Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля займов и кредитов
1.1. Теоретические основы организации бухгалтерского учета займов и кредитов
1.2. Организация внутреннего контроля заемных средств
1.3. Бухгалтерская и налоговая учетные политики займов и кредитов
Глава 2. Организационно-методические подходы к оценке достоверности отражения заемных и кредитных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности
2.1. Планирование аудита займов и кредитов
2.2. Классификатор ошибок и нарушений в учете заемных и кредитных средств
2.3. Аналитические процедуры как метод сбора аудиторских доказательств о достоверности задолженности по займам и кредитам при аудиторских проверках и оказании сопутствующих аудиту услуг
Глава 3. Состав аудиторских процедур проверки займов и кредитов
3.1. Аудиторские процедуры проверки правильности бухгалтерского учета заемных средств
3.2. Аудиторские процедуры проверки правильности формирования отложенных налоговых активов и обязательства
3.3. Аудиторские процедуры проверки правильности формирования постоянных налоговых обязательств Выводы и предложения
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
- Теоретические основы организации бухгалтерского учета займов и кредитов
- Планирование аудита займов и кредитов
- Аудиторские процедуры проверки правильности бухгалтерского учета заемных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.
Развитие рыночной экономики в России предопределяет необходимость совершенствования не только рациональных форм хозяйствования, всемерно адаптированных к быстро меняющимся условиям внешней и внутренней экономической среды, но и адекватных возможностей привлечения денежных средств для решения различных задач - пополнения недостатка в оборотных средствах, приобретения или строительства инвестиционных активов и др.
Для «выживания» в современных условиях хозяйствующий субъект должен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что подтверждается в результате аудита, а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность меняющейся рыночной инфраструктуры; управлять новыми по своему содержанию отношениями с кредитными организациями и прочими заимодавцами в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы как внутреннего, так и внешнего контроля достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и заемного капитала в частности.
Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» и оценки адекватности внутреннего контроля привлечения заемных средств проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности привлечения заемных средств хозяйствующими субъектами, принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета заемных средств; уклонением большинства
российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля привлечения заемных средств с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности аудируемого лица для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.
Разработка методики получения аудиторских доказательств достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» путем проведения аудиторских процедур по существу, аналитических процедур, а также исследованием и оценкой организации внутреннего контроля привлечения заемных средств в процессе внешнего аудита приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.
Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов крупного и среднего бизнеса, а также повышению эффективности аудита.
Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.
Необходимость создания целостной, научно-обоснованной системы оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности статьи «Займы и кредиты» бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий и организаций в процессе проведения внешнего аудита.
Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
• обобщены теоретические и методологические основы организации бухгалтерского учета займов и кредитов;
• сформулированы принципы организации внутреннего контроля заемных средств и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления;
• обоснованы подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетных политик займов и кредитов;
• разработана программа аудита достоверности статьи учета заемных и кредитных средств как совокупность процедур оценки надежности средств внутреннего контроля, применяемых к ним, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки;
• систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете заемных средств;
• обобщены применяемые в теории и практике аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг аналитические процедуры оценки достоверности статей отчетности «Займы и кредиты» и их влияние на оценку финансового состояния аудируемого лица;
• классифицированы и разработаны проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета кредитов и займов;
• предложена совокупность аудиторских процедур проверки формирования отложенных налоговых активов и обязательств в связи с привлечением заемных средств.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы оценки достоверности статьи «Займы и кредиты» бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета заемных средств у аудируемых лиц.
Теоретическая и методологическая основы исследования.
Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности заемных средств; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.
В своей работе автор опирался на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа и контроля: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, СМ. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.
Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.
Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только статьи учета заемных средств, но и смежных статей — учета инвестиционных и оборотных активов, финансовых результатов и др.
Научная новизна исследования. Научно обоснован и разработан подход к оценке достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.
Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:
• теоретически обоснована сущность, цель и методы внутреннего контроля при привлечении заемных средств; • предложены подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетной политики займов и кредитов для целей обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
• разработана программа аудита заемных средств как совокупность тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета кредитов и займов;
• систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгалтерского и налогового учета заемных средств, позволившие составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки кредитов и займов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита;
• предложена совокупность аудиторских аналитических процедур оценки состояния задолженности по кредитам и займам, применяемых как в процессе внешнего аудита, так и в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг;
• систематизированы и разработаны организационные и методические основы формирования программ аудита отложенных налоговых обязательств и активов, возникающих в связи с привлечением аудируемым лицом заемных средств.
