Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования услуг компаний сотовой связи 9
1.1. Формирование учетно-аналитической информации о стоимости услуг сотовой связи в разрезе бизнес-единиц 9
1.2. Объекты учета и калькулирования услуг сотовой связи 27
Глава 2. Методические проблемы учетного отражения затрат и калькулирование услуг сотовой связи 43
2.1. Организации аналитического учета затрат и калькулирования услуг основной деятельности компаний сотовой связи 43
2.1.1. Порядок формирования затрат на производство и оказание услуг сотовой связи 43
2.1.2. Методика калькулирования себестоимости единицы услуг сотовой связи 55
2.2. Учет затрат и калькулирование услуг неосновной деятельности компаний сотовой связи 83
Глава 3. Методическое обеспечение анализа себестоимости услуг компаний сотовой связи 94
3.1. Формирование информационной базы прогнозирования тарифов услуг компаний сотовой связи 94
3.2. Методика факторного анализа себестоимости услуг сотовой связи 122
Заключение 141
Библиографический список используемой литературы 149
Приложения 160
- Формирование учетно-аналитической информации о стоимости услуг сотовой связи в разрезе бизнес-единиц
- Порядок формирования затрат на производство и оказание услуг сотовой связи
- Формирование информационной базы прогнозирования тарифов услуг компаний сотовой связи
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях расширения инфраструктуры рынка мобильной связи и внедрения глобальной абонентской зоны покрытия территории Российской Федерации, большое значение имеет тарифная политика телекоммуникационной отрасли, основанная на определении оптимального уровня затрат на услуги сотовой связи.
Однако, при существующей монополизации этой отрасли федеральные сотовые операторы «большой тройки»: ОАО «Вымпел-Ком» (торговая марка «Билайн»), ОАО «Мобильные телесистемы» (торговая марка «МТС»), ОАО «МегаФон» (торговая марка «МегаФон»), разрабатывают свои правила тарифообразования ассортимента услуг мобильной связи, что не позволяет выработать единые подходы к формированию информации о затратах. Кроме того, отсутствует общий порядок процесса калькулирования услуг сотовой связи, в котором до настоящего времени не решена проблема распределения затрат на: работы по первоначальному подключению к сотовой сети, работы по обслуживанию мобильного телефона, оказание услуги телефонной связи и голосовой почты, роуминг, передача коротких сообщений абонентами и коммерческими службами оператора сотовой связи, передача мультимедийных сообщений (MMS-сообщений).
Большую значимость в процессе калькулирования имеет определение влияния на себестоимость каждого вида услуг сотовой связи совокупности технико-экономических факторов, обусловленных сложившимися на рынке мобильной связи условий путем применения статистического моделирования.
Экономическая важность вопросов обеспечения учетно-аналитической информацией о затратах сотовых операторов, а также роль тарифообразования в современной экономике определяет актуальность темы и круг исследуемых вопросов.
Степень разработанности проблемы. Общие вопросы учетно-аналитического обеспечения управления затратами и анализа факторов, влияющих на себестоимость исследуются в работах многих авторов, таких как: Бариленко В.И., Безруких П.С., Бахрушиной М.В., Друри К., Ивашкевича В.Б., Исаева Е.С., Карповой Т.П., Ковалева В.В., Кондракова Н.П., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Савицкой Г. В., Садыковой Т.М., Ткача В.И., Хорнгрена Ч.Т., Форстера Дж., Шеремета А.Д., Шишковой Т.В. и др.
Однако, что касается отрасли телекоммуникаций, то вопросы учета затрат, формирующих стоимость услуг сотовой связи, и анализа факторов, влияющих на определение себестоимости ассортимента услуг, мало исследованы и представлены только в работах Третьяковой Е.В. и Матвеевой Е.В.
Недостаточная разработанность теории и методики учета затрат и калькулирования мобильных операторов, а также анализа себестоимости услуг сотовой связи обусловили определение цели и задач исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических рекомендаций по организации аналитического учета затрат, калькулированию и анализу себестоимости услуг компаний сотовой связи.
Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:
сформировать потоки учетно-аналитической информации о затратах на производство и оказание услуг сотовой связи в разрезе бизнес-единиц материнской компании и ее филиальной сети;
исследовать экономическую сущность услуги и уточнить понятие «услуги сотовой связи» как специфических объектов учета и калькулирования;
предложить аналитическую группировку затрат основного вида деятельности мобильных операторов в разрезе ассортимента услуг сотовой связи при их производстве и оказанию;
разработать методику калькулирования услуг сотовой связи основного вида деятельности мобильных операторов с использованием принципов распределения и перераспределения косвенных затрат в системе метода ABC;
разработать методику синтетического учета расходов неосновного вида деятельности компаний сотовой связи в зависимости от применяемой системы налогообложения;
сформировать информационную базу анализа прогнозирования затрат на производство и оказание услуг сотовой связи;
разработать методику факторного анализа себестоимости услуг сотовой связи.
Объектами исследования являются компании сотовой связи: Саратовский филиал ОАО «ВымпелКом-Регион» (торговая марка «Билайн»), ОАО «Мобильные телесистемы-Саратов» (торговая марка «МТС»), Саратовский филиал ОАО «МСС-Поволжье» (торговая марка «МегаФон»),
Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы формирования и представления учетно-аналитической информации о затратах на производство и оказание услуг связи для калькулирования их себестоимости в целях повышения конкурентоспособности тарифов компаний сотовой связи.
Теоретическую базу исследования диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме. В диссертации широко использованы современные взгляды экономистов в области бухгалтерского учета, теории управления, менеджмента, маркетинга, экономики промышленности и экономики предприятия, финансов и кредита, оценки собственности и анализа хозяйственной деятельности. В процессе изучения проблем были учтены законы Российской Федерации, указы Президента,- постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты.
Методологической основой диссертационного исследования являются положения отечественной и зарубежной экономической науки в области бухгалтерского, управленческого учета и экономического анализа.
Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Госкомстата РФ и Госкомстата по Саратовской области, показатели финансовой отчетности промышленных предприятий региона, материалы периодической печати по изучаемой проблеме, опубликованные в научной и периодической литературе.
Научная новизна диссертационного исследования заключается как в разработке методики аналитического учета затрат и калькулирования услуг компаний сотовой связи, а также рекомендаций по анализу влияния технико-экономических факторов на себестоимость услуг мобильных операторов.
Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:
Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:
разработана авторская схема формирования учетно-аналитической информации о затратах бизнес-единиц материнской мобильной компании и ее филиальной сети с учетом единства деятельности и результатов этой деятельности, лежащая в основе учета затрат и калькулирования себестоимости услуг сотовой связи;
определен ассортимент услуг сотовой связи и их экономическая сущность как объектов бухгалтерского учета и калькулирования;
даны предложения по повышению аналитичности калькуляционной группировки издержек услуг сотовой связи основной деятельности в разрезе их ассортимента;
разработана методика исчисления себестоимости услуг сотовой связи с использованием принципов распределения и перераспределения
косвенных затрат в системе метода ABC по их видам: работы по первоначальному подключению абонента к сотовой сети; оказание услуги телефонной сотовой связи и голосовой почты; роуминг; передача коротких сообщений абонентами и коммерческими службами оператора; передача мультимедийных сообщений (MMS-сообщений); работы по обслуживанию мобильного телефона; мобильный интернет; оказание услуг присоединения и пропуска трафика; изготовление sim- и скретч карт;
разработана методика синтетического и аналитического учета доходов и расходов на услуги сотовой связи неосновной деятельности в условиях применения двух систем налогообложения — общего режима и единого налога на вмененный доход;
сформирована информационная база анализа затрат на услуги сотовой связи на основе их прогнозирования при производстве и оказании;
разработана модель факторного анализа влияния на себестоимость услуг сотовой связи с целью определения экономически обоснованного рыночного уровня цены на их ассортимент.
Теоретическая и практическая значимость работы. Разработанные предложения и рекомендации, сделанные в диссертации, позволят усовершенствовать организацию аналитического учета затрат в компаниях сотовой связи и порядок калькулирования, а также определять оптимальный уровень себестоимости путем статистического моделирования.
Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, анализе финансовых и нефинансовых данных исследований объектов исследования -компаний сотовой связи, на широком применении специальных методов экономического анализа, апробации полученных результатов на объектах исследования.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при разработке нормативных и методических документов в практической деятельности хозяйственных субъектов.
В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы, монографический метод исследования.
Апробация работы. Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях в СГСЭУ и были опубликованы в сборнике «Социально-экономическое развитие России: Проблемы. Поиски. Решения» (Саратов, 2006 г.), «Социально-экономическое развитие России: Проблемы. Поиски. Решения» (Саратов, 2009 г.), на IV Всероссийской научно-практической конференции в г. Пенза, Всероссийской научно-практической конференции в г. Иркутск. Основные положения исследования изложены в 9 опубликованных работах общим объемом 3,3 печатных листа.
