Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы управленческого учета в высших учебных заведениях 11
1.1 Сущность управленческого учета и его значение в деятельности организаций 11
1.2 Особенности образовательной деятельности высших учебных заведений и их влияние на учет затрат 33
ГЛАВА 2. Организация учета затрат в высших учебных заведениях 63
2.1 Учет затрат на счетах управленческого учета 63
2.2 Учет затрат основных производственных структурных подразделений вуза 83
ГЛАВА 3. Калькулирование и моделирование себестоимости образовательных услуг 107
3.1 Калькулирование себестоимости образовательных услуг 107
3.2 Моделирование расчета себестоимости образовательных услуг 135
3.3 Методика анализа безубыточности образовательной деятельности вуза 145
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 156
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 160
ПРИЛОЖЕНИЯ 172
- Сущность управленческого учета и его значение в деятельности организаций
- Учет затрат на счетах управленческого учета
- Калькулирование себестоимости образовательных услуг
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Уровень развития высшего образования определяет потенциал страны. Высшее образование в современных условиях выступает в качестве важного рычага экономических и социальных изменений. Мировой опыт свидетельствует о том, что выход из экономического и социального кризиса осуществляется более быстрыми темпами в тех странах, где правительство первостепенное внимание уделяет высшему образованию.
В настоящее время на рынке образовательных услуг России функционирует 654 государственных и 598 негосударственных вузов, в которых обучается свыше 5 миллионов студентов, пятая часть из них — студенты, обучающиеся на платной основе. Вузы оказывают образовательные услуги и заинтересованы в том, чтобы плата за эти услуги была экономически обоснованной. В условиях рыночных отношений цены на услуги формируются по закону спроса и предложения, но на средние цены по отрасли оказывает влияние и порядок расчета себестоимости оказания образовательных услуг.
Для поддержания конкурентоспособности на образовательном рынке вузы обязаны оказывать качественные образовательные услуги, что требует совершенствования кадрового состава, обновления материально-технической базы, участвующей в образовательном процессе. Для реализации указанных целей вузы несут огромные затраты, грамотное управление которыми позволит работать эффективно и развиваться быстрыми темпами.
В существующих условиях хозяйствования руководство вузов должно принимать управленческие решения на основе данных, формируемых в бухгалтерском учете. В связи с этим повышается роль учета в управлении вузом. В условиях рынка учет призван, не снижая точности и объективности отчетной информации для внешних пользователей, одновременно обеспечивать управленческий персонал необходимой и своевременной информацией для целей управления.
*
Проведенное исследование действующего порядка учета затрат и калькулирования себестоимости образовательных услуг в высших учебных заведениях показало, что учетная информация не учитывает специфику деятельности вузов и поэтому не удовлетворяет возросшим требованиям управления. Применяемые на практике методики калькулирования не позволяют рассчитать себестоимость образовательной услуги по конкретной специальности и форме обучения, включающую в себя реально потребленные затраты, поскольку в основном ведется «котловой учет затрат» и исчисляется средняя себестоимость оказания образовательных услуг по вузу. В условиях конкуренции и хозяйственной самостоятельности вузов повысилась необходимость формирования учетной информации о затратах в целях управления ими, совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости образовательных услуг.
Замена традиционных подходов более совершенными методами требует переориентации отечественной теории и практики учета затрат, дальнейшего исследования его управленческих аспектов. В связи с этим весьма актуальным является разработка методического обеспечения управленческого учета в высших учебных заведениях.
Степень изученности проблемы. Различные аспекты управленческого учета находятся в центре внимания ученых-экономистов. Среди множества фундаментальных исследований следует отметить труды отечественных ученых: П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Л.Б. Сидельниковой, Я.В. Соколова, А.С. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана. Известны труды зарубежных авторов: К. Друри, Р. Каплана, Б. Нидлза, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, А. Яруговой. Основное внимание в исследованиях указанных авторов, как правило, уделяется вопросам формирования учетной информации о производственных затратах на промышленных предприятиях, но специфика оказания образовательных услуг предъявляет особые требования к формированию информации.
