Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Основы деятельности государственных высших учебных заведений 9
1.1. Государственное высшее учебное заведение. Правовой статус, виды и особенности функционирования 9
1.2. Источники финансирования государственных высших учебных заведений 32
1.3. Моделирование бухгалтерского учета 52
Глава 2. Организация бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях 60
2.1. Правовое регулирование бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях 60
2.2. Форма ведения бухгалтерского учета 73
2.3. Вопросы формирования учетной политики 79
2.3. Схема бухгалтерского учета кассового исполнения бюджета 92
2.4. Варианты учета внебюджетной деятельности 96
2.5. Вопросы бухгалтерского учета отдельных объектов в государственных высших учебных заведениях 103
Глава 3. Проблемные вопросы налогообложения государственных высших учебных заведений 115
3.1. Налог на прибыль организаций 115
3.2. Налог на имущество организаций 123
Заключение 128
Библиографический список 139
- Государственное высшее учебное заведение. Правовой статус, виды и особенности функционирования
- Правовое регулирование бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях
- Варианты учета внебюджетной деятельности
- Налог на прибыль организаций
Введение к работе
Актуальность исследования. За последнее время экономика России претерпела значительные изменения, это повлекло за собой изменения условий хозяйствования всех организаций, в том числе и государственных высших учебных заведений. В настоящее время идет процесс модернизации Российского образования. Необходимость модернизации высшего образования вызвана процессами развития Российского государства и Российской экономики.
Одной из предпосылок модернизации явилось то, что в современных условиях действовавший ранее механизм финансирования государственных высших учебных заведений уже не является эффективно работающим. В связи с этим государственные высшие учебные заведения вынуждены расширять сферу своих платных услуг, а это приводит к увеличению числа хозяйственных операций и усложнению учетного процесса.
Учет средств, полученных от платной деятельности государственных высших учебных заведений, является одним из наиболее сложных вопросов Российского законодательства в настоящее время. Это связано, в первую очередь, с трудностями определения статуса данных средств, неточностью формулировок в законодательных и нормативных правовых актах Российской Федерации, недостаточным вниманием законодательных и исполнительных органов власти к данной проблеме. В связи с этим возникает множество спорных моментов в отношениях между государственными высшими учебными заведениями и налоговыми органами.
Кроме того, шесть лет назад была утверждена правительственная Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности1, которая положила начало реализации мероприятий по перестройке российской системы
1 Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283
4 бухгалтерского учета. Согласно этой программе вводятся национальные стандарты бухгалтерского учета, пересматриваются формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета и др. Процессы реформирования коснулись и сферы бюджетного учета. Так произошли изменения в бюджетном процессе, осуществлен переход на казначейскую систему исполнения бюджета. Разработана Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации2, которая определяет направления развития бухгалтерского учета и отчетности, устанавливает необходимость приведения принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере в соответствие с условиями деятельности в рыночной экономике.
Таким образом, в период рыночных отношений существенно меняется роль и организация бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях. Указанные обстоятельства обуславливают актуальность темы диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. При работе над диссертацией одной из преград на пути исследования стало отсутствие специфической литературы, которая явилась бы базой для написания работы. Современная литература, которая являлась основным источником диссертации, носит, в большей степени, информационный характер: в ней описывается как правильно вести бухгалтерский учет, какими документами необходимо пользоваться при оформлении тех или иных операций, но почти не рассматриваются проблемные вопросы, влияющие на организацию бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях.
Определенную пользу при исследовании оказали Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора.
2 Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 № 249
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и выработка рекомендаций по организации бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях в современных экономических условиях.
Для достижения указанной цели потребовалось решить следующие задачи:
изучить и оценить современную организацию бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях;
исследовать и раскрыть предпосылки формирования учетных данных при казначейской системе исполнения бюджета;
рассмотреть и обосновать возможность разработки учетной политики государственными высшими учебными заведениями;
проанализировать основные направления совершенствования плана счетов бюджетных учреждений в условиях реформирования бухгалтерского учета; изучить тенденции развития бюджетного учета;
рассмотреть особенности налогообложения государственных высших учебных заведений;
- разработать рекомендации по организации возможных схем
бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические аспекты и принципы организации и ведения бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях.
Объектом исследования являются системы бухгалтерского и налогового учета в государственных высших учебных заведениях.
