Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы арендных отношений и особенностей аудита 11
1.1. Сущность и виды арендных отношений 11
1.2. Классификация арендных отношений по экономическому содержанию сделки 28
1.3. Особенности бухгалтерского учета и аудита арендных отношений арендодателя 35
Глава 2. Организация аудита арендных отношений арендодателя 54
2.1. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определение аудиторского риска 54
2.2. Определение уровня существенности 67
2.3. Планирование аудита, построение выборки в аудите 82
Глава 3. Методические аспекты аудита арендных отношений арендодателя.. 107
3.1. Источники и методы сбора аудиторских доказательств 107
3.2. Процедуры средств контроля 115
3.3. Процедуры по существу 122
3.4. Формирование мнения о результатах аудита 150
Заключение 156
Список литературы 160
Приложения 167
- Сущность и виды арендных отношений
- Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определение аудиторского риска
- Источники и методы сбора аудиторских доказательств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Арендные отношения являются весьма распространенными в хозяйственном обороте предприятий, организаций и физических лиц в России. В аренду сдается и принимается: недвижимость и земля, транспортные средства и оборудование, и даже целые предприятия.
Договор аренды - один из важнейших и наиболее часто используемых гражданско-правовых договоров, являющихся неотъемлемой частью современных рыночных отношений.
Результаты исследования показали, практически каждая организация за
время своего существования хотя бы один раз выступала в качестве
арендодателя или арендатора. Это связано с тем, что с одной стороны, часто
ранее используемое имущество простаивает и не используется в
производственной деятельности и его использование в рамках других видов
деятельности не выгодно, а с другой стороны, есть организации, которые
> нуждаются в этом имуществе, но не имеют возможности приобрести его в
собственность. Тогда обеим сторонам выгодно заключить договор аренды. Поэтому большинство предприятий либо передают свое оборудование и недвижимость во временное пользование другим компаниям, либо, наоборот, арендуют необходимое имущество.
Анализ деятельности арендодателей показал, что все предприятия -арендодатели являются прибыльными. Арендная деятельность является доходной, особенно это характерно для сделок по сдаче в аренду недвижимого имущества в Московском регионе. Это обусловлено высокими арендными ставками на недвижимое имущество, от 140 до 2 000 долларов (офисы класса А+) за квадратный метр в год.
Широкое распространение договора аренды обусловило возникновение
проблемных ситуаций в области налогообложения и бухгалтерского учета.
Новый вид деятельности, объемность и сложность арендных правоотношений,
неоднозначное толкование государственными органами (в том числе
і налоговыми) законодательства, регулирующего вопросы аренды, отсутствие
арбитражной практики в этой области и многие другие причины вызывают у предприятий множество вопросов. Для того, чтобы предотвратить нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо обеспечить консультационное обслуживание организаций аудиторскими фирмами. Проверка арендных отношений является необходимой как при обязательной, так и при инициативной аудиторской проверке.
В ходе проведения аудита применяется система приемов и методов,
формирующих стратегию и тактику проверки конкретной организации с учетом
ее особенностей. Системой нормативного регулирования аудиторской
деятельности предусмотрены общие требования к планированию и проведению
аудиторских проверок, документированию и оформлению результатов аудита.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности предусматривают
только общий порядок проведения аудита организаций и не регламентируют
порядок проведения аудита предприятий с определенной отраслевой
1 принадлежностью. В связи с этим каждая аудиторская организация вынуждена
разрабатывать собственную методику проведения аудита, учитывающую особенности проверяемого экономического субъекта.
Именно с этих позиций определена актуальность темы аудита арендных отношений, что позволяет сделать вывод о необходимости проведения исследования аудита арендных операций у организации-арендодателя во всех его многообразных и сложных проявлениях.
Состояние изученности проблемы. Вопросы организации и методики аудита рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков в области аудита: Адамса Р., Андреева В.Д., Бычковой СМ., Данилевского В.В., Кочинева Ю.Ю., Мельник М.В, Овсийчук М.Ф., Овсийчук В.Я., Подольского В.И., Робертсона Дж., Скобары В.В., Соколова Я.В., Суйца В.П., Шеремета А.Д. и других. До настоящего времени в теории аудита нет единства мнений и подходов.
Проблемы бухгалтерского учета и правовых отношений договоров аренды
* рассматривались в трудах Агафоновой М,Н., Брагинского М.И., Витрянского
B.B., Завидовой Б.Д., Калачаевой С.А., Красноперовой О.А., Морозовой Ж.А. и других.
