Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы системы внутреннего аудита в санаторно-курортной сфере 14
1.1. Развитие санаторно-курортного комплекса в сфере оказания услуг населению Российской Федерации 14
1.2. Место внутреннего контроля в системе управления 27
1.3. Сущность и роль внутреннего аудита в организациях санаторно-курортной сферы 38
Глава 2. Методическое обеспечение и порядок функционирования внутреннего аудита в организациях санаторно-курортной сферы 47
2.1. Процесс формирования отдела внутреннего аудита в санаторно-курортных организациях 47
2.2. Организационно-методическое обеспечение внутреннего аудита в санаторно-курортных организациях 66
2.3. Субъекты внутреннего аудита и их взаимосвязь с системой налогового аудита 77
Глава 3. Разработка методики проведения внутреннего налогового аудита в санаторно-курортных организациях 90
3.1. Методический подход к внутреннему налоговому аудиту деятельности санаторно-курортных организаций 90
3.2. Аудит прямых налогов 107
3.3. Аудит косвенных налогов 124
3.4. Отчетность аудитора о результатах внутреннего налогового аудита 134
Заключение 150
Список литературы 158
Приложения 173
- Развитие санаторно-курортного комплекса в сфере оказания услуг населению Российской Федерации
- Процесс формирования отдела внутреннего аудита в санаторно-курортных организациях
- Методический подход к внутреннему налоговому аудиту деятельности санаторно-курортных организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В общегосударственной системе охраны здоровья населения страны важное место отводится санаторно-курортной сфере, а именно - системе санаторно-курортного оздоровления. За годы реформирования российской экономики эта система претерпела ряд изменений. В настоящее время формируется рыночная модель хозяйствования субъектов — организаций санаторно-курортной сферы, поскольку сегодня они, как и другие хозяйствующие субъекты, функционируют в условиях рыночной экономики, а их услуги носят коммерческий характер.
С развитием туристской отрасли в России возрастает значение региональных курортно-туристских комплексов и их базовой составляющей -санаторно-курортной сферы.
Основной целью развития санаторно-курортных организаций является удовлетворение потребностей населения в санаторно-оздоровительных услугах и максимизация прибыли. Реализация этой цели требует развития и повышения эффективности функционирования санаторно-курортных организаций, что возможно только при условии разработки оперативного и стратегического комплекса экономических, финансовых, организационных мер по преодолению современных негативных тенденций.
Одним из путей, способствующих повышению эффективности хозяйственной деятельности организаций санаторно-курортной сферы, является усиление внутреннего контроля, действующая в настоящее время в санаторно-курортных организациях система внутреннего контроля не в полной мере отвечает предъявляемым требованиям, что актуализирует проблему ее совершенствования.
Проблема эффективно функционирующего внутреннего контроля, несмотря на актуальность, остается не в полной мере осмысленной с научных позиций и в плане практической её реализации. Важно отметить, что для
4 любого предприятия важно создание системы внутреннего контроля, которая не гарантировала бы отсутствие ошибок в работе, помогала бы их своевременно выявлять и устранять, способствуя эффективности работы. Однако даже хорошо организованная система внутреннего контроля нуждается в оценке своей эффективности с точки зрения достижения поставленных целей. С этих позиций возрастает значение внутреннего аудита.
В коммерческих организациях ведущих стран мира деятельность служб внутреннего аудита приобретает все большее значение, что обусловлено усложнением организационных структур предприятий, централизацией и концентрацией капитала. Однако опыт зарождения внутреннего аудита в России показал невозможность простого переноса методологии внутреннего аудита развитых стран мира на современную российскую экономику. Это обусловливает необходимость переосмысления мирового и отечественного опыта контрольно - ревизионной деятельности с целью создания системы внутреннего аудита, отвечающей условиям России.
Финансовая деятельность санаторно-курортных организаций требует создания отделов внутреннего аудита, которые будут накапливать опыт и развивать систему контроля за совершаемыми операциями с целью совершенствования менеджмента, организационной деятельности здравниц, системы бухгалтерского учета.