Формирование учетно-аналитической информации о стоимости услуг сотовой связи в разрезе бизнес-единиц
На современном этапе развития телекоммуникационной отрасли услугами мобильной связи охвачено 206 млн. абонентов. При этом, уровень охвата населения услугами сотовой связи России составляет 10% в год и не отстает от наиболее развитых рынков радиосвязи Европы (табл. 1).
Таблица 1 Как показали исследования, мобильные услуги оказывают федеральные операторы беспроводной связи, среди которых выделяют, так называемую «большую тройку» сотовых компаний: ОАО «Вымпел-Ком» (торговая марка «Билайн»), ОАО «Мобильные телесистемы» (торговая марка «МТС»), ОАО «МегаФон» (торговая марка «МегаФон»). На долю этих компаний приходится 83% абонентских баз и 88% рынка сотовой связи (рис. 1 и 2).
При этом, на основании приказа Министерства связи и массовых коммуникаций Российской Федерации от 29 декабря 2008 г. № 116 «Об утверждении требований к оказанию услуг подвижной радиотелефонной связи
Данные агентства CNews Analytics «Сотовая связь в России в 2009 году» 1 Данные агентства CNews Analytics «Сотовая связь в России в 2009 году» при использовании бизнес-модели виртуальных сетей подвижной радиотелефонной связи» [8] с 2009 года созданы виртуальные операторы сотовой связи, называемые MVNO, такие как: «Эльдорадо», «АМобайл» ОАО «Мобильные телесистемы» (торговая марка «МТС»), «ПРОСТО для общения» ОАО «МегаФон» (торговая марка «МегаФон»).
В настоящее время сотовые операторы, используя стандарт связи GSM 900/1800 [28] совершенствуют технические характеристики сотовых сетей третьего поколения 3G путем увеличения пропускной способности голосовой информации до 5-7 Мбит/с по сравнению с существующей 13 кбит/с, а это обуславливает пересмотр существующих тарифов.
Следует отметить, что в компаниях сотовой связи сложная система тарифообразования сопряжена с особенностями ведения деятельности, выражающимися в:
повышенных затратах на привлечение новых абонентов и стимулирование их заинтересованности в новом ассортименте услуг;
- увеличении капитальных затрат на организацию высокотехнологичных сетей для предоставления услуг связи, связанное с тем, что операторы сотовой связи большую половину своих доходов получают с использованием сети региональных операторов и магистральной сети общего пользования;
- постановке гибкой системы взаиморасчетов между операторами сотовой связи и операторами магистральных сетей общего пользования, основанной на соблюдении принципов рентабельности при тарификации соединений (разговоров) от фиксированных абонентов к сотовым;
- отсутствии государственного регулирования тарифов на услуги связи и единого подхода к установлению ценообразования.
В этих условиях компании сотовой связи должны обеспечить:
мобильность ценообразования в условиях конкурентной среды на рынке услуг связи с целью установления единого подхода к формированию тарифа; инвестиционную привлекательность телекоммуникационной отрасли с целью развития новых технологий устройств сотовой связи и улучшение ее качественных характеристик;
оптимальное тарифообразование при интеграции телекоммуникационного комплекса России в европейский и мировой;
формирование мониторинга тарифов конкурентов с целью определения оптимального уровня цены на собственные услуги сотовой связи.
Следует отметить, что построение гибкой и рентабельной системы тарифообразования, способной удовлетворить интересы различных пользователей: абонентов, государство, управляющее звено компаний сотовой связи зависит от существующей законодательной базы, согласно которой государственное регулирование цен на услуги определяется географической зоной нумерации, а также номерной емкостью и пропуском трафика. Однако, такие критерии привели к монополизации отрасли связи и установлению неконтролируемых государством цен. Поэтому, в настоящее время Правительством Российской Федерации предлагается внесение изменений в Федеральный закон «О связи» [3] в части изменения существующих критериев путем государственного регулирования Федеральной службой по тарифам (ФСТ) и Федеральной антимонопольной службой (ФАС) тарифов сотовых операторов, доля которых будет превышать 25% порога доминирования в субъекте Российской Федерации.