Аудит арендных отношений нуждается в разработке концептуальных, методических основ, совершенствовании методических и организационных форм. В настоящее время мало изучена проблема аудита арендных отношений у арендодателей, научные труды в данной области практически отсутствуют.
Отсутствие методики аудита арендных отношений у арендодателей обусловило выбор темы, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель исследования: на основе изучения теории и практики организации аудита разработать методику аудита арендных отношений у арендодателей. Для достижения цели были поставлены и решены задачи:
проанализированы особенности экономической деятельности организаций-арендодателей, влияющие на методику аудита арендных отношений;
изучены теоретические основы организации аудиторских проверок, процедуры средств контроля и процедуры по существу применяемые во внешнем аудите;
изучена практика проверки договоров аренды на соответствие гражданско-правовому законодательству и определены наиболее приемлемые процедуры аудита;
изучены подходы к определению уровня существенности и аудиторского риска, предложены базовые показатели для их расчетов;
проанализирована возможность применения выборочного метода получения аудиторских доказательств;
исследована практика аудиторских проверок арендных отношений по двум направлениям: с позиции бухгалтерского и налогового учета;
исследованы методы сбора аудиторских доказательств и рекомендованы процедуры, учитывающие особенности объектов проверки в аудите
организаций-арендодателей;
- выявлены и проанализированы типичные ошибки, влияющие на
достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-
арендодателей.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является организация и методика аудита арендных отношений в организациях, видом деятельности которых является сдача имущества в аренду.
Объектом исследования избрана деятельность организаций города Москвы, предмет аренды которых — недвижимое имущество.
Теоретической и методологической основой исследования послужили
научные труды российских и зарубежных ученых в области аудита, научные
труды современных правоведов по вопросам исследования договоров аренды,
материалы научных и научно-практических конференций, нормативные и
законодательные акты, регулирующие бухгалтерский учет, контроль, аудит в
> Российской Федерации, международные стандарты аудита и финансовой
отчетности.
В ходе проведения исследования использовались методы системного и комплексного подхода, научного познания: наблюдение, сравнение, анализ и синтез, анализ практики организации и проведения внешнего аудита.
Научная новизна заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования организации и методики аудита арендных отношений у арендодателей.
В ходе исследования были получены наиболее значимые результаты:
выявлены особенности деятельности организаций-арендодателей и определено их влияние на методику аудиторской проверки, учитывающая содержание договоров аренды, их соответствие гражданско-правовым актам;
выявлены, проанализированы и обобщены типичные ошибки, влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций-
">
арендодателей, знание которых позволит повысить качество и снизить трудоемкость аудиторских проверок;
разработаны тесты средств контроля, позволяющие оценить надежность системы внутреннего контроля, предложена форма рабочего документа по обобщению идентификации и результатов оценки надежности средств контроля, рекомендованная для утверждения внутрифирменным стандартом;
обосновано применение расчетного метода определения аудиторского риска, отличающегося от существующего учетом оценки всех компонентов риска, выраженных в бальных показателях;
обоснована необходимость применения выборочного метода получения аудиторских доказательств с применением статистических и нестатистических методов, предложен подход к применению нестатистической выборки из генеральной совокупности путем отбора
ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости, которая
основывается на знании уровня существенности и аудиторских рисков;
предложено использование метода экстраполяции результатов выборочной проверки на генеральную совокупность с применением построения доверительных интервалов;
определены объекты аудита доходов и расходов арендодателей, предложены процедуры проверки, учитывающие особенности их учета и налогообложения.
Практическая значимость исследования заключается в том, что
использование разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по
организации и методике проведения аудита арендных операций в организациях,
осуществляющих сдачу имущества в аренду, позволит повысить эффективность
проведения аудиторской проверки. Данные материалы могут использоваться
системой внутреннего контроля организаций-арендодателей для осуществления
самоконтроля.
"\ Методика аудита арендных операций, содержащаяся в диссертационной
работе, может быть использована в учебном процессе при изучении дисциплин «Аудит», «Практический аудит».
Апробация результатов исследования. Основные положения исследования изложены и обсуждены на международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ по итогам научно-исследовательской работы в 2005 году, обобщены в научных изданиях и статьях.
Рекомендации по методике аудита, разработанные в диссертации, внедрены и используются в практической деятельности Аудиторской фирмы «Кеменов», Аудиторской компании «Крона».
