Содержание к диссертации
Введение
1 РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 8
1.1. Понятие управленческого учета 8
1.2 Классификация затрат в управленческом учете 21
1.3 Комплексная система показателей управленческого учета 36
2 ФАКТИЧЕСКОЕ СОСТОЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО (ПРОИЗВОДСТВЕННОГО) УЧЕТА ЗАТРАТ В ПРОМЫШЛЕННОМ ПТИЦЕВОДСТВЕ 59
2.1 Анализ современного состояния отрасли промышленного птицеводства Краснодарского края 59
2.2 Влияние технологии производства продукции промышленного птицеводства на организацию производственного учета 72
2.3 Документальное оформление хозяйственных операций по учету поголовья птицы, затрат и выхода продукции промышленного птицеводства 88
2.4 Синтетический и аналитический учет затрат и выхода продукции промышленного птицеводства 106
2.5 Исчисление себестоимости продукции промышленного птицеводства 126
3 РАЗРАБОТКА МЕРОПРИЯТИЙ И МОДЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПРОМЫШЛЕННОГО ПТИЦЕВОДСТВА 143
3.1 Учет по центрам ответственности в промышленном птицеводстве 143
3.2 Применение системы «директ-костинг» в управленческом учете промышленного птицеводства 160
3.3 Методические подходы к формированию информации по учету производственных затрат на бухгалтерских счетах в управленческом учете 179
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 184
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 193
ПРИЛОЖЕНИЯ 206
- Понятие управленческого учета
- Анализ современного состояния отрасли промышленного птицеводства Краснодарского края
- Учет по центрам ответственности в промышленном птицеводстве
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В российской экономике наступил период, когда основная база правового регулирования действий хозяйствующих субъектов в рыночной экономике уже определена. Для стабильного развития птицеводческих организаций в конкурентных условиях необходимо эффективно работать, получая максимальную прибыль при минимальных затратах. Данного результата можно добиться только при условии качественного и научно-обоснованного управления организацией. При этом нужно совершенствовать системы учета затрат, методы и способы калькулирования продукции, применяя такой важный принцип управления, как исчисление «различных видов себестоимости для принятия разнообразных управленческих решений». Внедрение новых методов управления и необходимость децентрализации управления, создания центров ответственности в птицеводческих организациях повышает потребность постановки и ведения управленческого учета.
Состояние изученности проблемы. Огромный вклад в развитие теории, методологии и совершенствования управленческого учета внесли такие известные отечественные ученые-экономисты как П. С. Безруких, Ф. П. Васин, М. А. Бахрушина, Р. В. Вил, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, В. Э. Керимов, И. Г. Кукукина, М. И. Кутер, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет и другие. Исследованию проблемы организации управленческого учета посвящены труды следующих зарубежных экономистов: А. Апчера, К. Друри, Б. Нидлза, Р. Паркера, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Р. Энтони и другие. Проблемам становления и развития управленческого учета, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Р. А. Алборов, И. Н. Белый, С. М. Бычкова, В. Г. Гетьман, И. Е. Глушков, А. А. Ефремов, И. А. Ламыкин, Г. М. Лисович, М. 3. Пизенгольц, Л. И. Хоружий, В. Г. Широ-боков и др. Мало востребованные ранее теоретические разработки по использованию различных систем учета затрат в настоящее время привлекают к себе внимание. Современные подходы в организации производственных процессов
деятельности хозяйств определили необходимость в проведении и систематизации научных исследований по формированию систем учета затрат, а также методов и способов исчисления себестоимости продукции для целей управления.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование теоретических положений и разработка организационно-методических рекомендаций по функционированию управленческого учета в птицеводческих хозяйствах Краснодарского края. Алгоритм достижения поставленной цели предусматривал решение следующих задач:
обобщение теоретических концепций и исследование значения управленческого учета в рыночной экономике;
теоретическое обоснование построения классификации затрат и определение комплексной системы показателей управленческого учета в промышленном птицеводстве;
оценка современного состояния отрасли промышленного птицеводства в Краснодарском крае и изучение влияния технологического процесса на организацию производственного учета в промышленном птицеводстве;
исследование порядка документального оформления хозяйственных операций по учету поголовья, затрат и выхода продукции промышленного птицеводства и разработка отдельных форм первичных документов для целей управленческого учета;
исследование действующей практики учета затрат, исчисления себестоимости продукции промышленного птицеводства и определение приоритетных направлений по совершенствованию номенклатуры статей и элементов затрат, отражающей технологические и организационные особенности птицеводческой отрасли;
обоснование необходимости ведения учета затрат по центрам ответственности и возможности применения системы «директ-костинг» в управленческом учете птицеводческих организаций.