Порядок формирования затрат на производство и оказание услуг сотовой связи
Порядок формирования затрат мобильных компаний зависит от специфических особенностей производства и оказания услуг сотовой связи, обусловливающих выбор методов калькулирования. В настоящее время сотовые компании калькулируют услугу сотовой связи с отражением общей суммы фактических затрат в целом с начала отчетного периода без исчисления себестоимости в разрезе ее ассортимента. Такой калькуляционный расчет ориентирован на формальное перенесение затрат на услугу сотовой связи. Поскольку нами в первой главе исследования выделены из общей услуги сотовой связи ее виды, являющиеся объектами учета затрат и калькулирования, то потребовалось сформировать учетно-информационное поле об этих затратах, положенное в основу их группировок.
В рамках этой проблемы для обеспечения достоверной информации о затратах каждой услуги сотовой связи требуется:
- документальное подтверждение первичного ведения учета затрат на производство и оказание услуг связи между отдельными объектами калькулирования пропорционально расчетной базе;
- локализация аналитических первичных учетных данных затратах на производство и оказание услуг связи по местам возникновения и бизнес-единицам мобильных операторов с учетом их организационной структуры;
- использование оптимальных методов калькулирования услуг на производство и сбыт услуг связи, обеспечивающих расчет себестоимости на разных этапах жизненного цикла услуг;
- установление гибкой системы изменения тарифов услуг связи;
- обеспечение доступности информации о тарифах абонентам и удовлетворении конкретным потребностям управления в зависимости от уровня и характера принимаемого решения.
Особое внимание из указанного перечня требований следует уделить порядку локализации аналитических учетных данных о затратах. При этом необходимо учитывать, что формируемая информация о затратах услуг сотовой связи должна быть:
- детализированной: отражать те направления деятельности мобильных операторов и ассортимент услуг, которые необходимы для решения поставленных управленческих задач;
- объективной: достоверно отражать сведения на текущий момент и о перспективах их изменений в будущем;
- своевременной: поступать вовремя менеджерам управленческого звена мобильных операторов;
- существенной или релевантной: быть достаточной для принятия управленческих решений;
- единой: быть одинаковой, несмотря на поступление из разных источников;
- планируемой: использоваться для установления оптимальных конкурентоспособных тарифов на долгосрочную перспективу;
- измеримой: иметь оценку в разрезе подразделений с целью выявления степени рентабельности отдельных видов услуг.
При формировании информации о затратах мобильных операторов существенное влияние оказывает единство деятельности и результатов этой деятельности. Эта особенность не позволяет прямо соотносить производимые базовыми станциями затраты на каждый из следующих их видов:
- работы по первоначальному подключению абонента к сотовой сети;
- оказание услуг на телефонную сотовую связь;
- оказание услуг голосовой почты;
- роуминг;
- передачу данных: мультимедийных сообщений (MMS-сообщений) через GPRS и WAP-соединение;
- передачу коротких сообщений абонентами оператора сотовой связи
- передачу коротких сообщений коммерческими службами оператора сотовой связи для внутреннего пользования с целью автоматической рассылки рекламных акций;
- работы по обслуживанию мобильного телефона;
- оказание услуги по изготовлению sim- и скретч карт;
- оказание услуги мобильного интернета;
- оказание услуги присоединения других операторов сотовой связи;
- оказание услуги по пропуску трафика другріх операторов сотовой связи.
Указанный ассортимент услуг сотовой связи, являясь, как показали проведенные исследования, объектами затрат и калькулирования, относятся согласно Федеральному закону «О связи» [3] к расходам основной деятельности компаний сотовой связи.
Согласно бухгалтерским нормативно-правовым документам расходы по обычной (основной) деятельности отражают на счетах затрат, таких как: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», формируя информацию о расходах, связанных с производством или продажей продукции, работ и услуг. Однако, обследование системы учета затрат компаний сотовой связи показало, что мобильными операторами, во-первых, используются только 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы» счета, и, во-вторых, на счете 20 «Основное производство» содержится неполная информация о производстве и оказании услуг связи, включающая только статьи «Аренда каналов связи», «Расходы на присоединение» и «Расходы на трафик», а на счете 26 «Общехозяйственные расходы» - отражаются все остальные статьи затрат, часть из которых связана непосредственно с производством и оказанием услуг.