Методологическая основа исследования. В процессе диссертационного исследования теоретическую и методологическую основу
работы составили нормативные документы по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений в Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, труды и практические разработки авторов в области бухгалтерского учета бюджетных учреждений.
В диссертационном исследовании были использованы труды таких ученых, как: С.А. Алешин, В.П. Астахов, Н.П. Барышников, А.Н. Белов, Л.П. Воробьева, Е.П. Воронов, В.Р. Захарьин, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Г.И. Маклева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, И.Н. Токарев и др.
При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись общенаучные методы и приемы: наблюдение, группировка, сравнение, анализ, синтез, моделирование и другие.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработанной системе схем бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях в условиях различной интерпретации средств, полученных государственными высшими учебными заведениями в ходе осуществления их деятельности.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
- сформулированы рекомендации по совершенствованию плана счетов
бюджетных учреждений в условиях реформирования бухгалтерского
учета;
обоснована необходимость разработки учетной политики государственными высшими учебными заведениями;
- предложена схема бухгалтерского учета кассового исполнения
бюджета;
- обоснована необходимость внесения изменений в законодательную и
нормативную базу, регулирующую ведение бухгалтерского учета в
государственных высших учебных заведениях;
7 - обоснованы и уточнены методологические аспекты бухгалтерского учета отдельных объектов в государственных высших учебных заведениях;
обоснована необходимость государственной поддержки государственных высших учебных заведений в форме льготного налогообложения.
Теоретическое и практическое значение работы. Практическое значение диссертационной работы заключается в выработке рекомендаций по созданию системы схем организации бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях. Материалы работы могут быть использованы при разработке новых нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет в государственных высших учебных заведениях и других бюджетных учреждениях.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования сообщались и обсуждались на Конференциях научного общества Санкт-Петербургского торгово-экономического института. Материалы диссертационного исследования используются в учебном процессе на кафедре Международного бухгалтерского учета, анализа и аудита Государственного университета - Высшей школы экономики.
По теме диссертационного исследования опубликовано шесть работ общим объемом 3,7 п.л.
Структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и библиографический список из 124 наименований. Работа изложена на 149 страницах машинописного текста и содержит 11 схем и 3 таблицы.
Во введении диссертационной работы обоснована актуальность выбранной темы, характеризуется степень разработанности проблемы, сформулированы цели и задачи исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость, определена структура диссертационного исследования.
В первой главе «Основы деятельности государственных высших учебных заведений» определен правовой статус государственных высших учебных заведений, рассмотрены особенности функционирования государственного высшего учебного заведения как бюджетного учреждения и источники финансирования, а также уделено внимание вопросам моделирования бухгалтерского учета.
Во второй главе «Организация бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях» освещены вопросы нормативного регулирования бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях, исследованы наиболее существенные и актуальные вопросы совершенствования бюджетного учета в современных экономических условиях, рассмотрены возможности применения государственными высшими учебными заведениями различных моделей бухгалтерского учета.
В третьей главе «Проблемные вопросы налогообложения государственных высших учебных заведений» изложены отдельные вопросы налогообложения государственных высших учебных заведений, проанализированы новые положения налогового законодательства, ухудшающие положение государственных высших учебных заведений.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования.
Государственное высшее учебное заведение. Правовой статус, виды и особенности функционирования
Прежде чем рассмотреть вопросы организации бухгалтерского учета государственного высшего учебного заведения, необходимо определить: Что такое высшее государственное учебное заведение? Чем оно отличается от других учреждений? Кто является собственником его имущества и денежных средств? Кто отвечает по обязательствам? Каким образом оно функционирует и т.д.
Одним из важных вопросов является определение правового статуса высшего учебного заведения, поскольку именно он определяет процесс их функционирования и механизм финансирования, а это в свою очередь определяет порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения.
Определение понятия «высшее учебное заведение» дает Федеральный закон «О высшем и послевузовском образовании». В соответствии с ним высшее учебное заведение - это «образовательное учреждение, учрежденное и действующее на основании законодательства Российской Федерации об образовании, имеющее статус юридического лица и реализующее в соответствии с лицензией образовательные программы высшего профессионального образования» [п. 1 ст. 8 закона].