Объектом исследования явились 30 специализированных птицеводческих организаций Краснодарского края. Более углубленные исследования проводились по данным ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района, ЗАО«Лебяжье-Чепигинское» Брюховецкого района Краснодарского края.
Предметом исследования явились методологические, организационно-экономические и практические вопросы организации управленческого учета в специализированных птицеводческих хозяйствах Краснодарского края.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды российских и зарубежных ученых по бухгалтерскому управленческому учету, экономическому анализу, финансовому менеджменту и птицеводству. В качестве информационной базы для изучения организации управленческого учета в промышленном птицеводстве использованы годовые отчеты и документы бухгалтерского учета птицеводческих организаций, материалы Росстата, Краснодарстата и Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету. В диссертационной работе применялись следующие методы и приемы исследования: абстрактно-логический, монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, графический и экономико-математический с применением ПЭВМ.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по организации управленческого учета в промышленном птицеводстве. Элементы научного вклада заключаются в следующем:
- предложены новые формы первичных документов по учету затрат (акт на списание ветеринарных медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств, акт на изъятие яиц при миражировании); усовершенствована номенклатура статей затрат с учетом технологических особенностей деятельности птицеводческой организации (проведено разграничение таких статей как дезинфекция помещений, ветеринарные медикаменты, карантинные мероприятия,
дезинфекция яиц перед закладкой в инкубатор, падеж по норме, падеж сверх нормы);
предложена методика расчета себестоимости продукции промышленного птицеводства с учетом ее качества. В птицеводстве яичного направления критерием качества выступает масса яйца, в мясном направлении - масса птицы;
предложен алгоритм построения модели управленческого учета по центрам ответственности в промышленном птицеводстве, при котором затраты группируют по степени подконтрольности ответственными лицами. Разработана методика исчисления сегментной себестоимости для дальнейшего расчета материального стимулирования работников производственной сферы;
предложена модель управленческого учета с применением системы «ди-рект-костинг» в промышленном птицеводстве. Представлена методика расчета маржинального дохода каждого сегмента производственной деятельности для более точного отражения производственного результата деятельности, поскольку переменная себестоимость формируется на базе затрат, зависящих от объем продукции;
разработана схема отражения производственных затрат на бухгалтерских счетах в моделях управленческого учета по центрам ответственности и с применением системы «директ-костинг».
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке и реализации моделей управленческого учета в части учета по центрам ответственности и при использовании системы «директ-костинг». Внедрение данных предложений позволит повысить оперативность учета, улучшить информационное обеспечение управленческого аппарата, что будет способствовать достижению безубыточной работы птицеводческих хозяйств. Практические разработки могут быть использованы в управленческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности, а также для чтения лекций и проведения лабораторно-практических за-
нятий по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация и практическая реализация результатов исследования.
Результаты исследования представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на научно-практических, научно-методических конференциях ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» (2004-2006 гг.), на пятой Всероссийской Олимпиаде развития народного хозяйства России. Основные научные результаты диссертации внедрены в ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района и в ЗАО «Птицефабрика Новомы-шастовская» Красноармейского района Краснодарского края. Наиболее существенные положения и результаты исследований опубликованы в 13 научных статьях объемом 6,05 печатных листов.
Положения диссертации, выносимые на защиту:
комплексная система показателей управленческого учета в промышленном птицеводстве и методика формирования затрат в зависимости от направления деятельности птицеводческого хозяйства и мест возникновения затрат;
разработанные формы первичных документов по учету затрат (акт на списание ветеринарных медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств, акт на изъятие яиц при миражировании);
детализированный состав затрат в разрезе технологических этапов производства промышленного птицеводства;
методика расчета себестоимости продукции промышленного птицеводства с учетом качества;
модели управленческого учета в промышленном птицеводстве по центрам ответственности и с применением системы «директ-костинг» и схема отражения затрат на бухгалтерских счетах в данных моделях.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа выполнена на 213 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, выводов и предложений производству, содержит 37 таблиц, 27 рисунков, 6 приложений. Список литературы включает 156 наименований.