Исследованию проблем учета затрат в высших учебных заведениях посвящены работы таких авторов, как В.А. Жамин, Е.Н. Жильцов, В.И. Тропин, Л.И. Тульчинский, Д.И. Чупрунов. Однако проведенные ими исследования осуществлялись применительно к деятельности вузов в условиях плановой экономики, поэтому указанные работы ориентированы на организацию учета затрат, предназначенную для отчета перед внешним пользователем и основным заказчиком образовательных услуг в СССР -государством. Что касается исследования вопросов управленческого учета в вузах, то в российской науке таковых практически нет. Изменения условий хозяйствования, развитие рыночных отношений обусловили необходимость формирования учетной информации о затратах, обеспечивающей решение управленческих задач, стоящих перед высшими учебными заведениями.
Данные обстоятельства определяют актуальность темы диссертационного исследования, его цели и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методического обеспечения управленческого учета в вузах для формирования учетной информации о затратах и калькулирования себестоимости образовательных услуг в соответствии с потребностями руководства высших учебных заведений.
Для реализации указанной цели в диссертации поставлены следующие задачи:
изучить действующий порядок и обобщить опыт работы вузов по формированию учетной информации о затратах и калькулированию себестоимости образовательных услуг;
исследовать особенности образовательной деятельности вузов и их влияние на формирование учетной информации;
предложить порядок учетных записей по учету затрат на счетах управленческого учета для негосударственных и государственных вузов;
- разработать методику учета затрат основных производственных
структурных подразделений вузов (кафедр);
- разработать методику и модель калькулирования себестоимости
образовательных услуг вуза;
разработать модель анализа безубыточности образовательной деятельности вуза.
Объектом исследования является формирование учетной информации о финансово-хозяйственной деятельности высших учебных заведений.
Предметом исследования являются теоретические, методические * и практические аспекты управленческого учета в высших учебных заведениях.
Наиболее существенные научные результаты, полученные автором в ходе исследования:
предложен порядок учетных записей на счетах управленческого учета для негосударственных и государственных вузов, позволяющий формировать информацию о затратах в разрезе основных производственных структурных подразделений вуза и оказываемых образовательных услуг по специальностям, курсам и формам обучения, статьям калькуляции;
представлена методика учета затрат кафедр, в рамках которой составлены формы управленческой отчетности, предоставляющие руководству вузов информацию о затратах и результатах деятельности указанных производственных структурных подразделений, исполнении ими сметы затрат;
уточнена методика планирования стипендиального фонда, учитывающая возможные изменения фонда в течение будущего учебного года вследствие влияния результатов сессии на численность студентов, получающих стипендию, и размер стипендии;
предложена методика калькулирования себестоимости оказания образовательных услуг, которая учитывает учебную нагрузку в разрезе ее видов и специальностей, являющуюся основным затратообразующим фактором в вузе, и опирается на экономически обоснованную базу распределения общевузовских затрат, что позволит исчислять себестоимость оказания образовательных услуг студентам определенной специальности и формы обучения;
- разработана модель расчета себестоимости оказания образовательных
услуг по специальностям и формам обучения;
- разработана модель анализа безубыточности деятельности вузов,
использование которой позволит рассчитывать численность студентов в точке
безубыточности при различных параметрах функционирования вузов.
Степень обоснованности научных положений, выводов и рекомендаций, содержащихся в диссертации. Необходимая глубина исследования, обоснованность научных результатов, достоверность выводов и рекомендаций основаны на изучении нормативных документов по предмету исследования, трудов отечественных и зарубежных ученых, статистических материалов о состоянии рынка образовательных услуг и других источников.
В диссертации использованы полученные и обработанные автором
материалы исследования о порядке учета затрат в вузах города Читы. Расчеты
проведены на основе первичных документов и отчетности, данных об
организационной структуре и служебной документации следующих вузов:
Забайкальского института предпринимательства Сибирского университета
потребительской кооперации, Забайкальского Государственного
педагогического университета им. Н.Г. Чернышевского, Читинского института Байкальского государственного университета экономики и права.