В решении этой проблемы предлагаем затраты, связанные непосредственно с производством и оказанием услуг связи отражать на счете 20 «Основное производство» с последующим их распределением между конкретными видами услуг пропорционально объему переданных устройствами связи (базовые станции и ретрансляторы) секунд. При этом, для получения аналитических данных рекомендуем открыть к счету 20 «Основное производство» следующие субсчета, соответствующие наименованию сервисных технологических услуг:
- субсчет «Оказание услуги на телефонную сотовую связь»;
- субсчет «Оказание услуги голосовой почты»;
- субсчет «Роуминг»;
- субсчет «Передача данных: мультимедийные сообщения (MMS-сообщения) через GPRS и WAP-соединение»;
- субсчет «Передача коротких сообщений абонентами оператора сотовой связи»;
- субсчет «Передача коротких сообщений коммерческими службами оператора сотовой связи для внутреннего пользования с целью автоматической рассылки рекламных акций»;
- субсчет «Оказание услуги по изготовлению sim-и скретч карт»;
- субсчет «Оказание услуги мобильного интернета»;
- субсчет «Оказание услуги присоединения других операторов сотовой связи»;
Формирование информационной базы прогнозирования тарифов услуг компаний сотовой связи
В условиях расширения инфраструктуры рынка мобильной связи федеральными операторами сотовой связи путем внедрения глобальной абонентской зоны покрытия территории Российской Федерации большое значение имеют изучение и использование экономических инструментов привлечения к региональным сетям различных категорий пользователей, которые основаны на информационном обеспечении контроля за затратами, входящими в структуру тарифов на услуги сотовой связи. При этом тариф, выполняя роль цены в системе рыночных отношений, базируется на полных издержках оказания услуги сотовыми операторами.
Следует отметить, что тарифы на услуги операторов сотовой связи не подпадают под государственное регулирование общедоступной электросвязи, предоставляемой субъектами естественных монополий: это предоставление междугородного и местного соединения фиксированным абонентам, предоставление доступа к телефонной сети независимо от типа абонентской линии. При этом следует отметить, что в основу тарифного регулирования в области телекоммуникаций положен принцип перекрестного субсидирования, предполагающий компенсацию затрат, связанных с предоставлением услуг местной телефонной связи операторами связи, внесенными в реестр субъектов естественных монополий, за счет доходов от междугородной и международной связи. Подтверждением данного принципа является установление тарифа по абонентской плате за пользование телефоном городской телефонной станции для населения, обеспечивающего покрытие затрат на обслуживание одного номера только на 77 %. Кроме того, необходимо учитывать наличие большого количества льготных категорий абонентов, имеющих в соответствии с действующим законодательством скидки на тарифы, по которым операторам связи возмещают менее 20 % от расходов по предоставлению льгот. Применение принципа перекрестного субсидирования приводит с одной стороны к сверхконкуренции на рынке междугородной и международной связи, постоянному падению объемов междугородного и международного трафика, пропускаемого через сети естественных монополий, к вытеснению и дискриминации новых операторов субъектами естественных монополий, а с другой стороны - к искусственному ограничению со стороны государства конкуренции на рынке местной телефонной связи, отсутствию стимулов к расширению местных сетей связи.
Что касается установления тарифов на услуги сотовых операторов, то согласно Федеральному закону «О связи» [3] оператором связи предоставляется право самостоятельного установления тарифов на оказываемые ими услуги, что обусловливает принятие оптимальной тарифной политики, оказывающей существенное влияние на сбалансированность спроса и предложения на рынке сотовых услуг.
Исследование методов регулирования тарифов позволило выделить три наиболее приемлемых для сотовых операторов:
- метод экономически обоснованной доходности инвестированного капитала;
- метод индексации тарифов;
- метод экономически обоснованных расходов (затрат).
Первый метод - метод экономически обоснованной доходности инвестированного капитала позволяет определять на основании прогноза уровня инфляции, принятого при формировании федерального бюджета на очередной финансовый год, с учетом стоимости долгосрочного заемного капитала, сложившийся на финансовом рынке в отчетный период уровень доходности. Порядок определения тарифа при использовании данного метода наглядно представлен на рисунке 13.
При этом, формируя тариф с учетом уровня доходности инвестированного капитала, необходимо учитывать быструю окупаемость инвестиционных проектов в телекоммуникации. Так, за рубежом срок окупаемости инвестиций в телекоммуникации, являющиеся наиболее привлекательными для инвесторов сектором экономики, составляет от 4 до 8 лет. Кроме того, привлекательность инвестиционных проектов именно в компании сотовой связи обусловлено еще и тем, что в России при действующем уровне тарифов, платежеспособном спросе и существующей системе перекрестного субсидирования сроки окупаемости инвестиционных проектов компаний общедоступной электросвязи составляют 20-30 лет (табл. 14).
