены с принятием нового Положения Банка России «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» №242-П от 16 декабря 2003 года.
Таким образом, после финансовых кризисов произошли важные изменения в банковской сфере: усовершенствовано банковское законодательство, получили и продолжают получать образование достаточное количество специалистов банковской сферы, изданы методические материалы по банковскому делу, созданы службы внутреннего контроля. В то же время говорить о полном решении проблемы управления коммерческими банками преждевременно.
Относительное снижение доходов банков по сравнению с докризисным периодом требует от руководства банков соблюдения политики экономии затрат, а также принятия таких управленческих решений, которые позволят коммерческому банку осуществлять свою деятельность максимально эффективно.
Внедрение новых банковских продуктов, экономия затрат банка, поиск новых форм обслуживания клиентов, соответствие требованиям внутреннего контроля, создание комплекса качественной внутрибанковской документации - для решения этих и многих других задач руководству коммерческих банков требуется соответствующая аналитическая информация, которая не может быть получена из существующей системы бухгалтерского и налогового учета. Обеспечить руководителей банков информацией, необходимой для выработки обоснованных суждений и принятия эффективных управленческих решений и призван управленческий учет.
Следует учитывать и то обстоятельство, что на сегодняшний день отсутствуют комплексные исследования в области управленческого учета в коммерческих банках. В силу отсутствия исследований комплексного характера у авторов, занимающихся проблемами управления коммерческими бан-
5 ками, нет единого концептуального подхода к таким фундаментальным понятиям банковской деятельности как: «банковская операция», «банковская услуга», «банковский продукт», «центр прибыли», «центр инфраструктуры», «бизнес-центр». Автор данного диссертационного исследования рассматривает их как основные понятия управленческого учета в коммерческом банке.
Обеспечивая эффективность принимаемых руководством коммерческих банков управленческих решений, управленческий учет мог бы служить улучшению качества банковской деятельности в России.
Значимость указанных проблем определила актуальность научных изысканий в этой области и выбор темы диссертационного исследования.
Цель исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке конкретных практических рекомендаций по совершенствованию организации управленческого учета в коммерческом банке.
Исходя из данной целевой установки, в работе были поставлены и решены следующие задачи:
проанализировать фундаментальные понятия банковской деятельности, дать определения основным понятиям управленческого учета в банковской деятельности;
предложить меры по совершенствованию концепции управленческого учета в коммерческом банке;
на основе изучения нормативных актов и практики внутреннего документооборота определить статус, место и основные направления работы подразделения управленческого учета в коммерческом банке;
исследовать структуру банковского бюджетного процесса и предложить методические и практические рекомендации, касающиеся организации бюджетирования по центрам ответственности в коммерческом банке;
исследовать существующие подходы к оценке деятельности подразделений коммерческого банка и обосновать методики управленческой оценки деятельности центров ответственности;
на основе изучения практики ведения бухгалтерского учета в коммерческих банках разработать методические основы учета затрат по центрам ответственности, банковским операциям и банковским продуктам.
Предметом исследования' является комплекс информационно-аналитического обеспечения управленческих решений, включающего в себя теоретические, методологические и практические аспекты организации системы управленческого учета в коммерческих банках.
Объектом исследования объектом исследования являются российские коммерческие банки, осуществляющие широкий спектр банковских услуг.
Теоретической и методологической основой исследования явились
научные труды отечественных и зарубежных ученых, таких как Р.В. Алехин, М.З. Бор, Р. Вандер Вила, Ф.П. Васин, М.А. Бахрушина, М.Ю. Дигайлов, К. Друри, А.П. Дубанков, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, И.А. Клочков, О.И. Лаврушин, Ю.Г. Максутов, Ю.С. Масленченков, Д. Миддлтон, В.А. Москвин, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В. Палий, В.В. Пятенко, В.Н. Ресин, Майкл Дж. Д. Саттон, Дж. Г. Сигел, A.M. Тавасиев, К.Р. Тагирбеков, В.Ф. Темников, А.Г. Терехов, А.Д. Шеремет, Дж. К. Шим, Т.В. Шишкова, Ю.Н. Юденков.