Таким образом, высшее учебное заведение по своей организационно-правовой форме является учреждением (т.е. представляет собой один из видов некоммерческих организаций, иначе говоря, не ставит в качестве основной цели своей деятельности получение прибыли). В свою очередь, по гражданскому законодательству Российской Федерации, учреждение - это организация, созданная собственником для осуществления социально 10 культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемое им полностью или частично (ч. 1 ст. 120 ГК РФ). При этом Гражданский кодекс РФ допускает регламентацию правового статуса различных видов учреждений специальными законами и подзаконными актами. Так, правовой статус образовательных учреждений определен законами «Об образовании» и «О высшем и послевузовском профессиональном образовании».
В соответствии с этими документами, высшее учебное заведение создается одним или несколькими учредителями, которые финансируют его деятельность. Так учредителями высшего учебного заведения могут быть:
- органы государственной власти, органы местного самоуправления; - отечественные и иностранные организации всех форм собственности, их объединения (ассоциации и союзы); - отечественные и иностранные общественные и частные фонды; общественные и религиозные организации (объединения), зарегистрированные на территории Российской Федерации; - граждане Российской Федерации и иностранные граждане. Исключение делается только для высших учебных заведений, которые реализуют военные профессиональные образовательные программы. Их учредителем имеет право быть только Правительство Российской Федерации. Таким образом, в зависимости от того, кто является их учредителем, высшие учебные заведения делятся на три вида: - государственные; - муниципальные; - негосударственные. Распределение высших учебных заведений по формам собственности показано на рис. 1.1. [Российский статистический ежегодник, с. 556] Представленные диаграммы наглядно показывают, что количество государственных высших учебных заведений более чем в 1,5 раза превышает количество негосударственных вузов. При этом среди государственных высших учебных заведений наибольший удельный вес - 88% имеют учебные заведения, находящиеся в федеральной собственности.
Как уже было отмечено, высшее учебное заведение может быть создано только в одной организационно-правовой форме - в форме учреждения. При этом среди различных видов учреждений особое место следует отвести бюджетным учреждениям, поскольку у них возникает необходимость ведения специфического учета, называемого бюджетным. Поэтому нам необходимо определить, является ли государственное высшее учебное заведение бюджетным учреждением. До принятия Бюджетного кодекса РФ не существовало единого определения понятия «бюджетное учреждение». Отдельные определения содержались лишь в подзаконных нормативных ведомственных актах Министерства Финансов РФ и Государственной Налоговой Службы РФ, на основании которых производилось финансирование и налогообложение бюджетных учреждений. И только Бюджетный кодекс РФ внес определенность в правовое положение бюджетных учреждений, то есть в нем впервые был закреплен правовой статус бюджетного учреждения. В соответствии со статьей 161 Бюджетного Кодекса РФ, бюджетное учреждение - это «организация, которая создается органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которого финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов».
Правовое регулирование бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях
При рассмотрении системы бухгалтерского учета государственного высшего учебного заведения как бюджетного учреждения необходимо отметить две системы ее нормативного регулирования.
Система бюджетного учета, с одной стороны, является только частью всей системы бухгалтерского учета (одно из его направлений). Поэтому основы бухгалтерского учета государственных высших учебных заведений, как и прочих бюджетных учреждений, закреплены в Законе РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (далее - Закон «О бухгалтерском учете»). Так, например, едиными для коммерческих организаций и бюджетных учреждений являются основные принципы бухгалтерского учета:
- принцип двойной записи; - принцип оценки; - принцип непрерывности деятельности; - и др. С другой стороны, система бюджетного учета регулируется специальной нормативной базой, не распространяющейся на коммерческие организации. Бюджетный учет - это учет всех доходов бюджета, источников финансирования дефицита бюджета, расходов бюджета, а также операций, осуществляемых в процессе исполнения бюджета. В настоящее время бюджетный учет в Российской Федерации подразделен на два сектора: - учет исполнения бюджетов (Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденная приказом Министерства Финансов РФ от 17.02.1999 г. № 15н); - учет исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений (Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Министерства Финансов РФ от 30.12.1999 г. № 107н).
Так основными документами, обеспечивающими правовое регулирование бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, в частности в государственных высших учебных заведениях, являются следующие:
1. Бюджетный кодекс РФ.
Бюджетный кодекс Российской Федерации в данном случае выступает как основополагающий законодательный документ бюджетного законодательства Российской Федерации, а также и как методологическая основа построения и развития бюджетной системы Российской Федерации и системы исполнения бюджетов. Он впервые на уровне закона закрепил вопросы бюджетного учета, который является одним из традиционных направлений бухгалтерского учета в Российской Федерации;
2. Бюджетная классификация РФ.