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в трех научных работах, общим объемом 5,57 п.л. (авторских 5,51 п.л.)
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех
глав, библиографического списка и заключения, содержит 19 таблиц, 5
' рисунков, 119 наименований используемой литературы и 39 приложений.
Работа изложена на 166 листах машинописного текста.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, определены цель и задачи, предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость диссертационной работы, освящены апробация и внедрение результатов проведенного исследования.
В первой главе «Теоретические основы арендных отношений и
особенностей аудита» рассмотрены сущность арендной деятельности, изучены
концепции ученых и практиков по данному вопросу и сформулирована
авторская точка зрения на неоднозначное толкование арендных отношений в
законодательных актах. Проанализированы взгляды специалистов на
классификацию аренды по различным признакам в сопоставлении с
международными стандартами финансовой отчетности, исследованы
проблемные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения организаций-
*\ арендодателей, накладывающие отпечаток на особенности аудита арендных
отношений.
Во второй главе «Организация аудита арендных отношений арендодателя» изучены подходы к оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организаций-арендодателей, обосновано применение расчетного метода определения аудиторского риска. Рассмотрены различные методы определения уровня существенности, выбран наиболее оптимальный способ определения данного показателя применительно к организациям-арендодателям. Разработаны план и программа аудиторской проверки с учетом особенностей деятельности арендодателей, включающие процедуры средств контроля и процедуры по существу. Рассмотрены особенности выборочного метода получения аудиторских доказательств, конкретизированы методы экстраполяции результатов выборочной проверки на генеральную совокупность.
В третьей главе «Методические аспекты аудита арендных отношений
' арендодателя» обоснована методика аудита арендных операций организаций-
арендодателей. Методика проведения аудита формируется с использованием совокупности элементов: аудиторские доказательства, рабочие документы, аудиторские процедуры. Тесты, рекомендованные для изучения учетной политики организаций-арендодателей с учетом особенностей их деятельности, позволяют более полно выявить соответствие учетной политики особенностям учета арендодателя. Разработанная система тестов договоров аренды обеспечивает проверку их соответствия действующему законодательству. В представленной методике аудита расходов на аренду основное внимание обращено на расходы арендодателя, связанные с содержанием и обслуживанием имущества, сданного в аренду: амортизация объектов аренды, расходы на улучшение, ремонт и обслуживание имущества в аренде, налог на имущество и т.д. Предложены рабочие документы аудитора по проверке правильности возмещения затрат на улучшение арендованного имущества арендатором. Обоснована методика аудита доходов арендодателя и
"^ финансовых результатов от арендной деятельности.
'\
В заключении диссертации сформулированы основные выводы и предложения по результатам диссертационного исследования. Обобщены рекомендации по совершенствованию методики аудита арендных операций организаций-арендодателей.
В приложениях автором представлены аналитические таблицы, тесты, примеры рабочих документы аудитора, применение которых необходимо в практической деятельности аудиторской организации при аудите организаций -арендодателей.
Сущность и виды арендных отношений
История арендных отношений насчитывает более четырех тысяч лет. Учеными найдены свидетельства о том, что ориентировочно между 400 и 450 г.г. до н.э. к юго-востоку от Вавилона, в древнем городе Ниппур семьей Мурашу была открыта первая известная в истории человечества арендная компания. Семья Мурашу являлась непревзойденным лидером на рынке арендных услуг в Персидской империи. Она специализировалась на аренде земли, но также предлагала и ряд сопутствующих продуктов: аренду скота, сельскохозяйственной техники и продажу посевных материалов в рассрочку.
Другие древние цивилизации, такие как древнегреческая, римская и египетская активно практиковали аренду в качестве эффективного и порой единственно доступного способа получить необходимые средства производства и землю для возделывания. В те времена возможность получить средства производства в пользование и владение являлась далеко не прихотью: аренда оборудования и земли позволяла получать средства для существования целым поселениям.
