Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы учета и анализа затрат на качество 10
1.1 Понятие, сущность и роль категории качества 10
1.2. Классификация и структура производственных затрат и затрат на качество 14
1.3 Информационное обеспечение анализа затрат на качество 34
Глава 2. Учет затрат на качество, его организация на предприятиях, выпускающих премиксы 53
2.1. Технология и направления совершенствования организации учета затрат на качество 53
2.2. Учет и группировка затрат на качество на предприятиях, выпускающих премиксы 76
2.3. Совершенствование организации информационной поддержки учета
затрат на качество премиксов 91
Глава 3. Анализ эффективности затрат на качество 119
3.1 Факторный анализ затрат на качество 119
3.2. Методика управленческого анализа эффективности затрат на качество 139
3.3 Анализ эффективности распределения затрат на качество 151
Заключение 158
Список литературы 162
Приложения 173
- Классификация и структура производственных затрат и затрат на качество
- Информационное обеспечение анализа затрат на качество
- Учет и группировка затрат на качество на предприятиях, выпускающих премиксы
- Методика управленческого анализа эффективности затрат на качество
Классификация и структура производственных затрат и затрат на качество
С хозяйственной точки зрения, затраты представляют собой потребление или использование материалов и услуг в процессе получения дохода. Согласно данному определению затраты - это любые выплаты, которые производит организация в процессе своей хозяйственной деятельности.
С финансовой точки зрения, затраты являются «неблагоприятным» движением денежных средств, уменьшающим прибыль. Однако не все расходы уменьшают прибыль организации. Показатели финансовой результативности предприятия формируются по данным бухгалтерского учета в соответствии с принятыми в каждой стране стандартами ведения учета и отчетности. В России вопросы ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности регулируются законодательством [12, 13]. Основными законодательными актами, касающимися формирования финансовых результатов деятельности российских организаций, является Положение по бухгалтерскому учету 10/99, а также Глава 25 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно положению по бухгалтерскому учету 10/99, себестоимость продукции - это стоимостная оценка используемых в процессе производства (работ, услуг) продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию [3]. Часть затрат, понесенных организацией, включаются в себестоимость производимой продукции, а часть не включается. Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учета: для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности предприятия, для принятия управленческих решений, для осуществления процесса контроля и регулирования [79].
Правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [14].
По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые, которые на основе первичных документов можно отнести к затратам на продукцию, работы, услуги определенного вида, и косвенные, которые одновременно относятся ко всем видам работ, услуг, продукции [93]. По отношению к технологическому процессу затраты делятся на две группы: основные затраты и расходы, непосредственно связанные с производством основной продукции. Они занимают наибольший удельный вес в сумме затрат организации. Накладные расходы связаны с управлением, организацией и обслуживанием процессов производства. К ним относят затраты на оплату труда административно-управленческого и обслуживающего персонала, почтово-телеграфные и телефонные расходы, расходы на содержание легковых автомашин и мотоциклов, на командировки и т. д. [93]. По связи с технико-экономическими факторами затраты делятся на условно-переменные (нормируются на единицу продукции, их размер изменяется в относительно-пропорциональном соответствии с изменением объема выпуска продукции) и условно-постоянные затраты (абсолютная величина лимитируется по подразделению или организации в целом и не находится в прямой зависимости от объема выполнения производственной программы) [93]. К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объему производства продукции, сырья и основных материалов, заработной платы производственных рабочих. Условно-постоянные расходы почти не зависят от изменения объема производства продукции. К таким расходам относятся общепроизводственные, общехозяйственные расходы и некоторые другие.
В зависимости от периодичности расходы подразделяются на текущие и единовременные. К текущим относятся расходы, имеющие частую периодичность, к единовременным - расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, а также расходы, связанные с пуском новых производств [93].
С позиции эффективности затраты делятся на производительные и непроизводительные. Производительные затраты относятся к производству продукции и соотносятся с доходами от производственной деятельности. Непроизводительные затраты возникают из-за недостатков в технологии и организации производства, а так же другими обстоятельствами.
Непроизводительными затратами являются: оплата простоев производства, доплата за сверхурочную работу, не возмещенные потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штрафы, уплаченные другим организациям. Также существуют нормируемые и ненормируемые затраты, комплексные и одноэлементные затраты. Затраты, составляющие себестоимость продукции, классифицируются по экономическим элементам и статьям калькуляции. Соотношение этих элементов и статей между собой, выраженное в процентах к общему итогу является структурой себестоимости продукции. Классификация затрат решает задачу отнесения затрат на отдельные виды деятельности и производственные подразделения предприятия. Различные системы классификации затрат по разным признакам обобщены и представлены в приложении 1. Основные задачи учета затрат на производство включают в себя: полное, достоверное и оперативное отражение фактических затрат на производство и реализацию продукции; калькулирование фактической себестоимости как различных видов так и всей продукции; контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. На наш взгляд, задача выявления непроизводительных расходов и потерь является наиболее существенной и показательной для выявления резервов по снижению расходов. Данные по непроизводительным расходам и потерям связаны непосредственно с качеством, следовательно, необходим дополнительный учет затрат на качество для выявления непроизводительных расходов и потерь. Одной из главных целей управленческого учета является расчет себестоимости продукции. В себестоимость включаются затраты связанные косвенно и напрямую с производством, сбытом продукции. В себестоимости продукции отражаются все затраты возникшие в результате внутрипроизводственных простоев, потерь от брака, недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.