Бюджетная классификация РФ является одной из составляющей бюджетной политики и представляет собой эффективный инструмент группировки видов доходов и расходов при формировании бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ на соответствующий год. Таким образом, она выступает аналитической основой бухгалтерского учета в бюджетном учреждении; 3. Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Министерства Финансов РФ от 30.12.1999 г. № 107н (далее - Инструкция № 107н).
Инструкция № 107н представляет собой нормативно-правовой документ, сконцентрировавший в себе стандартизацию бухгалтерского учета бюджетных учреждений по всем его аспектам.
4. Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденная приказом Министерства Финансов РФ от 15.06.2000 г. № 54н.
Таким образом, государственное высшее учебное заведение, являясь бюджетным учреждением, ведет бухгалтерский учет своей деятельности на основе Плана счетов, предусмотренного Инструкцией № 107н. Указанный План счетов состоит из 12 разделов, которые объединяют счета первого порядка (им присваивается двухзначный номер) и счета второго порядка -субсчета (им присваивается трехзначный номер), необходимые для отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности учреждения. Помимо Плана счетов в приложении к Инструкции приводится корреспонденция субсчетов по основным бухгалтерским операциям.
План счетов с типовой корреспонденцией имеет большое значение для построения бюджетной системы, так как он способствует однообразной и правильной группировке хозяйственных средств, источников и операций на счетах бухгалтерского учета различных бюджетных учреждений.
В тоже время необходимость применения стандартного плана счетов ограничивает возможности государственных высших учебных заведений в разработке Рабочего плана счетов. Но поскольку аналитические счета планом счетов не предусмотрены, то в целях детализации учета государственным высшим учебным заведениям можно рекомендовать самостоятельно разрабатывать порядок ведения аналитического учета, исходя из Плана счетов бюджетных учреждений и нормативных актов по объектам учета. Так, например, к счету 173 «Расчеты по платежам в бюджет» желательно ввести субсчета второго порядка по видам уплачиваемых налогов и сборов. Субсчета второго порядка, предназначенные для ведения аналитического учета, необходимо утверждать приказом руководителя государственного высшего учебного заведения (ректором).
Отличительной особенностью бухгалтерского учета бюджетных учреждений является то, что Инструкция № 107н (п. 21) требует четкого разграничения средств, получаемых из бюджета и из внебюджетных источников, поэтому следует разделять операции, осуществляемые государственным высшим учебным заведением, на три вида с присвоением счетам и субсчетам учета соответствующих отличительных признаков в виде номеров:
1 - по бюджетным средствам; 2 -по предпринимательской деятельности; 3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям. Такое разграничение обусловлено необходимостью составления государственными высшими учебными заведениями отдельных балансов по бюджетным и внебюджетным средствам.
При рассмотрении законодательной базы, регулирующей в настоящее время бюджетный учет, мы приходим к выводу, что такое его разделение на два сектора противоречит Бюджетному кодексу РФ. Так, статья 240 БК РФ предписывает организацию учета всех осуществляемых в процессе исполнения бюджета операций на основе Единого плана счетов. То есть этот план счетов должен охватывать как все уровни бюджетной системы Российской Федерации, так и все объекты учета - финансовые и нефинансовые активы и пассивы государства и муниципальных образований.
Варианты учета внебюджетной деятельности
Как уже отмечалось, в настоящее время учет доходов и расходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности должен вестись отдельно от основной деятельности бюджетного учреждения, финансируемой за счет бюджета соответствующего уровня.
Для учета расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности применяется субсчет 220 «Расходы по предпринимательской деятельности». В дебет субсчета относят все фактические расходы, связанные с выпуском готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг учреждениями и их подразделениями. Сюда же относят фактические расходы с кредита счета 210 «Расходы к распределению».
Списание фактических расходов производится с кредита субсчета 220 «Расходы по предпринимательской деятельности» в дебет субсчета 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги». Одновременно производится выставление заказчику счета за выполненные и сданные ему работы по договорной стоимости по дебету субсчета 153 «Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги» и кредиту субсчета 401 «Доходы будущих периодов».
В рамках действующей Инструкции № 107н, как уже было отмечено ранее, применяется метод признания доходов - по оплате.
