Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И НОРМАТИВНЫЕ ОСНОВЫ АУДИТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ РЕКЛАМНЫХ АГЕНТСТВ 8
1.1. Экономические характеристики рынка рекламных услуг 8
1.2. Современное нормативно-правовое регулирование деятельности рекламных агентств 28
1.3. Теоретические основы учета расходов на рекламу 40
ГЛАВА 2. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В АУДИТЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ РЕКЛАМНОГО АГЕНТСТВА 52
2.1. Виды и источники аудиторских доказательств при проведении аудита рекламного агентства 52
2.2. Особенности получения аудиторских доказательств при проведении аудита рекламного агентства 64
2.3. Аудит предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности рекламного агентства 75
ГЛАВА 3. МЕТОДИКА АУДИТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ РЕКЛАМНОГО АГЕНТСТВА 92
3.1. Особенности применения аудиторских процедур при проведении проверки рекламных агентств 92
3.2. Программа аудиторской проверки в рекламном агентстве 108
3.3. Аудит операций по агентским договорам в рекламном агентстве 129
3.4. Оценка эффективности применения методов сбора аудиторских доказательств в рекламном агентстве 137
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 150
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
- Экономические характеристики рынка рекламных услуг
- Виды и источники аудиторских доказательств при проведении аудита рекламного агентства
- Особенности применения аудиторских процедур при проведении проверки рекламных агентств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рекламная деятельность -динамичная, быстро трансформирующаяся часть экономики. Развитие рекламной деятельности происходит в непосредственном взаимодействии с развитием производительных сил в обществе, сменой социально-экономических потребностей производства, торговли и финансов. Она является особым видом деятельности, процессом взаимодействия ее участников, результатом которого является производство, продвижение на целевой рынок, реализация и исследование рекламного продукта с целью стимулирования потребительской деятельности или создания имиджа, общественного мнения. Российский рекламный бизнес за несколько лет сформировался в развитую отрасль экономики и вышел на уровень развития рекламы в экономически развитых странах. Являясь важнейшей составляющей экономики страны, рекламная деятельность, в свою очередь, потребовала формирования собственной инфраструктуры: правовой, социальной, контролирующей. К последней относится аудит деятельности рекламных агентств.
Рекламное агентство оказывает услуги по производству и размещению рекламы, следовательно, на предприятии осуществляется полный производственный цикл, с деталями и особенностями которого должен быть знаком аудитор. Рекламное производство — достаточно сложная мультифакторная деятельность, которая регламентирована законодательными актами как на государственном, так и на региональном уровне. Аудит данной сферы экономики слабо дифференцирован по направлениям проверки.
Обобщение экономической теории показало, что методология аудита предприятий рекламного бизнеса разработана крайне недостаточно. Актуальность темы исследования обусловлена потребностью разработки
организационного и методического обеспечения аудита деятельности рекламного агентства.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертации состоит в разработке методики аудита на основе обобщения существующих теоретических и практических положений по осуществлению аудиторской проверки в преломлении к деятельности рекламного агентства. Реализация поставленной цели позволит снизить трудовые и временные затраты, связанные с проведением аудиторских процедур по получению аудиторских доказательств.
Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие основные задачи:
выделены и формализованы экономико-функциональные взаимосвязи рекламного агентства в сфере рекламной деятельности;
проанализирована существующая нормативно-законодательная база рекламной деятельности в России и определены направления развития;
разработаны рекомендации по совершенствованию учета и аудита расходов на рекламу;
обоснованы особенности аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия рекламного бизнеса с учетом сложности объекта рекламирования и выбора вида контракта;
разработаны рекомендации по основным направлениям аудита деятельности рекламного агентства на основе отчетной информации его подразделений;
обоснован выбор методов получения аудиторских доказательств при проведении аудиторской проверки деятельности рекламного агентства.
Предметом исследования явилась методология и организация учета и аудита финансово-хозяйственной деятельности рекламного агентства.
Объектом исследования явилась деятельность российских рекламных агентств.