Информационное обеспечение анализа затрат на качество
Анализ и учет затрат на качество - неотъемлемая часть финансовой стратегии предприятия в области качества [69, 22]. Однако, как показывает практика, на многих российских предприятиях, имеющих сертифицированную систему качества, экономические методы управления качеством практически не используются [86]. Создание же постоянно обновляемой документированной базы данных по затратам создает основу для идентификации корневых причин несоответствий, снижения затрат на качество, принятия управленческих программ реализации улучшений контроля качества.
Достоверность исходных данных в большей степени влияет на результативность управленческих решений, чем применяемые методы анализа.
Основывающиеся на достоверной исходной информации, упрощенные методы принятия управленческих решений, гарантируют более высокую эффективность, чем сложные методы анализа, проводимого на основе приближенных данных.
База данных по затратам на качество должна не только регулярно обновляться, но и постоянно развиваться и совершенствоваться. Такая система тесно связана с внедренной на предприятии системой бухгалтерского учета и она должна представлять регулярные данные по затратам связанным с качеством. План бухгалтерских счетов, может послужить основой для создания базы данных по затратам на качество, путем введения дополнительных субсчетов, счетов или субконто в действующую систему учета затрат. Регулярные, обязательные отчеты по качеству, собранные в единую структурированную систему (акты приведения экспертиз бракованной продукции, отчеты по рекламациям, отчеты по браку на различных этапах производства продукции и т.д.) могут послужить её одним способом создания базы данных по затратам на качество. Все варианты создания баз данных по затратам на качество опираются на хорошо функционирующие межструктурные рабочие отношения и плотное сотрудничество отдела качества с финансовым отделом.
Существуют периодические оценки затрат на поддержание качества, при помощи годовых или полугодовых отчетов по качеству. Более трудоемкий способ измерения затрат заключается в ведении документированного учета своего рабочего времени работниками, которое тратится на контроль качества. Последовательный анализ подпроцессов отдельного бизнес-процесса позволяет провести оценку затрат на качество.
Большая часть издержек, связанных с качеством, оказывается «закрытой» внутри статей расходов предприятия. К таким издержкам относятся задержки в принятии управленческих решений, неиспользуемые мощности, простои, отложенная доставка, упущенные заказы потерянных потребителей и т. д. Общая задача сбора данных по затратам на качество - обеспечить руководство инструментом управления. Особенно важно, чтобы элементы затрат были определимы в том виде, в каком они названы и распределены для различных категорий затрат на качество [27]. Данные для анализа могут быть первичными. Это касается технических и других параметров изделия, содержащихся в нормативных документах и документах, подтверждающих качество продукции. Вторичные данные, основываются на результатах обработки первичных данных. Цели и задачи анализа затрат на качество, определяют варианты формирования информационной базы затрат на качество, включающей данные внутренних и внешних источников. Формирование базы данных затрат начинается с оценки источников, из которых идет поступление информации, по различным критериям. Обработка информации, поступающей из источников формирования данных по затратам, предусматривает ряд действия: получение данных из различных источников, группировка и классификация в зависимости от поставленных задач, оценка характеристик и возможностей. Процесс получения информации о затратах и анализ затрат на качество частично может быть автоматизирован при помощи использующихся в организации программных продуктов, а также и при помощи специализированных информационных систем, чей функционал наиболее подходит для решения задач по сбору и анализу информации по затратам. При построении базы данных для проведения анализа затрат на качество подойдет группировка различных источников информации для целей экономического анализа, разработанная отечественными учеными экономистами [30]. Классификационные признаки источников информации для анализа затрат на качество можно разбить на следующие группы: - по этапам обработки информации: первичные (первичная учетная документация) и вторичные (сводная учетная документация); - по отношению к предприятию: внешние (выписки и аналитические обзоры комитетов, информационных агентств, рейтинговых компаний, различные экспертизы), внутренние (бухгалтерские данные, внутренние методические разработки, программное обеспечение); - по виду источников: нормативно-законодательные, юридические, экспертные, электронные ресурсы, аудиторская информация, маркетинговая информация; - по принадлежности источников: методическое и программное обеспечение, бизнес планы, бюджеты доходов и расходов, данные первичной и сводной учетной документации, данные бухгалтерской и статистической отчетности; - по срокам возникновения: прогнозная, оперативная и ретроспективная информация; - по степени надежности: надежная и ненадежная информация. Смета затрат на производство, является одним из наиболее лучших, доступных и достоверных внутренних источников информации о затратах на качество. Её удобно использовать для поиска направлений снижения затрат и минимизации цены изделия. Как упоминалось выше, данные собираемые на счетах бухгалтерского учета также являются хорошим источником информации о затратах на качество.