В основу диссертационного исследования положены действующие законодательные и иные нормативные правовые акты, регулирующие деятельность коммерческих банков, а также материалы научных конференций и прессы. В работе использованы данные бухгалтерской и статистической отчетности коммерческих банков, внутренние положения и инструкции.
7 Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие результаты:
предложены рекомендации по совершенствованию концепции управленческого учета в коммерческом банке;
определены основные направления работы подразделения управленческого учета;
исследована структура бюджетного процесса в коммерческом банке, даны конкретные методические и практические рекомендации, касающиеся организации бюджетирования по центрам ответственности в коммерческом банке;
предложены конкретные практические методики оценки деятельности центров ответственности в системе внутрибанковского управления;
предложена система распределения затрат между центрами ответственности;
разработана методика управленческого учета затрат по операциям в коммерческом банке; предложено применение коэффициентов рабочего времени на «нормируемую» банковскую операцию для распределения затрат центров ответственности по банковским операциям;
разработана методика учета затрат по банковским продуктам и определены организационные мероприятия по внедрению банковских продуктов.
Практическая значимость работы состоит в том, что предложения и рекомендации, изложенные в диссертационной работе, могут служить организационной и методической основой системы управленческого учета в коммерческих банках. Результаты исследования применены при разработке политики управленческого учета в коммерческих банках г. Москвы.
8 Концептуальный подход к проблеме управленческого учета может служить основой для дальнейших теоретических разработок в области управленческого учета, а также быть использован при проведении общетеоретических экономических изысканий при изучении отдельных проблем банковского управленческого учета.
Результаты исследования могут быть использованы в методологической работе подразделений внутреннего аудита коммерческих банков, при аудите и оценке политики банка в отношении структурных подразделений.
Апробация работы. Основные положения диссертации отражены в трех публикациях общим объемом 2 п.л. Практические рекомендации, разработанные на основе отдельных положений диссертационной работы учтены и внедрены в коммерческих банках г. Москвы.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, общим объемом 197 страниц, в том числе 33-х таблиц, 33-х рисунков, списка литературы. В приложении к диссертационной работе приведены оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета и отчет о прибылях и убытках акционерного коммерческого банка, анализ которых представлен в работе.
Сущность, цели и задачи управленческого учета
Развитие рыночной экономики в России послужило стимулом для многих экономических преобразований. Изменения в экономике не могли не сказаться на финансовом и налоговом учете. Одним из преобразований в области учета стало развитие управленческого учета как особого вида учета внутрихозяйственной деятельности рыночного предприятия.
Отказ от плановой экономики и переход к новым методам хозяйствования, когда перед руководителями предприятий встала задача самостоятельного планирования производства, сбыта продукции, определения ценовой политики, потребовали создания новой системы формирования и применения управленческой информации, которой стал управленческий учет.
Следует отметить, что в нашей стране становление управленческого учета как подсистемы бухгалтерского учета и области знаний имеет свою историю. История управленческого учета связана с ведением внутреннего (внутризаводского, внутрихозяйственного) учета в советское время. Ведение внутрихозяйственного учета осуществлялось как в отдельных бригадах, так и на предприятии в целом. Практически такой учет, как правило, рассматривался как стоимостной, оперативно-технический, производственный, его рамки в лучшем случае ограничивались дополнительными регистрами аналитического учета [61, с.32].
Работы ученых того времени были посвящены методам повышения производительности труда и эффективности производства в условиях хозяйственного расчета. Среди авторов экономических исследований того времени можно выделить следующих: А.Д. Аленичев, С. Б. Барнгольц, А. Бородкин, Ф.П. Васин, В.И. Видяпин, Е.П. Воронов, Б.И. Гаврилов, Л.Т. Гиляровская, Л.И. Гусева, Н. Л. Денисов, Ю.А. Дубовской, М.Я. Остапюк, В.И. Петрова, И. Пилипенко, А.Х. Раметов.