Информационная база исследования включает нормативные
документы Российской Федерации, в том числе Министерства финансов
Российской Федерации, международные нормы учета и аудита,
статистические справочники, экспертные оценки отечественных и
зарубежных экономистов в области рекламного дела, теоретические и
методологические труды отечественных и зарубежных исследователей, в
том числе таких, как Д. Аакер, Р. А. Алборов, У. Ф. Арене, Р. Батра,
Дж. Бернет, К. Л. Бове, В. Б. Гуккаев, Д. Делл, И. Ю. Денисенко,
Д. У. Джугенхаймер, А. Н. Капитонов, Т. И. Краско, И. В. Крылов,
Дж. Майерс, М. В. Мельник, С. Мориарти, В. Л. Музыкант,
А. Н. Назайкин, В. В. Нитецкий, М. Ф. Овсийчук, Е. В. Орлова, Ф. Г. Панкратов, Л. Перси, В. Н. Петровский, В. И. Подольский,
A. М. Пономарева, Е. В. Ромат, Дж. Р. Росситер, К. Ротцол, Б. Д. Семенов,
И. А. Смирнов, В. П. Суйц, И. Сэндидж, Г. И. Уайт, У. Уэллс,
B. Фрайбургер, А. Д. Шеремет.
Теоретическая и методологическая основа исследования состоит в использовании диалектического метода научного познания. Достоверность научных выводов и практических рекомендаций основывается на теоретических и методологических положениях, сформулированных в трудах отечественных и зарубежных ученых и практиков в области бухгалтерского учета и аудита деятельности организаций рекламного бизнеса, а также на результатах исследования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и аудиту в сфере рекламы в России.
Диссертационное исследование расширяет небольшой круг работ по тематике аудита в рекламном бизнесе, поскольку в российской экономической литературе практически неизученными остаются вопросы теории и практики аудита рекламных агентств. В работе обобщены и проанализированы материалы, которые ранее не использовались в
отечественной литературе по проблемам аудита рекламных агентств, в частности, Международные стандарты аудита.
Научная новизна диссертационной работы и наиболее существенные результаты состоят в разработке новых подходов к решению проблем аудита рекламных агентств и формировании методики аудита деятельности рекламного агентства.
Наиболее важные результаты исследования, содержащие элементы научной новизны, состоят в следующем:
предложены рекомендации по совершенствованию планирования и информационного обеспечения проведения аудиторских проверок деятельности рекламных агентств, направленные на повышение результативности аудиторских проверок;
определен алгоритм выбора методов проведения аудиторской проверки в рекламном агентстве, позволяющий реализовать целевые установки и обоснованно формировать последовательность выполнения приоритетных видов аудита;
разработаны методы оценки достаточности и качества полученных аудиторских доказательств при проведении аудита рекламного агентства, способствующие более обоснованному оцениванию деятельности рекламного агентства;
сформирован блок аудита выполнения агентских договоров в целях оптимизации налогообложения и соблюдения принципа рациональности затрат, применение которого обеспечивает оптимальное сочетание норм гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства;
разработаны и апробированы типовой план и программа проведения аудиторских проверок с учётом специфики рекламного агентства, позволяющие повысить качество информации для принятия управленческих решений;
даны рекомендации по применению процедур получения аудиторских доказательств с учётом особенностей деятельности рекламного агентства.
Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации по методике аудита в рекламном агентстве ориентированы на широкое их применение на предприятиях рекламного бизнеса. Целесообразность практического использования полученных результатов подтверждается актуальностью унификации международных и отечественных стандартов аудита, а также особенностями финансово-хозяйственной деятельности рекламных агентств. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы аудиторскими организациями как при формировании методик аудиторских проверок на предприятиях, осуществляющих рекламную деятельность, так и при проведении аудита рекламного бизнеса применительно к организациям потребительской кооперации.
Результаты исследования были представлены на Международных Плехановских чтениях в Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова (2004 и 2005 гг.).
Апробация результатов исследования. По результатам выполненного исследования опубликовано 8 работ, общим объемом 5,88 п. л.