В девятнадцатом веке наблюдается значительный рост арендной деятельности в основном за счет увеличения разнообразия предметов аренды, используемых в обществе. Бурное развитие технологий в сельском хозяйстве, на производстве и транспорте сделало аренду очень актуальной и востребованной в предпринимательской среде. Так, например, компании, активно строившие железные дороги, давали право другим компаниям, которые управляли подвижными составами, пользоваться принадлежавшими им рельсами и шпалами за арендную плату. В свою очередь, подвижные составы передавались транспортным компаниям также в аренду. Вместе с бумом строительства железных дорог начали образовываться так называемые "трасты оборудования" (equipment trusts), которые занимались привлечением средств вкладчиков и инвестировали эти средства в покупку подвижных составов и сопутствующего оборудования. Эти составы и оборудование, в свою очередь, сдавались в аренду корабельным компаниям, а также железнодорожным предприятиям, перевозчикам грузов и пассажиров. Частным вкладчикам на руки выдавались специальные свидетельства, на основании которых они могли получить обратно вложенные деньги и проценты на них.
Вместе с техническим прогрессом в XX веке аренда становилась еще более актуальной. Теперь новым толчком в ее развитии стал повышенный интерес самих производителей оборудования к аренде как к инструменту продаж. Уже в начале века производители оборудования поняли, что единовременно изыскать необходимые средства для приобретения дорогостоящего оборудования очень трудно, а в большинстве случаев просто невозможно. Значительная часть производителей оборудования рассматривали аренду, при которой право собственности в течение срока договора остается за арендодателем, как способ сохранить право собственности и над технологией, которая легла в основу производства оборудования [90].
Договоры аренды получили широкое распространение в нашей стране в последние 15 лет. Однако до сих пор у руководителей предприятий и бухгалтеров возникает множество вопросов как в области гражданско-правовых отношений, так и в сфере бухгалтерского учета и налогообложения арендных отношений.
Основным законодательным актом, регулирующим арендные отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс РФ. В главе 34 ГК РФ изложены все возможные вопросы арендных отношений в нашей стране. В статьях 607-625 Гражданского кодекса РФ установлены общие положения для всех видов договоров аренды, а также специальные правила, которые относятся только к конкретным видам договора аренды [97].
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наимодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Причем доходы, полученные в результате использования имущества за время его аренды, считаются собственностью арендатора. Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. Арендодателем признается лицо, которому принадлежит право сдачи имущества в аренду. В качестве арендатора выступает лицо, временно владеющее и пользующееся (или только временно пользующееся) предоставленным ему арендодателем имуществом за определенную плату. В первую очередь право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику этого имущества. Следовательно, арендодателем может быть любое физическое лицо или организация, в собственности которого находится соответствующее имущество. Кроме того, арендодателями могут быть и лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ) [89].
Гражданским кодексом РФ предусмотрены следующие виды договора аренды: прокат (ст.626-631 ГК РФ);
аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (ст.632-641 ГК РФ) и без предоставления таких услуг (ст.642-649 ГК РФ);
аренда зданий и сооружений (ст. 650-655 ГК РФ); аренда предприятий (ст. 656-664 ГК РФ); финансовая аренда (лизинг) (ст. 665-670 ГК РФ). Статьей 625 ГК РФ определено, что к некоторым видам договора аренды применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ. Это означает, что специальная норма имеет приоритет над общей и при их несоответствии применению подлежит специальная.
К договорам аренды отдельных видов имущества, таким, как прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда, применяется принцип приоритетного значения специальной нормы [89].
Одной из разновидностей договора аренды является договор проката. Правовые основы предоставления имущества в прокат установлены параграфом 2 гл.34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 626 -631). В ст.626 ГК РФ определено, что по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование [103].
В определении договора проката отражены три его специфические черты, а именно:
1. в качестве арендодателя выступает специальный субъект предприниматель (п. 1 ст. 626 ГК). Причем ГК особо подчеркивает, что его предпринимательская деятельность по сдаче имущества в прокат должна быть постоянной, т. е. осуществляться в виде промысла, доход от которого становится основным или дополнительным источником существования. В любом случае такая деятельность должна быть систематической. Разовая сделка по сдаче в аренду движимого имущества проката не составляет. Иными словами, заключение договоров проката должно быть целью деятельности предпринимателя, его профессиональным занятием. Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, и индивидуальный предприниматель должны избрать именно этот вид деятельности. Если же юридическое лицо имеет специальную правоспособность, то его возможность заниматься прокатом должна быть предусмотрена учредительными документами;
2. предметом договора является только движимое имущество (кроме транспортных средств, для которых предусмотрены специальные правила), используемое в потребительских целях, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства. Следовательно, цели использования имущества могут быть не только потребительскими, но и иными, в том числе предпринимательскими;
3. предмет проката передается во владение и пользование арендатору (п. 1 ст. 626 ГК). Следовательно, при договоре проката арендодатель не может сохранить за собой право владения вещью.