Предлагаемые новые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (САОА), предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля, предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля в области привлечения заемных средств, подтверждения их надежности.
Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении привлечения заемных средств.
К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» и связанных с ней статей; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по установлению достоверности иной отчетности (отчетов эмитентов); методические рекомендации по оценке эффективности работы службы внутреннего аудита при привлечении заемных средств.
Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в высших учебных заведениях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов [ 1 ] по таким дисциплинам как «Аудит», «Внутренний контроль и аудит» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров.
Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых областным учебно-методическим центром «Нахабино», Международным консультативно-правовым центром налогообложения и др.
Методики анализа и оценки эффективности средств внутреннего контроля заемных средств, аудиторской проверки правильности учета кредитов и займов переданы и внедрены в практическую деятельность аудиторских и консалтинговых организаций - ООО «Эскор Финанс», ЗАО «Бухаудит», ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и сопутствующих аудиту услуг; включены в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских организаций. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.
Основные результаты исследования нашли отражение в учебно-практическом пособии «Аудиторская проверка кредитов и займов» (2,3 п.л.), статье «Аудиторская проверка операций, связанных с займами и кредитами» (0,4 п.л.); статье «Аудит налогового учета расходов по займам и кредитам» (0,45 п.л.).
Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ -Российского Государственного Технологического Университета им. К.Э.Циолковского.
Основные методологические положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и МАТИ - Российским Государственным Технологическим Университетом им. К.Э.Циолковского.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 7работах, в которых автору принадлежат 4,25 п.л., в том числе в 1 учебно-практическом пособии, 4 статьях, 2 сборниках тезисов.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 202 наименования, и 6 приложений. Работа содержит 5 рисунков (схем) и 61 таблицу. Общий объем работы - 221 стр., в том числе приложения 24 стр.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.
и
В первой главе «Организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля займов и кредитов» сформулированы цель, задачи, объекты и особенности организации бухгалтерского и налогового учета займов и кредитов, определены процедуры внутреннего контроля заемных средств и критерии, позволяющие обеспечить достоверность их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Во второй главе «Организационно-методические подходы к оценке достоверности отражения заемных и кредитных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности» определена роль стандартов аудиторских организаций и аудиторов (САОА) в обеспечении адекватного планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. На основе анализа применяемых в практике деятельности аудиторских организаций аналогичных разработок предложен классификатор ошибок и нарушений по учету займов и кредитов, основанный на проверке предпосылок организации учета. Обоснован состав аналитических процедур, включаемых в программу аудита и программу специального аудиторского задания по подтверждению проспекта эмиссии ценных бумаг.
В третьей главе «Состав аудиторских процедур проверки займов и кредитов» обоснован комплекс аудиторских процедур проверки расчетов по полученным аудируемым лицом кредитам и займам; состав рабочих документов, оформляемых по результатам выполнения этих процедур; предложен механизм определения состава аудиторских процедур, необходимых и достаточных для получения разумной уверенности в достоверности статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты» в зависимости от особенностей финансовой деятельности аудируемого лица.
В заключении обобщены выводы, предложения и рекомендации, намечены направления дальнейших исследований в области оценки достоверности статей бухгалтерской (финансовой) отчетности «Займы и кредиты», «Проценты к уплате» в процессе внешнего аудита. В шести приложениях к работе приведены: сравнительная таблица положений МСФО 23 «Затраты по займам» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», регистры налогового учета отложенных налоговых активов при получении кредитов и займов в иностранной валюте для приобретения инвестиционных активов, другие фактические материалы.
Теоретические основы организации бухгалтерского учета займов и кредитов
Необходимость привлечения заемных средств, как правило, обусловлена временным дефицитом наиболее ликвидных активов предприятия, необходимых для приобретения сырья, материалов, товаров для продажи и основных производственных фондов. Для удовлетворения потребности организаций в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты, наиболее распространенными из которых являются займы и банковские кредиты. Однако предприятия, привлекающие заемные средства, руководствуются не только простотой применения этих финансовых инструментов, но и их ценой, которая складывается из размера процентов за пользование заемными средствами и иными расходами на обслуживание долга. Поэтому кроме банковского кредита организации привлекают заемные средства путем выпуска ценных бумаг (векселей, облигаций и др.), а также осуществляют займы у других организации в рамках договора займа.