В процессе исследования использовались методы экономического анализа, экономико-математического моделирования. Обработка фактических данных и соответствующие расчеты осуществлялись с использованием табличного процессора Microsoft Excel.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке методического обеспечения управленческого учета в соответствии с потребностями руководства высших учебных заведений в действуюггих условиях хозяйствования, и выражается в следующем:
- предложено в качестве объектов учета затрат высших учебных заведений
при калькулировании себестоимости образовательных услуг выделить курсы
обучения, а в качестве объекта калькулирования - образовательные услуги,
оказанные студенту, обучающемуся по определенной форме обучения, специальности;
- разработана номенклатура статей калькуляции оказания образовательных
/^ji услуг согласно предложенным объектам учета затрат, учитывающая специфику
деятельности высших учебных заведений;
- предложена база распределения общевузовских затрат по видам
специальностей и форм обучения, основанная на учебной индивидуальной и
аудиторной нагрузке, приходящейся на одного студента.
Значение полученных результатов для теории и практики.
Теоретическая значимость заключается в формировании методического
обеспечения управленческого учета в высших учебных заведениях,
способствующего повышению аналитичности информации о затратах и
результатах. Сбор данных о затратах в разрезе предложенных объектов учета
затрат и статей калькуляции позволит калькулировать себестоимость образовательных услуг по специальностям и формам обучения, а также будет являться основой для оценки результатов деятельности кафедр и контроля за исполнением сметы их затрат.
Внедрение содержащихся в диссертации методических положений и практических рекомендаций в практику работы вузов будет способствовать рациональному и эффективному управлению затратами, использованию учетной информации в текущем и стратегическом управлении.
Материалы диссертации могут быть использованы в учебном курсе «Бухгалтерский (управленческий) учет».
Сведения о реализации и целесообразности практического использования результатов.
«
Методические рекомендации и практические разработки по теме
диссертации прошли апробацию и используются в практике работы
Забайкальского института предпринимательства Сибирского университета
потребительской кооперации, Забайкальского Государственного
педагогического университета им. Н.Г. Чернышевского, Читинского института
9 Байкальского государственного университета экономики и права, что подтверждается справками о внедрении.
Отдельные положения, разработанные в диссертации, используются в учебном процессе кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Читинского института Байкальского государственного университета экономики и права.
Материалы и результаты диссертационной работы обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях Байкальского государственного университета экономики и права, Хабаровской государственной академии экономики и права.
Публикации. Основные положения исследования изложены в 6 печатных работах объемом 2,88 п.л., в т.ч. 2,69 п.л. - авторские.
Структура работы. Цели и задачи исследования определили структуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 169 страницах машинописного текста, содержит 21 рисунок, 53 таблицы, 11 приложений.
Объем и структура работы. Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень исследования проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается практическая значимость и научная новизна работы.
В первой главе рассматривается сущность управленческого учета с различных авторских позиций. Раскрываются недостатки порядка учета затрат и методик калькулирования себестоимости образовательных услуг, используемые в настоящее время высшими учебными заведениями на практике. Выявляются особенности образовательной деятельности вуза и их влияние на учет затрат. Определяются объекты управленческого учета в высших учебных заведениях, по которым представляется возможным организовать учет в соответствии с требованиями управления высшими учебными заведениями.
Во второй главе предложен порядок организации учета затрат в высших учебных заведениях. В частности, представлены счета управленческого учета и разработана их корреспонденция для негосударственных и государственных
10 вузов, а также методика учета затрат и составления сметы затрат основных производственных структурных подразделений вуза, оценки результатов деятельности указанных подразделений. Предложены формы управленческой отчетности, аккумулирующие информацию о затратах и результатах деятельности производственных структурных подразделений, исполнения ими сметы затрат.
В третьей главе представлена номенклатура калькуляционных статей оказания образовательных услуг. Разработана методика учета затрат по специальностям и формам обучения, а также математическая модель, позволяющая рассчитать себестоимость образовательных услуг вуза. Представлена модель анализа безубыточности деятельности вуза при существующих и возможных параметрах деятельности.
В заключении сформулированы основные выводы и рекомендацли, полученные в результате проведенного исследования.
В приложениях содержатся справочные и иллюстративные материалы.
Сущность управленческого учета и его значение в деятельности организаций
Подготовка высококвалифицированных кадров является одной из основ развития экономики и благополучия страны в целом. Но в настоящее время, в условиях недостаточности бюджетного финансирования основного образовательного процесса, вузы стремятся зарабатывать дополнительные средства путем оказания платных образовательных услуг. Сегодня рыночные отношения стали реальностью российского высшего образования. Количество негосударственных вузов приблизилось к числу государственных, и конкуренция вузов обостряется. Поэтому вузы должны действовать эффективно, совершенствовать организационную структуру, кадровый состав, обновлять основные средства, участвующие в образовательном процессе и обеспечивать высокое качество образования с целью поддержания конкурентоспособности на образовательном рынке.