В современных условиях в экономике России динамично развивается сфера услуг, в том числе рекреационных. Санаторно-курортная сфера способствует решению ряда социальных проблем, так как обеспечивает дополнительную занятость населения, закрепляет его, повышает уровень жизни и материальное благосостояние населения. Вместе с тем функционирование этой сферы изучено недостаточно и мало освещено в литературе, с позиций организации внутреннего аудита.
В западных странах развиты традиции исполнения закона, налоговое законодательство в первую очередь учитывает интересы плательщиков,
5 следовательно, экономики в целом. В России таких традиций нет, поэтому налоговое законодательство ориентировано в первую очередь не на экономическую целесообразность, а на удобства организации сбора налогов, защиту от уклонения от уплаты налогов. В отличие от Запада, основными плательщика в России являются не граждане, а предприятия.
Укрепление рыночных основ хозяйствование потребовало от налоговых органов РФ поиска новых подходов к налоговому администрированию и налоговому контролю. Рыночный подход предполагает, в том числе, реализацию права налогоплательщиков на минимизацию своих налоговых обязательств всеми законными способами. Право налогоплательщика на налоговое планирование, т.е. на применение налогового законодательства наиболее выгодным для него способом. По нашему мнению, налоговое планирование в санаторно-курортных организациях нужно возложить на внутреннего аудитора.
Сегодня коммерческие санаторно-курортные организации оказались в весьма сложном положении, из-за непосильного налогового бремени, высокой платы аренду. Это ведет к существенному повышению стоимости путевок и вызывает уменьшение спроса на санаторно-курортные услуги. Из-за этого многие санаторно-курортные организации вынуждены пойти по пути элитного обслуживания, часть таких организаций вынуждена перепрофилироваться или закрываться. Поэтому важно своевременно решить вопрос о налогах и льготах для санаторно-курортных организаций различных форм собственности и всеми законными способами минимизировать налоговые платежи.
Налоговая политика в сфере санаторно-курортной деятельности должна использоваться как действенный инструмент, с одной стороны, получения дополнительных бюджетных доходов от хозяйствующих субъектов, занимающихся санаторной деятельностью, с другой -финансового обеспечения гарантий государства в реализации права на отдых гражданам, нуждающимся в социальной поддержке.
Необходимость и актуальность формирования и развития системы внутреннего аудита и адаптация ее к потребностям экономических субъектов санаторно-курортной сферы определили выбор темы и направление исследования.
Практическая необходимость внутреннего аудита заключается в том, что эта система дает наиболее точную и достоверную экономическую информацию высшему звену управления санаторно-курортной организации о ее текущих делах и финансово-хозяйственной деятельности, способствует созданию высокоэффективной системы бухгалтерского учета и препятствует возникновению нарушений, подтверждает объективность и достоверность отчетов структурных подразделений, оптимизирует налогообложение, для того, чтобы организовать деятельность с благоприятным налоговым режимом.
Внутренний аудит налогообложения может способствовать санаторно-курортной организации: управлять потоками денежных средств, соблюдать налоговое законодательство (путем правильного расчета налогов и своевременной уплаты запланированных сумм), свести до минимума налоговые суммы, максимально увеличить прибыль, разработать структуру взаимовыгодных сделок, избежать штрафных санкций.
Актуальность темы исследования усиливается еще и в связи с тем, что в отечественной экономической литературе многие аспекты развития внутреннего аудита в организациях санаторно-курортной сферы освещены еще неполно и не получили достаточно аргументированного научного решения. Отдельные разногласия наблюдаются в оценке принципов, на которых должны формироваться подходы к созданию и функционированию отделов внутреннего аудита в санаторно-курортной сфере. К настоящему времени неполно разработаны методы проведения внутреннего аудита в санаторно-курортных организациях.