Понятие управленческого учета
Управленческий учет имеет многовековую историю. Его элементы уходят корнями в прошлое. В России на государственных уральских металлургических заводах в восемнадцатом веке учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои возлагалась на управляющих. Промышленный учет в Петровской России обеспечивал сплошное документирование, достигалась аналитичность информации, необходимая для управления отдельными структурными подразделениями предприятия [56, с. 47].
Для начального периода НЭПа характерным было существование в трестах отраслей промышленности двух бухгалтерий - финансовой и бухгалтерии по учету производства и калькулирования продукции. Последняя входила в состав производственно-технического управления треста. Отдельно проводились научные и практические исследования. Одним словом вторая бухгалтерия была прообразом управленческого учета. Ее основной целью являлся анализ производственного процесса заводов с целью принятия современных оперативных мер воздействия на производство, выполнения промышленного финансового плана и ликвидации прорывов. Группа учета производства и анализа себестоимости была самостоятельным и активно действующим подразделением треста. Можно предположить, что сокращение такой работы произошло в последующие годы, когда группы учета производства влились в состав бухгалтерии треста.
По мере укрепления централизованного планирования были разрушены элементы управленческого учета на предприятиях, резко снизился уровень производственного учета, калькулирования и анализа себестоимости продукции, а взамен была получена отвлеченная от управления производством «интегрированная система» бухгалтерского учета. Учет перестал ориентироваться на подготовку информации для управления, и в результате система управления лишилась качественной экономически обоснованной информации [150, с. 8].
В России в настоящее время активно популяризируется вторая стадия мирового развития управленческого учета, в частности использование в управленческом учете процедур определения маржинального дохода. В сборниках материалов конференций и в переводах появилась информация о технологиях третьей и четвертой стадий, а также имеются попытки адаптации их в организациях.
Управленческий учет выступает составной частью информационной системы управления организации. Эффективность управления производственной деятельностью обеспечивается информацией о деятельности структурных подразделений, служб, отделов организации. Управленческий учет формирует такую информацию для руководителей разных уровней управления внутри организации с целью принятия ими правильных управленческих решений. Содержание управленческого учета определяется целями управления, оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.
Существуют многочисленные определения управленческого учета. Так, А. Чмель дает такое определение: «Управленческий учет (а также учет затрат) -деятельность, связанная с подготовкой информации для руководства организации; существенную часть управленческого учета составляют учет и анализ затрат (себестоимости)» [149, с. 157]. Оно во многом соотносится с определением Р. X. Паркера: «Управленческий учет - это та часть учета, которая связана в основном с внутренней отчетностью для менеджеров организации. Он ориентирован более на контроль и принятие управленческих решений, нежели на сче-товеденческий аспект бухгалтерского учета. Он относительно свободен от давления обязательств законодательства и бухгалтерских стандартов. Он может быть противопоставлен финансовому учету» [156, с. 196].
Б. Нидлз считает, что управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководству. Управленческий учет расширяет финансовый учет и применяется, прежде всего, при внутренних операциях фирмы. Его цель -обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей [92, с. 98].
По мнению А. Д. Шеремета: «Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля деятельности организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [151, с. 55].
А. А. Семяновский определяет управленческий учет как «процесс выявления, измерения, накопления, анализа, переработки и передачи информации о хозяйственной деятельности, используемой в управлении для планирования, оценки и контроля затрат и результатов внутри организации и обеспечение соответствующего подотчетного использования ресурсов [129, с. 59].
Как видно из представленных определений наблюдается основной подход, что управленческий учет определяется как интегрированная система, включающая регистрацию функции традиционного бухгалтерского учета (наблюдение, измерение, фиксацию, систематизацию и отражение на счетах), экономического анализа и планирования.
Можно выделить подходы к построению системы управленческого учета, в частности, маржинальный, функциональный, калькуляционный. Наибольшей популярностью пользуется применение в управленческом учете маржинального подхода, основывающегося на делении затрат на переменные и постоянные.