Для эффективного управления деятельностью вуза его руководству необходима информация. Без информации невозможно выбрать оптимальное управленческое решение и осуществить приоритетное действие, являющееся конечной целью функционирования предприятия [46,с.6]. Именно информацию следует считать первичным звеном в функциональной цели: информация — решение — действие — контроль.
Бухгалтерский учет - один из основных источников информации о деятельности организации. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [1].
Законом определены основные задачи бухгалтерского учета:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Итак, в задачи бухгалтерского учета входит предоставление информации о деятельности организации, как внешним пользователям, так и внутренним пользователям.
В настоящее время, в условиях ужесточения конкурентной борьбы между организациями, информация, необходимая внутренним пользователям, стала координально отличаться от той, которой пользовались руководители предприятий плановой экономики. Проведенные исследования ряда организаций показывают, что их руководители не удовлетворены данными бухгалтерского учета, а бухгалтерская отчетность практически не пригодна для оперативного принятия решений по управлению организацией [ПО, с.63]. Данный факт связан с тем, что бухгалтерская отчетность составляется в основном с целью удовлетворения потребности в информации внешних пользователей. Так, налоговые службы запрашивают отчетность, на основе которой проверяется правильность формирования налогооблагаемой базы и налоговых расчетов, а собственникам организации, кредитным учреждениям, поставщикам, покупателям нужна отчетность, составленная на основе единых принципов и стандартов. В то же время менеджерам организации для решения разных управленческих задач нужны релевантные данные, рассчитанные разными методами [56, с.37].
Необходимость решения управленческих задач с целью эффективного управления деятельностью организации, когда, оценивая возможные ситуагии и делая выбор из нескольких альтернативных вариантов, нужно принимать оптимальный, предопределяет создание на предприятии управленческого учета [89, с 51].
Учет затрат на счетах управленческого учета
Организация управленческого учета является внутренним делом каждого предприятия, зависит от его отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии и предполагает отделение счетов по учету затрат от общей системы счетов. Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне затрат производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции, работ, услуг.
В соответствии с действующим законодательством РФ, вариант выделения отдельной группы счетов представляется возможным использовать только негосударственным вузам, бухгалтерский учет которых ведется на основе плана счетов бухгалтерского учета для хозяйствующих субъектов, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н. В плане счетов рекомендуется использовать счета 20-29 для управленческих (внутренних) целей организации [3]. Инструкция по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях такой возможности не предусматривает [4].
Поэтому для сбора затрат негосударственного вуза в разрезе необходимых для управления их деятельностью объектов и статей калькуляции предлагаем воспользоваться возможностями, предоставляемыми планом счетов, а для сбора затрат государственного вуза - разработать автономную систему учета затрат, не связанную с финансовым учетом.
В первую очередь рассмотрим возможные варианты формирования данных управленческого учета на счетах в негосударственных вузах. На основе инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, негосударственные вузы имеют возможность использовать счета 20-29 для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости оказания образовательных услуг, а счета 30-39 - для учета затрат по элементам. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов [3,с.ЗО].
Возможные варианты организации управленческого учета и взаимодействия со счетами финансового учета подробно рассматриваются Палием В.Ф. [102], Николаевой С.А. [95], Керимовым В.Э. [63]. Наиболее распространенными вариантами организации управленческого учета являются следующие два варианта.
При первом варианте, называемом интегрированная система учета, счета управленческого и финансового учета ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в системе управленческого учета [102,с.73]. По дебету счетов 30, 31, 32, 33, 34 в корреспонденции со счетами 10, 70, 69, 02 и другими формируется информация о затратах по элементам (30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты»). Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью: Дт 37 Кт 30, 31, 32, 33, 34.
Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Второй вариант учета — автономная система - основывается на выделении счетов 20-29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета [102,с.75], [63, с.395]. Для этого рекомендуется к имеющимся счетам добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат». Как и в первом варианте, все затраты в системе финансового учета группируют на счетах 30-34 по элементам и ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 Одновременно в системе управленческого учета те же суммы затрат списывают по кредиту другого отражающего счета 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26, 29. К калькуляционным счетам ведутся два субсчета: 1 - «остатки незавершенного производства», 2 -«калькулируемые затраты за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые затраты на этих счетах закрывают записью: Дт 27 Кт20, 23, 29.
Калькулирование себестоимости образовательных услуг
Себестоимость продукции для целей управления традиционно представляют по статьям калькуляции [52,с.25].
В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе, а также в практике современных организаций применительно к вузам можно выделить следующие ее виды:
- производственная - свидетельствует о затратах организации, связанных с оказанием услуг,
- полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих затрат. Этот показатель интегрирует общие затраты организации, связанные как с производством, так и с реализацией услуг.
Существующие методики расчета полной себестоимости оказания образовательных услуг приведены в пункте 1.2. Там же отмечены недостатки существующих методик, основной из них - практически все методики не предполагают расчета себестоимости оказания образовательных услуг студентам каждой отдельной специальности в рамках формы обучения. В результате у руководства вуза нет возможности выявить наиболее прибыльные специальности, определить эффективность от начала обучения специалистов по новой специальности, определить достаточность установленного уровня платы за оказание образовательных услуг по каждой специальности.
Рекомендуемая схема формирования себестоимости оказания образовательных услуг студенту определенной специальности и формы обучения приведена в приложении 10.
Исходя из схемы формирования себестоимости оказания образовательных услуг и общей структуры затрат вуза (см. Приложение 5), нами предлагается номенклатура статей калькуляции образовательных услуг для вузов, приведенная в приложении 4.
Данные приложения 4 и рис. 6,7 свидетельствуют о том, что в государственных вузах себестоимость оказания образовательных услуг студентам, обучающимся на платной основе и студентам, обучающимся на бюджетной основе различается только на сумму затрат, связанных с функционированием отделов по работе со студентами, обучающимися на платной основе Это обусловлено тем, что указанные категории студентов получают образование в соответствии с единым учебным планом
В пункте 1 2. диссертационного исследования указывалось, что калькулирование себестоимости оказания образовательных услуг будет осуществляться модифицированным попроцессным методом, объектом калькулирования станет образовательная услуга, оказанная студенту, обучающемуся по определенной специальности и форме обучения, а объектом учета затрат - курс обучения этого студента.
Места возникновения затрат на обучение специалиста определены на основе организационной структуры вуза, которая приведена на рис. 9 п.2.1.
Из организационной структуры вуза и статей калькуляции себестоимости видно, что к затратам, непосредственно связанным с обучением студента определенной специальности (прямым затратам), можно отнести:
- стипендию;
- затраты на прохождение студентами производственной практики в сторонних организациях;
- затраты на оплату бланков студенческих документов
Кроме того, на себестоимость оказания образовательных услуг студенту определенной специальности, можно отнести следующие затраты.
- зарплату преподавателей по различным основаниям;
- отчисления на социальные нужды от заработной платы;
- затраты, связанные с содержанием аудиторий и основных средств, функционирующих только для студентов определенной специальности;
- затраты, связанные с функционированием деканата;
- другие затраты
Косвенные затраты, связанные с оказанием образовательных услуг, возникают на кафедрах (зарплата лаборантов, канцелярские принадлежности, содержание аудитории кафедры и т.д.), в административно-хозяйственной части (зарплата завхоза, уборщиц и прочего вспомогательного персонала, материалы на содержание помещений, коммунальные затраты), бухгалтерии (зарплата бухгалтеров, расходные материалы и т.д.) и прочих подразделения. ..
Сбор информации и затрат для калькулирования себестоимости оказания образовательных услуг будем осуществлять в соответствии с порядком, приведенном в приложении 10. В соответствии с указанным приложением разделим все затраты на обучение студентов на четыре группы:
- затраты, относимые на обучение одного студента 1-й специальности;
- затраты, относимые на обучение группы студентов і-й специальности;
- затраты, относимые на обучение всех студентов і-й специальности в рамках формы обучения,
- затраты на содержание института, относимые на обучение всех студоніов і-й специальности в рамках формы обучения.
Указанные затраты представлены в табл. 28 по видам.