Учет и группировка затрат на качество на предприятиях, выпускающих премиксы
Для обеспечения высокой жизнедеятельности и запрограммированной продуктивности современных пород животных и кроссов птицы, в первую очередь, предъявляются повышенные требования к качеству их кормления. Удовлетворить эти требования можно путем использования комбикормов, сбалансированных по всем основным питательным и биологически активным веществам (БАВ), с применением высокоэффективных специальных добавок. БАВ и специальные добавки вводятся в комбикорм в основном через премиксы, поскольку их содержание в комбикормах не должно превышать несколько десятков или сотен грамм на 1 т комбикорма. В соответствии с ГОСТ Р 51848-2001 «Продукция комбикормовая. Термины и определения» премикс определяется как комбикормовая добавка, представляющая собой смесь микрокомпонентов комбикормовой продукции и наполнителя, предназначенная для обогащения комбикормов и белково-витаминно-минеральных добавок [15]. Премиксы классифицируются по различным признакам: по концентрации биологически активных веществ и проценту ввода в комбикорма, по назначению (по видам и половозрастным группам животных). Назначение их указывается производителем в удостоверении качества и безопасности. Премикс может вводиться в комбикорм только той группы животных, для которой он предназначен. По полноте содержания БАВ (биологически активных веществ) они могут быть витаминными (содержащими полный набор витаминов) или минеральными (содержащими соли микроэлементов).
Наиболее распространенным наполнителем премиксов являются пшеничные отруби. В качестве наполнителей применяются также рыбная мука, дробленый ячмень, подсолнечный шрот, мука пшеничная, мука ржаная, мучка, крупка, известняк, цеолиты, сапропели и пр. В Российской Федерации вырабатываются в основном 1 % премиксы со стабилизированными формами витаминов. Их, содержащих и витамины, и микроэлементы, желательно использовать в месячный срок, так как наиболее сильное разрушение витаминов происходит после первого месяца хранения из-за высвобождения из микроэлементов кристаллизованной воды. Премиксы высокой концентрации (0,2 - 0,5 %) вырабатываются как витаминные концентраты, без ввода в них солей микроэлементов. В состав премиксов включают лишь проверенные и разрешенные для использования препараты [113]. В настоящее время при производстве премиксов руководствуются следующими нормативными документами: ГОСТ Р 51095-97 «Премиксы. Технические условия»; Распоряжение Минсельхозпрода РФ от 30.04.1977 г. Об использовании биологически активных веществ (БАВ) при производстве премиксов и нормы их ввода в комбикорма»; Методические указания по расчету рецептов комбикормовой продукции. Москва, 2003 г.; Правила организации и ведения технологических процессов производства продукции комбикормовой промышленности, Воронеж, 1997 г.
Производство премиксов для сельскохозяйственных животных входит в состав комбикормовой промышленности. Комбикормовые заводы производят продукцию на давальческой основе и из собственного зерна. Таким образом, они осуществляют два вида деятельности. В связи с этим им необходимо вести отдельный бухгалтерский и налоговый учет прямых и косвенных расходов по разным видам деятельности. По каждому из них они должны производить отдельный расчет следующих остатков: незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженных товаров. Однако предприятия, специализирующие на производстве премиксов, используют собственное сырье.
Основным методом учета затрат и калькулирования себестоимости производства комбикормов в бухгалтерском учете является позаказный метод. Сущность показного метода в учете прямых затраты в установленных статьях калькуляции по отдельным заказам. Другие затраты включаются в себестоимость заказов в соответствии с базой распределения и учитываются по местам возникновения. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный заказ. Позаказному методу учета присущи следующие особенности: обобщение затрат по заказам; списание их за время изготовления заказа; ведение карточек учета заказов, а также необходимость распределения косвенных затрат между отдельными заказами. Это связано с тем, что изготовленные комбикорма имеют ограниченный срок годности. Поэтому, во избежание потерь, связанных с порчей комбикормов, их производство из зерна (как собственного, так и давальческого) осуществляется непосредственно после получения заказа от сельхозорганизаций. Для применения позаказного метода калькулирования необходимо, чтобы единица продукции обладала характерными свойствами, а сама продукция производилась в отдельной партии в четко различимых количествах.