Результаты исследования были апробированы и нашли практическое применение в виде методических указаний по проведению аудиторской проверки на предприятиях рекламного бизнеса в ЗАО «Аудит и консультирование» (г. Москва), а также рекомендаций по организации процедур внутреннего аудита в ООО «ТМК Имидж» (Москва).
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и списка использованной литературы.
Экономические характеристики рынка рекламных услуг
Реклама - очень сложное, многоаспектное явление. Рекламу изучают и как часть процесса продажи товара, и как коммуникацию, и как часть маркетинга, и как искусство, и как продукт профессиональной деятельности, и как процесс передачи рекламной информации потребителю, и как индустрию, и как организационную структуру. Реклама - это динамично развивающаяся сфера человеческой деятельности, поэтому, во избежание неправильного толкования в различных ситуациях, был введен термин «рекламная деятельность».
Рекламная деятельность (РД) - это особый вид деятельности, процесс взаимодействия ее участников, результатом которого является производство, продвижение и исследование рекламного продукта с целью стимулирования потребительской деятельности или создания имиджа, общественного мнения [124, с. 3]. Соглашаясь с определением рекламной деятельности данных авторов [124], следует дополнить его исходя из объективной необходимости отражения процесса продаж и уточнения направления реализации рекламной продукции. Это обусловлено жизненным циклом товара и сегментацией рынка. Таким образом, понятие рекламной деятельности является особым видом деятельности, процессом взаимодействия ее участников, результатом которого является производство, продвижение на целевой рынок, реализация и исследование рекламного продукта с целью стимулирования потребительской деятельности или создания имиджа, общественного мнения.
Специфика этого вида деятельности предопределяется многими факторами - целями, средствами, участниками, местом в структуре экономической деятельности субъектов рынка. Потребитель видит только результат рекламной деятельности -рекламный продукт. Потребитель может быть причастным к процессу рекламирования - представлению рекламного продукта. Рекламная деятельность шире, чем процесс рекламирования. Рекламодатель вовлечен в рекламную деятельность в большей мере по сравнению с потребителем: оплата рекламной деятельности, предоставление информации, контроль и т. д. Вместе с тем многие элементы рекламной деятельности могут и должны осуществляться только специалистами в области рекламы, т. к. требуют специальных знаний, опыта, навыков, таланта. Таким образом, для рекламной деятельности, характерно, с одной стороны, тесное взаимодействие ее участников, а с другой — узкая специализация. В связи с этим проведение аудита предприятия рекламной деятельности требует знания специфических принципов и особенностей ведения и отражения учетных операций со стороны аудиторов.
Сфера рекламной деятельности - это сложная система взаимодействующих между собой юридических и физических лиц -участников рекламной деятельности.
К сфере рекламной деятельности относятся:
- изучение потребителей товаров и услуг, которые предстоит рекламировать, и рынка, который предстоит освоить;
- стратегическое планирование (постановка целей), определение границ рынка, разработка бюджета и планов использования средств рекламы;
- принятие тактических решений по смете расходов при выборе средств рекламы, разработка графиков публикаций и трансляций объявлений;
- производство рекламы (созданий телевизионных и радиороликов, печатных объявлений, плакатов, щитов и т. д.);
- исследование эффективности рекламы. Рекламная деятельность зачастую тесно переплетается с маркетинговой и пиар-деятельностью, но тем не менее она имеет свою специфику и свой особый результат.
Участниками рекламной деятельности являются:
1. Рекламодатели - юридические или физические лица, выступающие заказчиками услуг рекламного агентства (РА) или рекламного средства и оплачивающие работы по выполнению и размещению рекламы. Рекламодатель также является источником рекламной информации для производства, размещения и последующего распространения рекламы. Он заинтересован в распространении информации о себе, причем, как правило, положительной. Связи рекламного агентства со средствами распространения рекламы фирмы осуществляют через свои специальные рекламные или маркетинговые подразделения. По мнению многих исследователей [138, 150], именно рекламодатель является центром рекламной деятельности. Рекламодатель обеспечивает организационное руководство и финансовую поддержку разработки рекламы, закупки времени и места в средствах массовой информации (СМИ). В процессе разработки рекламной кампании (РК) (комплекса рекламных мероприятий, направленных на продвижение продукта или формирование имиджа) и управления ею рекламодатель имеет дело со множеством учреждений.