Эти и другие причины приводят к тому, что механизм действующего внутреннего аудита в организациях санаторно-курортной сферы остается
7 недостаточно эффективным и оказывает еще слабое воздействие на формирование санаторно-курортных организаций современного рыночного типа. Отсутствие внутренних стандартов, на которые должны опираться аудиторы при проведении внутренних проверок в организациях санаторно-курортной сферы.
Сказанное в основном и определяет актуальность избранной темы исследования.
Состояние изученности проблемы. Значительный вклад в исследование вопросов, связанных с особенностями внешнего и внутреннего аудита внесли зарубежные экономисты: Р. Адаме, А. Арене, Д.Л. Дефлиз, Дж. Лоббек. Названная проблема служит предметом исследования отечественных ученых В.Д. Андреева, И.Н. Богатой, A.M. Богомолова, В.В. Бурцева, Н.А, СМ. Бычковой, Ю.А. Данилевского, Д.А. Ендовицкого, А.К. Макальской, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой и др.
Различные аспекты развития рекреационно-туристских зон, санаторно-курортного дела и управления в сфере рекреационно-туристского комплекса освещены в публикациях М.Ш. Адырбаева, A.M. Ветитнева, В.И. Михайленко, Е.П. Скородумова и др.
Однако анализ научной литературы показал, что многие аспекты развития внутреннего аудита в организациях санаторно-курортной сферы еще не получили достаточно аргументированного научного решения. Различные подходы наблюдаются в оценке принципов функционирования отделов внутреннего аудита в санаторно-курортной сфере, неполно разработаны методы проведения внутреннего аудита, отсутствуют отечественные стандарты внутреннего аудита.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка теоретических и методических положений по организации внутреннего аудита и рекомендаций по его функционированию в деятельности санаторно-курортных организаций.
8 В соответствии с поставленной целью были определены следующие приоритетные задачи:
изучить теоретические основы формирования современной концепции внутреннего аудита;
- обосновать необходимость активизации внутреннего контроля как
составной части управления экономическим субъектом санаторно-курортной
сферы и определить основные элементы системы внутреннего контроля
хозяйственной деятельности экономического субъекта санаторно-курортной
сферы в современных условиях;
- разработать этапы внедрения отдела внутреннего аудита в санаторно-
курортные организации путем организации соответствующего отдела;
разработать внутренние стандарты организационной деятельности отдела внутреннего аудита санаторно-курортных организаций.
разработать методику проведения внутреннего налогового аудита в санаторно-курортных организациях;
выработать рекомендации по оформлению результатов внутреннего налогового аудита.
Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования избраны санаторно-курортные организации Кавказских Минеральных Вод. Предметом исследования явился комплекс теоретических и методических вопросов, связанных с организацией внутреннего аудита в организациях санаторно-курортной сферы в период их адаптации к рыночным условиям функционирования.
Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой настоящего исследования послужили законодательные акты Российской Федерации, а также ведомственные нормативные документы по вопросам бухгалтерского учета, аудита, экономического анализа и контроля в организациях санаторно-курортной сферы, разработки аудиторских фирм, статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, комитета
\
9 государственной статистики Российской Федерации по Ставропольскому краю и Администрации Кавказских Минеральных Вод, публикации отечественных и зарубежных ученых и исследователей.
В ходе решения поставленных задач применялась методика исследования, которая основывается на использовании современных способов сбора, обобщения, сравнения и анализа информации, полученной в результате аудиторских проверок автора. В основу разработки и исследования проблем аудита были положены труды известных отечественных и зарубежных ученых.
Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 2.1. «Методология и технология аудита» паспорта специальности ВАК (экономические науки).
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе официальных данных органов Федеральной службы Государственной статистики РФ, материалов, содержащихся в монографических исследованиях и периодических научных изданиях, аналитических материалов многолетнего авторского личного исследования, наблюдения и обобщения. Нормативно-правовую базу исследования составляют Федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Положения по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ, Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, Постановления Министерства финансов РФ. В ходе исследования использовались статистические данные и Кавказских Минеральных Вод.