Методика управленческого анализа эффективности затрат на качество
Деятельность предприятий по повышению качества не всегда приводит к положительному экономическому результату. Получение экономического эффекта, это главная цель внедрения системы контроля качества. Поэтому данные действия должны оцениваться со стороны хозяйственной выгоды. Для получения информации в целях принятия управленческих решений, выбора вариантов развития, определения стратегических приоритетов, используется управленческий анализ. Данный анализ следует применять для комплексного анализа возможностей организации в области управления затратами на качество, для оценки текущей эффективности распределения затрат на качество продукции. В целом, как отмечалось ранее, мероприятия касающиеся качества разделяются на три направления: на обеспечение качества, на совершенствование качества, на управление качеством. Только разработанные критерии и показатели их оценки помогут оценить затраты на качество с позиции эффективности. Разработанные показатели выступают в качестве инструментария для проведения анализа управления качеством. Обычно в организациях не разработаны критерии и показатели оценки затрат на качество, что в свою очередь затрудняет проведение аналитической работы.
В некоторых стандартах организаций, внедривших или внедряющих у себя хорошо налаженную систему менеджмента качества или собирающихся это делать, содержатся критерии оценки результативности процессов. Однако их следует доработать и дополнить, поскольку они не могут выступать критериями оценки эффективности затрат. Ученые Г. Рыженко, С. Михеева, рекомендуют выполнять оценку экономической эффективности с учетом таких положений как: издержки, связанные с качеством (определяются затратами на предотвращение и исправление ошибок, контроль и выполнение менеджерских функций); выгоды от мероприятий в области качества (проявляются в увеличении прибыли и снижении издержек, если эти мероприятия носят системный процессный характер); анализ затрат и выгод (важнейший элемент системы управления качеством, ориентированной на экономичность) [32]. Для связи и приведения в соответствие финансовых и нефинансовых оценочных показателей предназначена «система сбалансированных оценочных показателей». Фундаментальные изменения характеризуют нефинансовые показатели. Положительная динамика нефинансовых показателей сразу не приводит к росту доходов, однако в перспективе может улучшить экономику организации.
Сбалансированные оценочные показатели, собранные в систему, в результате совмещения и согласования финансовых и нефинансовых индикаторов, помогают компании анализировать одновременно краткосрочные и долгосрочные результаты деятельности организации. Финансовый аспект данной системы подразумевает оценку прибыльности, эффективности стратегии. Основа разработки финансовых оценочных критериев состоит из трех подходов: сравнение затрат с затратами, сравнение затрат с доходами, сравнение прибыли с прибылью. Для контроля затрат на качество можно использовать сравнение затрат на качество в организации с затратами в других организациях или общемировыми тенденциями. Доли затрат по категориям в полных затратах на качество существенно меняются по отраслям и даже внутри них. Однако во многих компаниях придерживаются соотношений, приведенных в таблице 12 [84]. Как видно из данных таблицы 13, доля внутренних отказов во всех отчетных периодах минимальна. Доля внешних отказов в 2008 г. существенна, однако входит в допустимый интервал от 20 % до 40 %. Наблюдается тенденция к существенному снижению внешних отказов. За внешние отказы мы взяли юридические издержки. Затраты на оценку и предупреждение мы объединили, их доля существенна и выходит за рамки интервала 10,5 % до 55 %. Однако это связано со спецификой производства, постоянной проверкой качества поступающего сырья и выпускаемой продукции. По нашему мнению, для анализа затрат на качество необходимо использовать методы анализа и оценки себестоимости продукции, коммерческих и управленческих затрат адаптированные под затраты на качество [100]. Ведь целью анализа затрат на качество является достижение наивысших результатов с наименьшими затратами, т. е. максимальной экономии материальных, трудовых и денежных ресурсов. Частные цели анализа заключаются в выявлении тенденций изменения данного показателя, определении влияния факторов на его прирост, изучении структуры и динамики затрат по экономическим элементам, калькуляционным статьям, отдельным товарам с учетом изменений в производственном процессе, а также в изыскании резервов сокращения затрат на качество. Применение анализа и оценки себестоимости продукции, коммерческих и управленческих затрат к показателям затрат на качество продукции, отвечает основным требованиям и целям анализа затрат на качество. Нами предложено использовать анализ затрат на качество продукции, производимый на основе данных финансового и управленческого учета, который позволит определить влияние отдельных видов расходов на величину затрат на качество выпускаемой продукции.
Показатели, характеризующие различные виды затрат на качество с некоторыми особенностями, применялись в рамках стандартного управленческого анализа. Введены отдельные показатели, характеризующие затраты на качество. В предложенном методе определения эффективности затрат на качество использовались все преимущества разработанной классификации затрат на качество.
Похожие диссертации на Информационное обеспечение анализа затрат на качество премиксов