2. Рекламные агентства - независимые учреждения, которые выполняют по заказу специфические рекламные функции: проводят рекламные исследования, осуществляют разработку рекламной кампании, изготавливают и размещают рекламные материалы и др. Рекламное агентство — это организация, которая берет на себя обязательства по выполнению заказа рекламодателя. Если дается заказ на рекламную кампанию, рекламное агентство занимается планированием, разработкой процесса рекламирования и его осуществлением. В функции рекламного агентства входит очень важный элемент - поиск эффективного средства рекламирования и установление со СМИ договорных отношений. Рекламное агентство получает вознаграждение (гонорар) от заказчика рекламы, а также от организации, предоставляющей средство размещения. Последняя платит рекламному агентству комиссионные за содействие в получении заказов. В Федеральныом Законе «О рекламе» от 18.07.1995 № 108-ФЗ (с дополн. и изменен, от 18.06.2001, от 14.12.2001, от 30.12.2001, от 20.08.2004, от 22.08.2004, 02.11.2004, 09.05.2005, 21.07.2005) [3] рекламное агентство называется рекламопроизводителем и определяется как «юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме».
3. Средства массовой информации или средства размещения рекламы, предоставляющие место и время для рекламных обращений с целью донесения их до потребителя. Другими словами, это организации, предоставляющие эти средства, занимающиеся посредническими услугами в сфере размещения рекламы, например внешней рекламы, рекламы на транспортных средствах. Вопросами размещения рекламы в средствах массовой информации - в печати, на телевидении и радио - занимаются отделы продаж или специальные маркетинговые службы. Их услуга заключается в продаже места в печатных изданиях или эфирного времени на телевидении и радио для рекламы.
Виды и источники аудиторских доказательств при проведении аудита рекламного агентства
Аудиторские доказательства - это информация (или результат ее анализа), полученная аудиторами в ходе проверки от клиента и третьих лиц, позволяющая сделать выводы и выразить собственное мнение аудиторов по предмету проверки. Аудиторские доказательства представляют собой документальные источники данных, документацию бухгалтерского учета, заключения экспертов, а также сведения из других источников.
Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности рекламного агентства, определены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» [16].
Требования данного правила (стандарта) обязательны для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, и носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг.
В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству предприятия рекламного бизнеса, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.
Перечень аудиторских процедур и их объем, которые необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств, указываются в программе аудита.
Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности рекламодателя. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.
Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.
Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от рекламодателя в письменном или устном виде. Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации). Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от рекламодателя в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
Очевидно, что специфика деятельности рекламных агентств обуславливает затруднения, возникающие при оценке учета производимого ими «товара» по ряду параметров. Поэтому, несмотря на то, что отчетные документы рекламодателя являются основным источником внешних аудиторских доказательств, аудитор в целях снижения информационного риска должен организовать получение в основной массе смешанных аудиторских доказательств. Это осуществляется путем получения дополнительной информации и подтверждения актов выполнения услуг от рекламодателей и непосредственных исполнителей заказа по размещению рекламы (СМИ, службы городской рекламы и информации).
Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска [16]. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно более достоверные, чем доказательства, предоставленные рекламным агентством. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверные, чем устные показания.
Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также в виде бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.
Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:
- первичные документы рекламного агентства и третьих лиц (рекламодателей, СМИ и др.);
- регистры бухгалтерского учета рекламного агентства;
- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности рекламного агентства;
- устные высказывания сотрудников рекламного агентства и третьих лиц;
- сопоставление одних документов рекламного агентства с другими, а также сопоставление документов рекламного агентства с документами третьих лиц (главным образом, документами рекламодателей - акты сдачи-приемки, агентские договоры);
- результаты инвентаризации имущества рекламного агентства, проводимой собственными сотрудниками;
- бухгалтерская отчетность.