Согласно п. 1 ст.819 Гражданского кодекса Российской Федерации [ 2 ] по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.
Таким образом, сфера применения кредитного договора ограничена: во-первых, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации, имеющие соответствующие лицензии Банка России согласно гл.2 Закона № 395-1 [ 6 ], и, во-вторых, кредитный договор может устанавливать лишь сугубо денежное обязательство.
Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте. Кредитные отношения оформляются кредитным договором, в рамках одного кредитного договора они реализуются через один текущий счет заемщика в одном уполномоченном банке России.
В соответствии с п.3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, [ 14 ], начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов или сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то оно осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Согласно п.4 Инструкции Банка России от 29.06.1992 № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведение операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» [ 70 ] поступления в иностранной валюте в виде привлеченных кредитов не подлежат обязательной продаже и в полном объеме зачисляются на текущий валютный счет. Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных счетов.
Согласно ст.807 ГК РФ [ 2 ] по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в Российской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено. В отношении же займов, полученных от нерезидентов - небанковских организаций, а также кредитов, полученных в иностранной валюте, применяются одни и те же нормы валютного законодательства. Договор займа является реальным, т.е. он считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Момент передачи денег или других вещей является датой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика. Объектом займа являются потребляемые вещи (товары, материалы и др.), поэтому возврату подлежат не те вещи, которые были переданы, а другие - определяемые лишь общими родовыми признаками с теми вещами, которые были переданы. По договору займа вещи передаются заемщику в собственность. При передаче вещей от заимодавца к заемщику у первого для целей налогообложения возникают обороты по реализации, а при возврате оборот по реализации возникает у заемщика.
Планирование аудита займов и кредитов
Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации: № 3 «Планирование аудита», № 5 «Аудиторские доказательства», № 4 «Существенность в аудите», № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», № 9 «Аффилированные лица», № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [ 13 ].
Цель данной аудиторской проверки - получить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам.
Для получения аудиторских доказательств используются такие методы сбора аудиторских доказательств как проверка документов, прослеживание операций, аналитические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств, состав которых должен быть определен на этапе планирования проверки и составления программы проверки статьи отчетности «Займы и кредиты».
Информационной базой для аудита кредитов и займов являются положения учетной политики аудируемой организации (бухгалтерской и налоговой), правоустанавливающие документы; первичные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность.
Правоустанавливающими документами являются кредитные договоры и договоры займа; дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров.
Из кредитного договора с банком - резидентом аудитор может извлечь следующую значимую для проверки информацию: цель выдачи кредита; срок погашения кредита; условия и порядок предоставления кредита; условия и порядок погашения кредита; формы обеспечения обязательств; ставку процентов за пользование кредитом; порядок уплаты процентов; обязательства сторон; права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита; перечень документов и периодичность их представления банку. Из кредитного договор на получение валютного кредита дополнительно получают развернутые данные о валютном кредите: общий объем кредита и объем каждого транша; график привлечения кредита с поквартальной разбивкой; размер процентной ставки по кредиту; условия досрочного расторжения кредитного договора; целевое назначение кредита; сборы, комиссионные, связанные с привлечением кредита; график платежей по погашению задолженности с поквартальной разбивкой (основных сумм и процентных платежей); юрисдикция, налоги; проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита; расходы, связанные с изменением условий кредитного договора; гарантийные обязательства; порядок разрешения споров; приложения к кредитному договору, являющиеся его неотъемлемой частью.
Первичные документы включают: выписки банка по расчетному и ссудному счетам; выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов; мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам; приложения к выпискам банка; кассовую книгу; приходные кассовые ордера; расходные кассовые ордера; объявления на взнос наличными; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа.
Для планирования процесса аудита используются регистры синтетического и аналитического учета, присущие выбранной в организации форме бухгалтерского учета: журналы - ордера № 1, 2, 3, 4, 6, 8 и 12 и ведомости №1,2 (при применении аудируемым лицом журнально - ордерная форма счетоводства) [ 74 ]; соответствующие компьютерные формы (машинограммы) по счетам 08, 66, 67, 91 и др. (если учет автоматизирован), а также Главная книга, аналитические регистры в разрезе заимодавцев, наличия обеспечения или залога и др.