До настоящего времени в России преобладал калькуляционный подход, согласно которому управленческий учет - это учет затрат и калькулирование продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики. Но калькулирование - это только один из блоков системы управленческого учета. Другими блоками системы управленческого учета являются: бюджетирование и анализ гибких бюджетов, подготовка информации для проблемных групп стратегических, тактических и оперативных решений, создание информационного обеспечения эффективного управления подразделениями организации.
На наш взгляд, необходимо представить мнения разных экономистов о соотношении «управленческого учета» и «учета затрат» (далее «производственного учета»). Точки зрения, различающей производственный и управленческий учет, придерживаются К. Друри, С. А. Стуков и другие.
Анализ современного состояния отрасли промышленного птицеводства Краснодарского края
При переводе птицеводства на промышленную основу в России была создана комплексная интегрированная система - от воспроизводства птицы до получения готовой продукции. Важный фактор, обусловливающий индустриализацию отрасли, - ее скороспелость и быстрая окупаемость вложений. Многие годы отечественное птицеводство успешно развивалось. Совокупность мер, осуществляемых государством в экономическом регулировании производственного процесса, использовании достижений науки сделали отрасль приоритетной в пополнении продовольственных ресурсов. К 1990 г. по стране было построено и реконструировано более 350 птицефабрик яичного направления и 166 птицефабрик мясного направления. На данный период времени продукция птицеводства России мало, чем уступает по производственно-экономическим показателям странам с развитым птицеводством [27, с. 5].
Наращивание объемов производства было невозможно без качественной племенной продукции, повышения уровня селекционной работы. Поэтому создана интегрированная система обеспечения отрасли племенной продукции по следующей схеме: племенной завод - репродуктор I порядка - репродуктор II порядка - товарные птицефабрики, птицефермы, сельскохозяйственные организации, фермерские и приусадебные хозяйства. В организациях серьезное внимание уделялось санитарному состоянию, проведению необходимых вете-ринарно-профилактических мероприятий. Систематически внедрялись новые методы диагностики, обработки инкубационных яиц, птицы, воздушной среды. Были созданы ветеринарно-диагностические лаборатории.
Однако после 1990 г. отмечается резкое сокращение производства птицеводческой продукции, связанное с общим экономическим кризисом, разрушением вертикальной системы государственного управления единым производственным процессом, отсутствием законодательно-правового и нормативного обеспечения, направленного на эффективное и устойчивое развитие отрасли. Кризис определялся отсутствием нормативно-правовой базы, позволяющей оперативно осуществлять регулирование сырьевого и продовольственного рынков и обеспечивать в достаточной степени ценовую конкуренцию отечественной продукции.
Отсутствие должных государственных мер в сфере таможенно-тарифного регулирования, системы сбыта, обеспечивающей на внутреннем рынке равные условия для всех поставщиков продукции, способствовало росту импортных поставок мяса птицы по демпинговым низким ценам. Только в начале 1994 г. государство применило защитные меры. До мая 1995 г. таможенная пошлина на мясо птицы составила всего лишь 15 %. К этому времени удельный вес импорта достиг 49 %. В последующем таможенная пошлина была повышена до 25 %.
С 1998 г. отрасль вышла на положительную динамику роста. Несмотря на экономический кризис подъем птицеводства совершался с наименьшими затратами на базе создания агропромышленных комплексов с множеством функций (от производства кормов до продажи продукции конечному потребителю). К положительным моментам следует отнести создание на принципиально новой основе компаний и холдингов, привлечение инвестиций в птицеводческие организации.
Период с 2003 по 2005 гг. ознаменован принятием ряда федеральных законов и постановлений Правительства Российской Федерации, направленных на повышение экономической эффективности всех сельскохозяйственных организаций. Они нацелены на осуществление финансового оздоровления сельскохозяйственных организаций, субсидирование 2/3 учетной ставки Центробанка России за счет средств федерального бюджета по краткосрочным и долгосроч ным кредитам, переход сельскохозяйственных организаций на уплату единого сельскохозяйственного налога [26, с. 5].
Важным решением по ускорению темпов прироста отечественного производства мяса птицы явилось принятие и реализация постановления Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 г. № 48 «О мерах по защите российского птицеводства». За период внедрения ограничений по импорту на данный вид продукции прирост отечественного производства мяса птицы составил 249,5 тыс. т.