Особенности применения аудиторских процедур при проведении проверки рекламных агентств
Получение аудиторских доказательств при проведении аудита на предприятии, ведущем рекламную деятельность, является процедурой достаточно сложной и неоднозначной, что обусловлено спецификой рекламной деятельности. Кроме того, для повышения достоверности получение аудиторских доказательств необходимо проводить на основе системного комплексного подхода. Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» [16] для обоснованного выражения аудитором своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия необходимо получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских методов: инспектирование; наблюдение; подтверждение (запрос); пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица); аналитические процедуры.
В целом, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», рекомендуется применять шесть способов аудиторских процедур по существу.
Инспектирование представляет собой проверку: записей; документов; материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности, которая зависит от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Следует отметить, что термин «инспектирование» является новым и ранее в нормативных документах российского аудита не применялся. Обычно в российской практике «проверяют» записи и документы, а материальные объекты «наблюдают» или «инвентаризуют». Кроме того, было рекомендовано использовать термин «инспектирование», поскольку слово «проверка» трактуется в аудите довольно широко: речь может идти как об аудите данного клиента в целом, так и о действиях аудитора в ходе любого сбора аудиторских доказательств для каждого раздела учета и отчетности аудируемого лица.
Документальные аудиторские доказательства характеризуются различными степенями надежности и включают в себя:
- документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
- документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
- документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
Внешняя информация обычно является более объективной и беспристрастной, а следовательно, и более достоверной, чем внутренняя. А внутренняя представляет аудитору более детальную, хотя нередко и приукрашенную информацию.
Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. В качестве примера можно привести наблюдение аудитора за инвентаризацией материальных запасов, осуществляемой сотрудниками аудируемого лица. Присутствуя на инвентаризации, аудитор сможет проконтролировать и лично убедиться, заполняются ли инвентарные ведомости на основе инспектирования товарно-материальных ценностей, или ответственные сотрудники просто переносят сведения из одного документа в другой. Еще одним примером является отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита. Так, проверяемые лица могут убеждать аудитора в том, что расходные кассовые ордера подписываются руководителем прежде, чем по ним осуществляется выдача денег, а соответствующий лист кассовой книги - регулярно и ежедневно, в конце рабочего дня, а не задним числом. Аудитор может убедиться в сказанном, понаблюдав за тем, как это происходит. Разумеется, данное наблюдение будет верным только для тех дней, когда группа аудиторов находилась у клиента с промежуточной или окончательной проверкой. В другие дни бухгалтерские работники могут и не утруждать себя четким соблюдением некоторых процедур внутреннего контроля. Тем не менее, в ряде случаев таких наблюдений бывает достаточно для того, чтобы убедиться в невысокой надежности средств контроля клиента и в несоответствии порядка действий проверяемых лиц предписаниям инструкций в течение дня.
Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Например, подтвердить дебиторскую задолженность аудитор обычно просит самих дебиторов, поскольку именно они могут сообщить, будет ли оплачен тот или иной счет, выставленный аудируемым лицом, и в каком объеме, удовлетворены ли они качеством поставленной им продукции, выполненных работ или оказанных услуг, кредитоспособна ли их организация и т. д.
Запрос делается с целью получения информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого предприятия. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформально заданным вопросом работникам аудируемого лица. Такие устные запросы и ответы на них желательно записывать, чтобы данную информацию можно было приобщить в аудиторский файл и использовать в качестве аудиторских доказательств. Посредством запросов (вопросов) аудитор может получить сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают другие аудиторские доказательства.
Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Использование вычислительной техники (даже обычных электронных калькуляторов) в бухгалтерском учете не снижает вероятность появления элементарных арифметических ошибок, тем не менее сбрасывать со счетов такой очевидный способ проверки данных нельзя. Кроме того, даже применение компьютера не гарантирует отсутствия ошибок (например, при суммировании чисел в электронных таблицах Excel диапазон суммирования может быть задан неверно, в результате чего итог будет содержать грубую ошибку, несмотря на точный арифметический подсчет).
Аналитические процедуры включают в себя анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также причин таких ошибок и искажений.