В соответствии с этим методом в бухгалтерском учете поступление средств, полученных от предпринимательской деятельности государственными высшими учебными заведениями, отражается записью по дебету субсчета 111 «Средства, полученные от предпринимательской деятельности» и кредиту субсчета 153 «Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги». Одновременно производится начисление налога на добавленную стоимость (в случае, если деятельность облагается налогом на добавленную стоимость) по дебету субсчета 401 «Доходы будущих периодов» и кредиту субсчета 173 «Расчеты по платежам в бюджет».
Доходы отчетного периода формируются путем списания с дебета субсчета 401 «Доходы будущих периодов» в кредит субсчета 400 «Доходы отчетного периода». И, наконец, на сумму фактических расходов по выполненным и сданным заказчикам работам (услугам) закрывается субсчет 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги» в дебет субсчета 400 «Доходы отчетного периода».
Результаты реализации выполненных работ и оказанных услуг отражаются на субсчете 410 «Прибыли и убытки». По кредиту субсчета в корреспонденции с дебетом субсчета 400 «Доходы отчетного периода» отражается прибыль от реализации выполненных работ и оказанных услуг. На сумму убытков от предпринимательской деятельности делается обратная бухгалтерская запись. При возникновении кредитового сальдо по субсчету 410 «Прибыли и убытки» возникают налоговые обязательства. При этом на сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, дебетуется субсчет 410 «Прибыли и убытки» и кредитуется субсчет 173 «Расчеты по платежам в бюджет».
Учет платных услуг по основной деятельности учреждений социальной сферы имеет некоторые особенности. Для учета платных услуг вместо субсчета 153 «Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и услуги» применяется счет 175 «Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения».
Независимо от того, является ли деятельность государственного высшего учебного заведения предпринимательской или непредпринимательской, но приносящей доход, она отражается на счетах по учету доходов с определением результатов такой деятельности. При этом начисление платы за оказываемые услуги по основной деятельности отражается по дебету субсчета 175 «Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения» и кредиту субсчета 401 «Доходы будущих периодов». При поступлении средств согласно договорам на оказание платных услуг кредитуется субсчет 175 «Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения» и дебетуются субсчета 111 «Средства, полученные от предпринимательской деятельности» или 120 «Касса». Остальные записи по формированию доходов отчетного периода, списанию фактических расходов, определению результатов деятельности производятся в том же порядке.
Средства, поступающие в государственные высшие учебные заведения от оказания услуг по их основной деятельности, не относящиеся в соответствии с действующим законодательством к доходам от предпринимательской деятельности (иными словами, средства, полученные от иной деятельности, приносящей доход), также учитываются на субсчете 111 «Средства, полученные от предпринимательской деятельности».
В том случае, если законодатель ставит знак равенства между платной деятельностью государственных высших учебных заведений и предпринимательской деятельностью, то нам видится возможным применение Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее - план счетов коммерческих организаций) для отражения данной деятельности в бухгалтерском учете.
Налог на прибыль организаций
Одним из самых важных и в тоже время остающийся пока не решенным является вопрос о соотношении налогового и бюджетного учета в государственных высших учебных заведениях. Введение в действие в 2002 году главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации привело к увеличению объема работы бухгалтерий государственных высших учебных заведений по формированию регистров как бюджетного, так и налогового учета.
Еще одним следствием введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ стало расхождение по такому важному показателю деятельности, приносящей доход, как прибыль. Расхождение данных налогового и бюджетного учета в свою очередь приводит к снижению значения бухгалтерской отчетности государственных высших учебных заведений для внешних пользователей (главных распорядителей средств федерального бюджета, налоговых органов и др.).
Анализируя действующие нормативные акты по налогообложению и изменения, вносимые в налоговое и учетное законодательство, приходим к мнению, что налоговый учет превращается в самостоятельную отрасль учета со своими правилами и принципами. Раньше в Российской Федерации налоговая база по налогу на прибыль рассчитывалась с помощью учета отклонений и корректировок показателей бухгалтерского учета. Теперь государственным высшим учебным заведениям необходимо строить автономную систему налогового учета для исчисления налога на прибыль.