Новизна исследования заключается в комплексном исследовании проблемы организации и функционированию внутреннего аудита, что позволило теоретически обосновать и разработать методические рекомендации по его использованию в системе внутреннего контроля деятельности санаторно-курортных организаций. В ходе диссертационного
10 исследования получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:
- уточнены элементы системы внутреннего контроля, которая
представлена одной из форм контроля - внутренним аудитом. По мнению
диссертанта, она должна включать такие элементы как бухгалтерский
финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, налоговый учет,
контрольная среда и средства контроля;
определены основные организационные этапы постановки внутреннего аудита в санаторно-курортных организациях, с многоуровневой структурой управления, включающие в себя пять этапов: 1) подготовительный, предусматривающий принятие решения о целесообразности создания отдела внутреннего аудита, установление цели изменений в структуре организации, проведение анализа ее финансово-хозяйственной деятельности; 2) нормативный, заключающийся в формировании нормативной и методической базы отдела внутреннего аудита, адаптированной к особенностям санаторно-курортной сферы; 3) адаптационный, предполагающий адаптацию внутреннего аудита в системе управления организацией и определение признаков вживания отдела внутреннего аудита в организационную структуру санатория; 4) укрепление позиций, характеризующийся заметным ростом удовлетворенности руководства результатом деятельности внутренних аудиторов, ростом взаимного доверия, высоким уровнем отдела внутреннего аудита в иерархии организационной структуры санатория, расширением спектра решаемых задач; 5) оценка результатов внедрения, предусматривающая учет затрат, связанных с созданием отдела и проведением проверок и оценку выгоды в течение продолжительного интервала времени;
- разработан внутренний стандарт «Цель и основные принципы
внутреннего аудита в санаторно-курортных организациях», включающий в
себя разделы: «Цель внутреннего аудита»; «Общие положения»; «Общие
принципы проведения внутреннего аудита»; «Объем внутреннего аудита»;
«Максимальная уверенность внутреннего аудитора»; «Ответственность за внутреннюю отчетность»;
- разработан внутренний стандарт «Документирование внутреннего
аудита в санаторно-курортных организациях» необходимый для
регламентирования качественных характеристик внутреннего аудита,
который устанавливает требования к качеству составления рабочих
документов внутреннего аудитора, а также к их оформлению и хранению,
имеющий следующую структуру: «Общие положения»; «Цели»; «Рабочие
документы»; «Проверка завершенности работ»; «Конфиденциальность,
обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на
них»;
- разработан и апробирован внутренний стандарт «Методика
внутреннего налогового аудита прибыли в санаторно-курортных
организациях», учитывающий специфику санаторно-курортной отрасли и
включающий в себя разделы: «Общие положения»; «Сущность внутреннего
стандарта»; «Нормативные акты, используемые при внутреннем налоговом
аудите»; «Источники информации, используемые при внутреннем аудите
налогообложения прибыли»; «Способы оптимизации налога»;
- сформирован комплекс рабочих документов внутреннего аудитора,
включающий в себя: тест качества организационной работы отдела
внутреннего аудита в санаторно-курортной организации (РД-1);
независимость внутреннего аудитора (РД-2); программу тестов (вопросов) по
организации налогового учета (РД-3); проверка соблюдения положений
учетной политики по налогу на прибыль (РД-Ш); проверка правильности
соответствия показателей строк отчета о прибылях и убытках и оборотов по
счетам бухгалтерского учета (РД-2П); аудиторские процедуры внутреннего
аудита налогооблагаемой прибыли (РД-ЗП); сопоставимость данных учета с
данными налоговой декларации(РД-4П); проверка правильности начисления
налога на прибыль (РД-5П); проверка правильности определения чистой
прибыли к распределению (РД-6П);
- разработан внутренний стандарт «Порядок оформления результатов проведения внутреннего налогового аудита в санаторно-курортной организации» включающий в себя разделы: «Общие положения»; «Порядок составления отчета»; «Порядок согласования спорных вопросов и подписания отчета».