Учет по центрам ответственности в промышленном птицеводстве
Учет по центрам ответственности является одной из подсистем управленческого учета. Выделение центров ответственности в птицеводческих организациях, пожалуй, самый сложный вопрос, поскольку он затрагивает интересы всех сотрудников организации, в особенности руководителей подразделений. Формируя центры ответственности, руководство выбирает степень их самостоятельности и ответственности. От решения данного вопроса зависит дальнейшая «судьба» каждого подразделения, его руководителя и сотрудников и не только возможное изменение заработной платы, круга обязанностей, но и вообще вопрос существования данного подразделения (в особенности, если при проведении углубленного анализа окажется, что оно не рентабельно). Выбор центров ответственности ставит вопрос организации их взаимодействия, разработки механизмов планирования, контроля, принятия решений, от которых зависит возможность успешного управления центрами ответственности, обеспечения их заинтересованности в достижении целей хозяйства в целом, а не только конкретного подразделения.
Понятие «центр ответственности» и формы центров ответственности автором рассмотрены в главе 1. Следует отметить, что деление производственной организации на центры ответственности зависит от направления птицеводческой организации, особенностей технологии и организации производственных процессов, методов управления производством, состава производимой продукции, уровня технической оснащенности и обеспеченности квалифицированным кадровым персоналом экономистов, бухгалтеров, менеджеров.
Поэтому, исходя из системы экономических методов управления, деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной организации, ее целями и задачами достижения запланированного уровня эффективности деятельности. Для проведения научного исследования и разработки модели учета по центрам ответственности нами выбрана птицеводческая организация ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района, занимающаяся выращиванием бройлеров следующих кроссов: ROSS-308 и ROSS-508. На балансе организации имеются следующие основные производственные подразделения: инкубатор, 13 корпусов по выращиванию бройлеров и кормоцех. Также имеются вспомогательные производства, такие как автомобильный гараж, машинно-тракторный парк, ремонтная мастерская, цеха энерго- и водоснабжения, а также две котельные.
Организация учета по центрам ответственности в исследуемом хозяйстве состоит из нескольких этапов. Каждый этап включает перечень локальных задач, информационное обеспечение и процедуру выполнения. Рассмотрим последовательность работ по организации учета по центрам ответственности.
Этап 1. Выделение центров ответственности. Разделение ответственности подразделений на затраты может быть упорядочено не только с помощью положений по учету по центрам ответственности, но и с помощью механизма заключения внутренних договоров между подразделениями на поставку сырья, материалов, комплектующих изделий, работ и услуг. Хорошие результаты могут быть получены, когда менеджер центра ответственности имеет право требовать замены внутреннего контракта на внешний, если он не удовлетворен ценой или качеством внутренних поставок.
Задачей данного этапа является построение предварительной организационной структуры. Информационным обеспечением послужат результаты пред-проектного обследования. На этапе предпроектного обследования:
во-первых, выявляются общие характеристики птицеводческой организации и ее внешней среды (отрасль, главная цель, задачи и стратегия, тип производства, продукция, число и размер подразделений, финансовая система, персонал, планирование и прогнозирование, управление маркетингом, покупатели, поставщики и пр.);
во-вторых, изучается организационная структура хозяйствующего субъекта и его подразделений. Анализируются и оцениваются тенденции развития организационных структур, в том числе с точки зрения их преобразования на основе центров ответственности.
В исследуемой птицеводческой организации часть подразделений можно представить в виде центров затрат, часть - в виде центров доходов, хозяйство в целом будет представлять собой центр прибыли и центр инвестиций. В таком случае структура центров ответственности в ЗАО ПФ «Кавказ» примет следующий вид (рисунок 24).
В ряде случаев для построения организационной структуры на основе центров ответственности необходимо предварительно построить схемы технологических процессов, схемы материальных потоков, выяснить существующую систему мотивации в подразделениях и оценить ее.
В результате изучения производственной деятельности описываются применяемая технология, технологический процесс, состояние нормативной базы, оперативно-технического планирования, управления качеством, производственные мощности. Информацию можно дополнить путем интервьюирования и анкетирования.
Этап 2. Выделение центров технологической ответственности. Центр технологической ответственности - это должность или группа должностей, за которыми закреплена ответственность за соблюдение технологических параметров в определенной зоне цеха или подразделения.
Данный этап осуществляется в первую очередь для выделения центров ответственности производственных подразделений (участков). Информационным обеспечением будут являться технологические инструкции и схемы технологического процесса.