В современных рыночных условиях для предприятий не всегда возможно применение опыта внутрихозяйственного учета прошлых лет, но учитывать его, безусловно, необходимо, так как он положил начало современному производственному и частично управленческому учету.
Значительный прогресс в развитии теории управленческого учета в России связан с появлением работ зарубежных исследователей.
Зарубежный опыт в области внутреннего учета представлен в работах зарубежных и отечественных специалистов: Н.Г. Данилочкиной, К. Друри, Д. Миддлтона, М. Дж. Д. Саттона, Дж. Г. Сигела, В.И. Ткач, М.В. Ткач, Дж. К. Шима, А. Яруговой.
На Западе уже в 30-е годы XX века были определены основные задачи управленческого учета, среди которых: 1) учет расходов по местам их возникновения; 2) выявление отклонений фактических расходов от стандартных или сметных; 3) оценка остатков незавершенного производства; 4) определение себестоимости отдельных видов продуктов и результатов от их реализации [61, с.33].
Понятие «управленческий учет» часто идентифицируют с западным понятием «контроллинг», который определяют как деятельность, «ориентирующую управленческий процесс на достижение всех целей, стоящих перед предприятием»[72, с.7].
Мы полагаем, что реализация целей предприятия обеспечивается, прежде всего, процессом стратегического управления, направленным на «обеспечение эффективного функционирования, выживаемости предприятия на сравнительно длительную перспективу» [61, с.40]. Управленческий учет ориентирован на предоставление необходимой информации администрации для оперативного управления производством и принятия решений на перспективу. Кроме того, различия в терминологии основных понятий управленческого учета и контроллинга в разных странах усложняют их сопоставление. Все это позволяет сделать выводы о том, что «нельзя отрывать понятия и термины от национальной почвы»[110, с.496], а также о целесообразности применения понятия «управленческий учет» для отечественных предприятий.
В настоящее время в странах с развитой рыночной экономикой система внутреннего учета предоставляет данные о затратах в виде информации, значимой для управленческого планирования и контроля, а также используемой при принятии управленческих решений. В частности, осуществляется классификация, обобщение, предоставление и истолкование данных о затратах для заинтересованных пользователей; определение и оценка величины затрат по конкретным услугам или местам формирования издержек, центрам ответственности; управление себестоимостью и анализ затрат.
Исследованиям в области отечественного управленческого учета предприятий посвятили свои работы многие ведущие отечественные экономисты: Р. Вандер Вила, Ф.П. Васин, М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, И.Г. Кондратова, Ю.А. Мишин, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В. Палий, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова.
Организация бюджетирования и структура бюджетов коммерческого банка
На сегодняшний день бюджетирование принято считать процессом планирования и ключевым инструментом системы управленческого контроля.
Как было определено ранее, бюджетирование — это процесс планирования с применением бюджетов, обеспечивающий плановую реализацию поставленных задач и контроль отклонений от запланированного.
Ключевым понятием бюджетирования является «бюджет», представляющий собой финансовый документ, содержащий информацию о действиях, запланированных на будущий период. Бюджеты составляются обычно на год, в произвольной форме, могут содержать данные как в денежном, так и в неденежном выражении (например, единицы продукции, количество услуг и т.д.). Важнейшими критериями для бюджета является доступность, понятность и значимость предоставляемой им информации.
Процессам планирования и бюджетирования посвящены работы многих отечественных [40, 51, 56, 61, 66, 77, 83, 86, 94, 102, 109, 110] и зарубежных [58, 59, 60, 100, 126] авторов.
Ряд авторов, посвятивших свои работы исследованию планирования деятельности коммерческого банка, приходят к выводу, что современное планирование должно быть центральным звеном всего процесса управления банком, его главным инструментом. Однако в практике большинства коммерческих банков по сегодняшний день планирование используется недостаточно широко [87, 88, 94].
Значительное количество работ авторов, исследовавших банковскую тематику, уделено вопросам стратегического планирования деятельности коммерческих банков [40, 66, 83, 94], планируемый период которого более одного года. Стратегическое планирование находит свое отражение в программе развития и деятельности банка, которая разрабатывается в виде документа, утверждается руководством банка и согласовывается с руководством основных подразделений.