В отличие от гражданского законодательства в Налоговом кодексе РФ иной подход к определению предпринимательской деятельности. Так, с введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ с 01 января 2002 г. государственные высшие учебные заведения, как и другие бюджетные учреждения, являются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке. При этом вне зависимости от осуществления или не осуществления ими предпринимательской или иной приносящей доход деятельности, они обязаны вести налоговый учет и представлять налоговую декларацию в налоговые органы. В случае если у них не возникает обязательств по уплате налога (т.е. они не осуществляют предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность), то они представляют налоговую декларацию по упрощенной форме.
При этом под прибылью понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает никаких налоговых льгот по уменьшению налогооблагаемой базы на суммы, направленные на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в образовательном учреждении. В соответствии с п. 17 ранее действовавшей инструкции Государственной налоговой службы России «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представление отчетности в налоговые органы» от 20.08.1998 г. № 48, образовательные учреждения имели право уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении. В главе 25 Налогового кодекса РФ указанная льгота не предусмотрена. В то же время ст. 47 Закона «Об образовании» предусмотрен порядок реинвестирования расходов в течение отчетного периода на нужды обеспечения и развития основной деятельности образовательных учреждений (состав расходов на реинвестирование был приведен ранее).
Таким образом, здесь вступают в противоречие два законодательства: - Налоговый кодекс РФ отождествляет процесс оказания платных услуг и предпринимательскую деятельность; - законы, регулирующие деятельность государственного высшего учебного заведения, не признают оказание платных услуг в качестве предпринимательской деятельности (при условии реинвестирования доходов от оказания платных услуг в его деятельность).
В связи с этим, государственные высшие учебные заведения находятся в затруднительном положении. С одной стороны, закон «Об образовании» предусматривает льготу по реинвестированию, а с другой стороны, в Налоговом кодексе РФ этой льготы нет. Указанное противоречие в двух законодательных актах одного уровня приводит к тому, что некоторые государственные высшие учебные заведения применяют указанную льготу (тем самым, нарушая Налоговый кодекс).
Ввиду того, что деятельность государственных высших учебных заведений является социально-значимой для нашей страны, а средства, полученные за оказание платных образовательных услуг, носят целевой характер, то они должны быть включены в перечень доходов, не подлежащих налогообложению. И только в том случае, если данные средства будут использоваться государственным высшим учебным заведением не по назначению, т.е. не будут реинвестированы в образовательный процесс, то они должны подлежать налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Из-за отсутствия в российском законодательстве четкого определения предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в отдельных нормативно-правовых актах смешиваются понятия средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, и средств, полученных из внебюджетных источников (или внебюджетных средств). Так, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, в состав внебюджетных средств, помимо средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываемых на субсчете 111, включаются также целевые средства и безвозмездные поступления на содержание учреждений (субсчет ПО); средства, поступающие во временное распоряжение учреждений (субсчет 114); средства, полученные от государственных внебюджетных фондов (субсчет 115); средства в иностранной валюте (субсчет 118).
Поэтому для целей налогообложения необходимо обеспечить четкое разграничение доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений, а также отдельно от основной деятельности бюджетного учреждения, финансируемой за счет бюджета соответствующего уровня. Это связано с тем, что целевые средства и безвозмездные поступления освобождены от налогообложения, в то время как доходы от предпринимательской деятельности, а после введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ и иной приносящей доход деятельности, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Это обстоятельство обусловливает необходимость раздельного учета отдельных видов «внебюджетных» средств. Обращаем внимание на то, что перечень целевых поступлений в государственные высшие учебные заведения, предусмотренный ст. 251 Налогового кодекса является закрытым.
С введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ осуществляется обязательный практически для всех налогоплательщиков переход к системе учета налога на прибыль методом начисления, в то время как при прежней системе бюджетное учреждение учитывало выручку «по оплате». Применение кассового метода учета доходов разрешено только тем налогоплательщикам, у которых за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности 1 млн. руб. за каждый квартал (без учета НДС и налога с продаж). При использовании кассового метода доходы признаются лишь после поступления денежных средств на лицевой счет в казначействе или в кассу государственного высшего учебного заведения.
Следует отметить, что кассовый метод отличается от применяемого ранее метода «по оплате». Так по кассовому методу расходами признаются затраты только после их оплаты (т.е. в расходы нельзя включать проданные, но не оплаченные товары, неоплаченные услуги, материалы и т.п.). А при методе «по оплате» расходы признавались в том отчетном периоде, к которому они относились, вне зависимости от их оплаты.