Если договор аренды удовлетворяет всем этим признакам, он должен быть отнесен к числу договоров проката и подчинен ряду правил, отличных от общих норм о договорах аренды.
Срок договора проката не может превышать одного года (п. 1 627 ГК). Истечение указанного срока влечет за собой безусловное прекращение договора. Правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды (ст. 621 ГК.) к договору проката не применяются (п. 2 ст. 627 ГК).
Форма договора - только письменная, причем посредством как составления одного документа, подписанного обеими сторонами, так и обмена документами, достоверно исходящими от каждой из сторон.
Досрочное расторжение договора проката, возможно по инициативе арендатора в любое время. Законом установлено лишь единственное условие для такого прекращения договора, а именно: арендатор должен письменно предупредить арендодателя о своем намерении расторгнуть договор не менее чем за десять дней. Арендодатель же может досрочно расторгнуть договор проката только по основаниям, предусмотренным ст. 619 ГК (кроме п. 4). Иные случаи прекращения договора проката те же, что и у обычного договора аренды. Сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору по договору проката, передача им своих прав и обязанностей по договору проката другому лицу, предоставление этого имущества в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные товарищества и общества или паевого взноса в производственные кооперативы не допускаются.
Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определение аудиторского риска
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета арендодателя, изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.
Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать в получении достаточной убежденности в том, что система бухгалтерского учета достоверно (или недостоверно) отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта.
В том случае, если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем он делал бы в противном случае, а также может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление. При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: высокая, средняя, низкая.
Изучение и оценка особенностей бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие формы: а) специально разработанные тестовые процедуры; б) перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; в) специальные бланки и проверочные листы; г) блок-схемы и графики; д) перечни замечаний, протоколы или акты. Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур, произведенное в результате изучения особенности средств контроля экономического субъекта, должно быть надлежащим образом аргументировано.
Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля изложены в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».
На данном этапе оценки надежности внутрихозяйственного контроля процедуры контроля должны быть направлены на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в ходе учета хозяйственных операций. Рекомендуется проводить процедуры оценки по семи основным направлениям: реальность; полнота; разрешение; точность; классификация; учет; периодизация.
Реальность хозяйственных операций означает, что зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов.
Полнота — все фактически совершенные операции отражены в бухгалтерском учете, ни одна из них не пропущена.
Разрешение — все операции санкционировались до того, как они были учтены в соответствии с учетной политикой экономического субъекта.
Точность — все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены.
Классификация — все операции были отражены на соответствующих счетах правильно.
Учет — процессы учета соответствующих операций завершены и учет отвечает требованиям общепринятых стандартов.
Периодизация — все операции оформлялись (регистрировались, документировались) тогда, когда они возникли, а также отражались в бухгалтерском учете соответствующего периода.
Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочного проведения аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта может служить в случае предъявления претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.
Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению отражают в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.
Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в целом на предприятии арендодателя представлена в виде тестов (Приложение 1,2,3,4,5,6,7) Результаты идентификации и оценки надежности средств контроля обобщаются аудитором в рабочем документе, форма и содержание которого устанавливаются в внутрифирменным стандартом (Приложение 8). На основе результатов анализа, обобщенных в рабочих документах аудитора, определяются области с низкой надежностью (высоким риском). Эти области «ключевых по риску» элементов учета, информация о которых важна при составлении программы аудита. По данным тестирования внутренний риск на предприятии оценен как низкий, а итоговая оценка надежности контрольной среды - средняя. Проверка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля арендных операций - арендодателя оформлены в виде тестов (Приложение 9). На основе тестов аудитор подсчитывает удельный вес отрицательных ответов, и делает вывод о состоянии системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета арендных операций.
Источники и методы сбора аудиторских доказательств
Аудиторская проверка — это сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом се качества, и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск.
Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого раздела или участка бухгалтерского учета. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования проверки определить состав контрольных процедур, но сами процедуры должны быть уже разработаны. При проведении проверки арендодателя достаточно запросить у него определенный набор документов и учетных регистров и, следуя заранее описанной процедуре, осуществлять проверку.