Эти положения относятся к наиболее существенным результатам, содержащим новизну в решении научной проблемы, поставленной в исследовании и выносятся на защиту как совокупный результат проведенных исследований.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что использование разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по организации и технологии внутренних аудиторских проверок в санаторно-курортных организациях позволит повысить эффективность их финансово-хозяйственной деятельности и снизить расходы на налоговые выплаты. Результаты являются универсальными и могут быть применены для санаторно-курортных организаций любой формы собственности.
Практическую значимость имеют следующие разработки:
Разработанная должностная инструкция внутреннего аудитора, адаптированная к специфике деятельности санаторно-курортных организаций;
Внутренний стандарт «Цель и основные принципы внутреннего аудита санаторно-курортных организация»;
Внутренний стандарт «Документирование внутреннего аудита в санаторно-курортной организации»;
Внутренний стандарт «Методика внутреннего налогового аудита прибыли в санаторно-курортных организациях»;
5. Внутренний стандарт «Порядок оформления результатов проведения
внутреннего налогового аудита в санаторно-курортной организации»;
6. Комплекс рабочих документов внутреннего аудитора,
13 способствующий четкой регламентации процесса документирования отдела внутреннего аудита в санаторно-курортной организации.
Апробация и внедрения результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного научного исследования обсуждены на кафедре бухгалтерского учета Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса, получили апробацию в выступлениях на научно-практических конференциях.
Ряд положений, содержащихся в диссертации внедрены в деятельность ООО Санаторий «Машук Аква-Терм». Разработанные диссертантом научные и практические предложения одобрены и включены в учебно-методические комплексы в ФГОУ ВПО «Северо-Кавказская академия государственной службы» (филиал в г. Пятигорске), а также использованы в учебном процессе при подготовке специалистов в преподавании дисциплин «Бухгалтерский учет и аудит» и «Основы аудита» студентам ФГОУ ВПО «Северо-Кавказская академия государственной службы» (филиал в г. Пятигорске).
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 научных работ общим объемом 2,7 печатных листов.
Структура и объем исследования: диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка 120 источников и 18 приложений. Объем диссертации составляет 171 страницы.
Развитие санаторно-курортного комплекса в сфере оказания услуг населению Российской Федерации
Деятельность санаторно-курортных организаций, относится к виду экономической деятельности «Здравоохранение и предоставление социальных услуг», на современном этапе развития экономики страны играет важнейшую роль в оздоровлении, лечении, реабилитации и профилактике здоровья населения с использованием природных лечебных факторов курортов1. Этот сектор экономики сферы услуг выполняет важные социальные задачи, такие как укрепление здоровья населения на основе рационального использования природно-рекреационных ресурсов и отечественного курортного комплекса и восстановление трудовых ресурсов, занятости населения и развития курортов.
Санаторно-курортное лечение как ведущая часть реабилитационной помощи и рекреационной деятельности занимает важное место в системе охраны здоровья населения.
Следует отметить, что не существует единого общепризнанного определения сферы услуг. По мнению Брагинского СВ. и Певзнера Я.А. «сфера услуг» - это вся сфера труда, не направленная непосредственно на производство вещей2. Определим услугу как продукт труда, выступающий в виде процесса достижения результата, а не только самого результата, характеризующийся наличием взаимодействия в этом процессе продавца и покупателя, обладающий такими специфическими свойствами, как неосязаемость, неотделимость от источника, изменчивость качества, несохраняемость.
Это определение можно распространить и на сферу санаторно-оздоровительных услуг, занимающих значительное место в системе оказания услуг населению Российской Федерации (табл. 1.1)1.