Помимо стратегического планирования в коммерческом банке обычно выделяют оперативное (текущее) планирование, значение которого сводится к выделению и разработке плановой реализации отдельных ключевых задач, постановка которых обусловлена избранной банковской стратегией. В рамках оперативного планирования, на основании приоритетов развития банка планируются деятельность основных подразделений, портфель активов, пассивов и услуг, доходы и расходы банка.
На основе планового портфеля требований и обязательств строится общий бюджет банка (смета его доходов и расходов), который включает в себя только укрупненные позиции, а также составляются бюджеты операционных доходов и расходов, бюджет финансовых ресурсов, хозяйственных расходов, капитальных вложений и другие.
Поскольку вопросы содержания и состава бюджетов это внутреннее дело коммерческого банка, которое может иметь бесконечное количество вариантов, то представляется важным исследовать вопросы организации бюджетирования и структуры бюджетов, которые являются общими для всех коммерческих банков.
Организация работы по использованию управленческого учета в банковской деятельности
Организация управленческого учета предполагает наличие в банке специальной структуры, которая будет реализовывать принятую управленческую политику, в том числе, такого важнейшего аспекта, как управленческий учет затрат.
В рамках данного раздела диссертационного исследования мы ставили перед собой задачу определения основ деятельности внутрибанковской структуры управленческого учета, получившей название «Комитет по координации и совершенствованию банковской деятельности» (далее - Комитет - прим. авт.).
Для того, чтобы определить место Комитета в системе внутрибанковских структур, мы считаем целесообразным рассмотреть информационный аспект деятельности коммерческого банка.
Внутренняя банковская деятельность представляет собой, прежде всего, процесс обмена информацией между руководителями подразделений и руководством банка, между руководителями разных подразделений и между сотрудниками.
A.M. Тавасиев рассматривал информационный аспект с точки зрения циркуляции в банке информационных потоков, среди которых выделяются: «нисходящий поток» (с уровня высших органов управления) «горизонтальный поток» (поступает от внешних источников для принятия стратегических решений или между подразделениями, сотрудниками), «потоки вверх» (разные виды отчетов подразделений руководству банка) [40, с.421].
Нисходящий поток информации содержит анализ внешних факторов (например, новых правовых актов) и принятие их с учетом новых решений руководства банка. Руководство банка информирует подразделения о целях и задачах банка, целях и задачах подразделения (филиала), плановых показателях, заданиях (групповых и индивидуальных), нормативах, лимитах, ставках и тарифах, результатах оценки деятельности (групповых и индивидуальных), санкционирует договора, сделки, кадровые перестановки.
«Потоки вверх» - это отчетность подразделений по видам деятельности, справки, служебные записки, заявления, требующие решения первых лиц банка, информация о рынках (потенциальных клиентах, новых продуктах, ценах), предложения по инновации деятельности (новые клиенты, новые продукты, новые тарифы), жалобы и предложения по организации деятельности.
Касательно «горизонтальных потоков», A.M. Тавасиев рекомендует определять их внутренними регламентами банка. Они должны содержать минимально необходимые важнейшие сведения о параметрах работы, которыми подразделениям целесообразно обмениваться между собой». [40, с.422].
В то же время, характеризуя недостатки существующей модели банковского управления, A.M. Тавасиев делает вывод, что «между подразделениями банка очень слабо развиты горизонтальные структурные связи, что в конечном итоге приводит к принятию несогласованных и потому часто неэффективных решений. Практически в любом российском банке отсутствует целостный, содержательно согласованный, качественный комплект внутрибанковской документации, регламентирующей все стороны работы, процедуры подготовки, принятия и реализации управленческих решений»[40, с.345].
Заслуживает внимания точка зрения К.К. Садвакасова, который, исследуя потоки информации в банке, вообще не выделяет «горизонтальных потоков». Согласно его концепции, схема информационных потоков коммерческого банка выглядит следующим образом