Методики по различным разделам учета арендодателя должны разрабатываться по единой схеме. Для проверки каждого раздела бухгалтерского учета составляется методика, которая должна включать в себя:
1.Перечень основных нормативных документов;
2.0писание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен арендодателю Законом о бухгалтерском учете, Положением о бухгалтерском учете и отчетности, отражаемых в учетной политике;
3.Первичные документы по разделу учета;
4.Регистры синтетического и аналитического учета и отчетность;
5.Классификатор возможных нарушений;
6. Вопросник аудитора для составления программы проверки арендодателя;
7.Методы сбора аудиторских доказательств, применяемые при проверке;
8.0писание контрольных процедур. Проверка, осуществляемая традиционным способом, включает выполнение положений, приведенных в первых четырех пунктах методики. Последующие пункты методики целесообразно использовать, если к работе привлекаются ассистенты. Перечень основных нормативных документов: нормативные документы регламентирующие непосредственно арендную деятельность арендодателей, законы, положения по бухгалтерскому учету, методические указания, инструкции ФНС, и др., которыми должен руководствоваться аудитор при проверке соответствующего раздела учета арендодателя.
Описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту, предполагает описание различных вариантов таких решений, что позволит аудитору при необходимости сравнить их с вариантом, применяемым клиентом, и выполнить необходимый анализ или дать рекомендации по улучшению ведения учета. Перечень первичных документов приводится по каждому разделу учета арендодателя, что позволяет аудитору сделать вывод о состоянии этапа регистрации в первичном учете (применяются ли типовые формы первичных документов, как оформлены документы и др.).
Регистры аналитического и синтетического учета и отчетности представляют их описание для соответствующих форм счетоводства (журнально-ордерный, мемориально-ордерный журнальной формы, журнал-главная, упрощенной и др.) Наличие перечня регистров позволяет аудитору определить их соответствие у арендодателя общепринятым и при необходимости сделать соответствующие рекомендации. Отчетность арендодателя должна включать соответствующие формы (баланс по ф. № 1, отчет о финансовых результатах по ф. № 2 и др.)
Классификатор возможных нарушений содержит наиболее часто встречающиеся нарушения по соответствующим разделам учета. Так, например, для аудиторской проверки расчетов с арендаторами можно предположить следующую классификацию нарушений: отсутствие актов приемки - передачи имущества в аренду, не отражение или не своевременное отражение имущества сданного в аренду на счете 01 «Основные средства» субсчет «Имущество переданное в аренду», не соответствие арендных ставок, отраженных в учете арендодателя, с договорами аренды и др.
Вопросник аудитора для составления программы проверки содержит вопросы, которые необходимо включить в план проверки. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации учета, оформлении документов, дополнении отчетности, внутреннего контроля. Вопросники целесообразно составлять в виде таблиц с вариантами ответов и выводов.
Методы сбора аудиторских доказательств, применяемые при проверке, являются типовыми в соответствии с Правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства». Описание контрольных процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений по соответствующему разделу учета. Все процедуры строятся по единой схеме и включает в себя: наименование контрольной процедуры, цель проведения контрольной процедуры, перечень средств (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учетов клиента, нормы, нормативы и различная справочная информация), необходимых для выполнения процедуры, описание техники исполнения процедуры; описание формы представления результатов проведенной процедуры ведущему аудитору [107]. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу [54]. Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора
В ходе проверки аудитор должен изучить такой объем информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. Нельзя установить жесткие критерии, позволяющие определить объем информации, необходимой в ходе проверки. Даже если арендодатели, бухгалтерская отчетность которых подлежит проверке, осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции, имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое количество сейфов, в которых хранятся бухгалтерские документы,— это ничего не говорит о качестве и количестве необходимых аудиторских доказательств.
Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надежнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор. Он может полагаться только на свое профессиональное суждение, основанное на практическом опыте и теоретических знаниях. При этом объем информации должен быть оптимальным, позволяющим наилучшим образом обеспечить сочетание критериев «затраты» — «качество». Если объем изученной информации слишком мал, аудитор может оптимизировать свои затраты в краткосрочном плане, однако такая экономия в случае неквалифицированного проведения проверки может обернуться большими финансовыми и моральными потерями. Излишняя информация может и не изменить мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, но непременно приведет к удорожанию аудиторской проверки.
Аудитор должен сопоставлять информацию, полученную из разных источников и в разной форме. Противоречия в доказательствах, полученных из разных источников, служат поводом для более тщательного проведения аудиторских процедур. При этом более достоверной считается информация, полученная в письменной форме самим аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций [44].