Санаторно-курортные услуги - это услуги, предоставляемые предприятиями размещения, расположенными в курортных местностях, отдыхающим с целью удовлетворения их потребностей в санаторном лечении и курортном отдыхе. В этом контексте они составляют часть рекреационных услуг. Ветитнев A.M. представил место санаторно-курортных услуг в системе сервиса, но по нашему мнению, в связи с тем, что санатории утратили поддержку государства, значительно сократилось финансирование льготных категорий граждан, увеличилось количество отдыхающих приезжающие на курорт за свой счет, мы разделяем санаторно-курортными услуги по источникам получения дохода, за счет каких средств отдыхающий получил услуги (рис. 1.1.) .
Под рекреацией понимают расширенное воспроизводство физических, интеллектуальных и эмоциональных сил человека. Рекреация необходима как с точки зрения индивидуума, так и с позиции государства, которое для своего развития должно позаботиться о воспроизводстве производительных сил общества, в состав которых входит и население . Следовательно, под рекреационной услугой мы должны понимать производящееся за плату полезное действие, выполняемое предприятием, направленное на удовлетворение потребностей человека в восстановлении утраченных сил путем кратковременного изменения места своего проживания или на месте с целью лечения, отдыха, развлечений, получения новых впечатлений и с познавательной целью.
Функционирование этих организаций основывается на положениях Конституции Российской Федерации и Федерального закона «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» от 23.02.95 №26-ФЗ, в котором определены принципы государственной политики в сфере изучения, использования, развития и охраны природных лечебных ресурсов, лечебно-оздоровительных местностей и курортов на территории Российской Федерации, а также принимаемых в соответствии с ним законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и ее субъектов.
Санаторно-курортный комплекс - совокупность санаторно-курортных организаций, туристских и экскурсионных фирм, объектов инфраструктуры, органов управления курортами и туристическими центрами, обеспечивающих права граждан на отдых, оздоровление, свободу передвижения и иные права при совершении путешествий.
Процесс формирования отдела внутреннего аудита в санаторно-курортных организациях
Построение активной системы внутреннего аудита предполагает такую его организацию, которая, с одной стороны, достигает целей и задач, поставленных перед внутренним аудитором, а с другой - использует при этом минимальное, но достаточное количество аудиторских процедур.
Требования к организации отдела внутреннего аудита на предприятиях, предъявляемые стандартами аудита1, носят общий характер, в них отсутствуют требования к полномочиям и ответственности службы внутреннего аудита, не сформулированы требования к отчетности внутренних аудиторов. Для введения отделов внутреннего аудита в российскую практику потребуется внести некоторые дополнения в действующее законодательство, которые будут носить по большей части уточняющий характер, не меняющий радикально обязанности совета директоров.
Развитие внутреннего аудита свидетельствует, что в малых и средних санаторно-курортных организациях, имеющих простую организационную форму, содержать отдел внутреннего аудита нецелесообразно, поскольку затраты на содержание могут превысить экономический эффект от его деятельности. Для обеспечения сохранности имущества среднего санатория может работать внутренний аудитор с минимальным набором функций. Задачи внутреннего аудита, связанные с экономическим анализом, прогнозированием могут выполнять функциональные отделы санатория. Консультационные услуги можно получать от специализированных организаций на договорной основе, например, консалтинговых. Внешние аудиторы могут привлекаться для проверки эффективности систем бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля санатория.
В крупных санаториях отделы внутреннего аудита должны являться самостоятельными подразделениями. Под крупным санаторием будем понимать санаторий, имеющий разветвленную управленческую и организационную структуру.
В обобщенном виде процесс формирования отдела внутреннего аудита можно представить в виде следующих основных этапов:
1) анализ целевых установок и задач, для решения которых необходимо создание отдела внутреннего аудита;
2) классификация и группировка задач по типовым направлениям;
3) определение статуса отдела внутреннего аудита в системе управления санатория;
4) разработка штатного расписания отдела внутреннего аудита с учетом квалификации сотрудников и сложности структуры санатория;
5) формирование структурных единиц отдела внутреннего аудита,
специализированных по установленным группам задач;
6) разработка внутренних документов, связанных с регламентированием прав, обязанностей и ответственности структурных единиц в рамках отдела внутреннего аудита;
7) разработка стандартов внутреннего аудита и методик выполнения аудиторских заданий.