В бухгалтерской отчетности информация для проверки данного участка учета содержится в бухгалтерском балансе (разделы «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства»); отчете о прибылях и убытках (в составе процентов к уплате); в составе внереализационных доходов и расходов (суммы возникающих курсовых и суммовых разниц по полученным кредитам и займам); в отчете о движении денежных средств (при движении денежных средств по финансовой деятельности - «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями» - суммы полученных заемных средств по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банков», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам банков»; «Погашение займов и кредитов (без процентов)» - суммы возврата заемных средств денежными средствами по дебету счетов 66 и 67; при движении денежных средств по текущей деятельности - «Денежные средства, направленные на выплату процентов»; в приложении к бухгалтерскому балансу Форма №5 (наличие заемных средств в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, с выделением в разделе «Обеспечения» стоимости имущества, переданного в залог; выданных векселей и других видов обеспечения).
Аудиторские процедуры проверки правильности бухгалтерского учета заемных средств
Аудиторские процедуры проверки правильности бухгалтерского учета заемных средств направлены на выявление ошибок и нарушений принципов бухгалтерского учета, именуемых в аудите предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. ФСА № 5 «Аудиторские доказательства» указывает семь таких предпосылок: существование; права и обязанности; возникновение; полнота; стоимостная оценка; точное измерение; представление и раскрытие. Состав укрупненных аудиторских процедур, направленных на проверку соблюдения аудируемым лицом указанных предпосылок при отражении в учете и отчетности заемных средств, представлен в табл. 3.1.
В данном параграфе диссертационной работы рассмотрим состав аудиторских процедур для проверки двух предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности — стоимостная оценка и возникновение. Аудиторские процедуры проверки правильности формирования отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств, также направленные на проверку предпосылки «возникновение», будут рассмотрены далее - в параграфах 3.2 и 3.3 настоящей диссертации.
1. Несоблюдение предпосылки «стоимостная оценка», то есть нарушение принципов оценки внеоборотных и оборотных активов, для приобретения (создания) которых привлекались средства займов и кредитов, может повлечь следующее.
1.1. Включение в инвентарную стоимость внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, привлеченным для их приобретения (создания), после принятия этих объектов на учет.
Для выявления данного нарушения в учете в программе аудита займов и кредитов должна быть предусмотрена следующая процедура.
Процедура КИЗ.1.1.1. Проверка правильности включения в инвентарную стоимость объектов основных средств и прочих инвестиционных активов процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели.
Цель процедуры: .установить, что аудируемая организация правильно включает в инвентарную стоимость инвестиционных активов проценты по кредитам и займам, полученным на эти цели.
Средства для выполнения процедуры: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор кредита или займа; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредитам и займам; курсы валют (в случае, если сумма кредита или займа выражена в иностранной валюте); свидетельство о государственной регистрации прав на имущество (если оно по законодательству подлежит госрегистрации); счетафактуры; акты приемки-передачи основных средств (земельных участков), нематериальных активов; нормативно-справочную таблицу ставок рефинансирования Центрального банка РФ (табл. 3.2).
Техника исполнения процедуры: аудитор производит отбор договоров кредита (займа), полученных с целью приобретения основных средств и нематериальных активов и актов приемки-передачи основных средств (нематериальных активов), приобретенных за счет заемных средств.
Аудитор выделяет из общей совокупности привлекаемых для данной процедуры договоров договоры кредита или займа, привлеченные с целью приобретения неамортизируемых активов, в частности земельных участков.
По амортизируемым объектам основных средств аудитор выясняет правильность отнесения процентов на счета бухгалтерского учета — на счет 08 до даты постановки объекта, и на счет 91-2 — после постановки объекта на учет.
По неамортизируемым объектам основных средств аудитор выясняет, не были ли включены проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость этих инвестиционных активов. Если проценты были включены в первоначальную стоимость, то это свидетельствует о завышении первоначальной стоимости инвестиционных активов.
Если проценты по заемным средствам некорректно включены в инвентарную стоимость объектов амортизируемых основных средств (нематериальных активов), то заполняется рабочий аудиторский документ аудитора, форма которого представлена в табл. 3.3. Признак амортизируемости или неамортизируемости каждого инвестиционного актива указывается во второй графе условным обозначением соответственно «А» или «Н/А».