Обязательность формирования отдела внутреннего аудита до настоящего времени не регламентировано российскими законодательными актами, поэтому цель и задачи внутреннего аудита должны быть установлены непосредственно в системе управления организации.
В соответствии с правилом (стандартом) №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» роль службы внутреннего аудита определяется руководством аудируемого лица. Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов:
а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);
б) исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);
в) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;
г) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.1
Структура отдела внутреннего аудита должна быть максимально приспособлена для решения поставленных перед ней задач.
Методический подход к внутреннему налоговому аудиту деятельности санаторно-курортных организаций
Термин «методика» происходит от греческого methodos — путь исследования. Методика внутреннего налогового аудита аналогична методике аудита - это система принципов, приемов, правил и требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе ее проведения.
В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой1.
Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.
Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, то есть более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете.
Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).
При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита в зависимости от вида деятельности или отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, санаторно-курортных организаций, строительных организаций, банков, инвестиционных институтов и других.
Мы считаем, что при разработке методики внутреннего налогового аудита санаторно-курортных организациях целесообразно использовать отраслевой подход с учетом положений Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», так как это позволит учесть особенности проверки состава доходов и расходов на выполнение работ, организации управленческого учета и т.д.
Так, методику проведения внутреннего налогового аудита санаторно-курортных организаций, по нашему мнению, необходимо строить с учетом следующих аспектов: организационно-правовые основы и структура санатория; калькулирование статей расходов по санаторно-курортной путевке; бухгалтерский учет затрат курортных услуг и налогообложение.
Все три указанных аспекта тесно взаимосвязаны и дополняют друг друга.
Первый из них важен как на этапе предварительного планирования, так и в процессе проведения внутреннего налогового аудита. В целях определения объема выборки и аудиторских процедур аудитору следует установить организационно-правовую форму и структуру санатория, виды деятельности и наличие соответствующих лицензий. На основе установленного делаются выводы об отраслевых особенностях организации, о возможных способах бухгалтерского учета и налогообложения и в зависимости от них формируются дальнейшие этапы проверки, предусматриваются соответствующие аудиторские процедуры.
Аспект второй - калькулирование статей расходов санаторно-курортных путевок. В рекреационной отрасли калькулирование является основой исчисления себестоимости санаторно-курортных услуг и, следовательно имеет непосредственное отношение к формированию затрат организаций санаторно-курортного комплекса. Без знания основ калькулирования аудитору практически невозможно оценить реальность величины затрат на предоставление санаторно-курортных услуг. Аудитор должен уметь калькулировать статьи расходов путевок различных категорий, в том числе детских, в зависимости от комфортности номера, наличия усиленного питания, большого количества медицинских и лечебных процедур и т.д. Различия в отпускной цене путевок должны подтверждаться расчетами и планируемыми расходами по каждой статье калькуляции.
Третий аспект напрямую касается правильности отнесения затрат на предоставление санаторно-курортных услуг по статьям затрат, применяемым в учете организаций санаторно-курортного комплекса, их распределение по объектам учета, соответствия бухгалтерских записей по учету хозяйственных операций типовой корреспонденции счетов. Изучив два предыдущих аспекта, достаточно квалифицированный аудитор имеет полное представление о порядке учета затрат на предоставление санаторно-курортных услуг и о том, какие последствия влекут за собой нарушение методологии учета. Из-за ошибок в учете затрат могут быть неверно сформированы показатели бухгалтерской отчетности и, следовательно, искаженно исчислены налоги. Особенности в учете организаций санаторно-курортного комплекса определяют и особенности применяемых аудиторских процедур.
