Содержание к диссертации
Введение
І.Теоретические основы налогового планирования на промышленных предприятиях 8
1.1 Понятие и содержание налогового планирования на промышленном предприятии 8
1.2 Классификация налогового планирования
в отечественной и международной практике налогообложения 21
1.3 Налоговый учет как инструмент оптимизации налоговых платежей 35
2. Учет и контроль налоговых обязательств предприятий в современных условиях 50
2.1 Методика бухгалтерского учета в целях налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности предприятия 50
2.2 Учетная политика как инструмент оптимизации налоговых платежей....60
2.3 Проблемы и эффективность налогового контроля 71
3. Методика оценки эффективности налогового планирования на промышленных предприятиях 94
3.1 Методические рекомендации по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета в целях повышения эффективности налогового планирования 94
3.2 Оценка качества внутреннего контроля за исполнением налоговых обязательств предприятия 115
3.3 Математическое моделирование в системе налогового планирования... 120
Заключение 131
Список литературы 136
Приложения
- Понятие и содержание налогового планирования на промышленном предприятии
- Методика бухгалтерского учета в целях налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности предприятия
- Методические рекомендации по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета в целях повышения эффективности налогового планирования
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный период функционирования промышленных предприятий в Российской Федерации — период изменения внешней среды хозяйствования, характеризуется наличием высоких транзакционных издержек ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговое администрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых и иных приравненных к налогам платежей, что, в свою очередь, требует формирования адекватной налоговой политики со стороны предпринимательских кругов, направленной на нивелирование совершенствование налоговой системы
Актуальность темы исследования определяется необходимостью совершенствовать процесс гармонизации бухгалтерского и налогового учета в целях повышения эффективности налогового планирования, наполнением их новым содержанием, адекватным экономическим реальностям.
Несомненный интерес на современном этапе развития рыночных отношений в России представляет исследование зарубежного опыта организации и методологии налогового планирования. Новшества учетной мысли, несомненно, могут и должны быть использованы в практике организации учета и контроля налогового планирования на предприятии. Однако, необходима его адаптация к российским условиям. Этот вопрос и требует подробной научной и методической проработки.
Основные аспекты теории налогового планирования широко рассматривались и обсуждались в работах видных российских экономистов Галимзяновым Р.Ф., Горбуновым А., Гуськовым С. , Кожиновым В.Я., Козенковой Т. А., Медведевым А.Н. , Мельником Д. , Погорлецким А.И., Рогозиным Б.А., Тихоновым Д.Н., Черником Д.Г.
Вопросами бухгалтерского и налогового учета занимаются известные ученые А.Ф. Аксененко, А.П. Бархатов, Т.Н. Бабченко, М.И. Баканова, И.А. Белобжецкий, С.А. Богатин, Н.А. Бороненкова, М.А. Бреславцева, И.Е.
4 Глушков, Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, В.В.Ковалев, В.Б. Кондраков, М.И. Куттер, И.А. Маслова, М.В. Мельник, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский Д.А. Панков, В.И. Петрова, Л.В. Попова, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Р.С. Сайфулин, В.Я. Соколов, В.П. Суйц, и другие.
Теории и практике учета и контроля в налогообложении посвятили свои работы зарубежные ученые: Д. Кэмбелл, Е. Томсетт, Д. Джонсон и другие.
Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы и направлений ее разработки.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по формированию методики гармонизации бухгалтерского и налогового учета для повышения эффективности налогового планирования на промышленных предприятиях.
В соответствии с поставленной целью исследования определены следующие задачи:
- Теоретически обосновать основы учетного процесса для целей налогового
планирования на промышленных предприятиях
- Разработать классификацию налогового планирования для целей
оптимизации учетного процесса предприятия
Обосновать необходимость ведения налогового учета на предприятии в системе налогового планирования
Определить роль и значение бухгалтерского учета в целях планирования и прогнозирования налогового бремени организации
Разработать элементы учетной политики предприятия для оптимизации налоговых обязательств
Обосновать необходимость применения методики оценки контрольных процедур за исполнением налоговых обязательств предприятия.
5 Область исследования соответствует пунктам 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, 2.4 Методология разработки программ аудита и плана проверок Паспорта ВАК специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Объектом исследования выбраны финансово-хозяйственная деятельность предприятий промышленности России, состояние бухгалтерского, налогового учета и налогового планирования в них.
Предметом исследования являются теоретические, методические и практические положения и закономерности, связанные с организацией и ведением бухгалтерского и налогового учета для целей налогового планирования.
Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам налогового планирования, оптимизации налоговой нагрузки предприятия, международные стандарты бухгалтерского учета и аудита. При этом использовались методы: графический, системный, детализации, сопоставления, группировок, факторный, моделирования и др.
Информационной базой диссертационного исследования послужили данные первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и налоговой отчетности ряда промышленных предприятий Центрального региона России.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании направлений совершенствования бухгалтерского и налогового учета в целях повышения эффективности налогового планирования на предприятиях в современных условиях управления.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
теоретически обоснованы сущность и принципы бухгалтерского и
налогового учета с позиций налогового планирования, что позволит
усовершенствовать модель общей концепции развития предприятия, в целях разработки наиболее эффективной методики налоговой оптимизации (1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
сформирована методика организации налогового учета на предприятии, способствующая налоговому планированию и прогнозированию платежей предприятия (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
разработана модель ведения бухгалтерского учета на предприятии в системе налогового планирования, позволяющая управлять и оптимизировать налоговую нагрузку предприятия (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
предложена методика оценки качества налогового контроля прогнозирования налоговых обязательств предприятия для укрепления финансовых позиций (п. 2.4 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
разработана математическая модель в системе учетного процесса для прогнозирования налоговых платежей предприятия (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета в целях повышения эффективности налогового планирования на предприятиях Практический вклад сводится к решению и внедрению:
методики гармонизации бухгалтерского и налогового учета;
экономико-математической модели налогового планирования на предприятии;
методики оценки качества налогового контроля.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в
7 едином информационном пространстве» (Орел, 2003); на Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004); на Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» (Орел, 2005); на международной научно-практической Интернет - конференции «Система налогового менеджмента, учета, анализа и аудита в современном экономическом пространстве» (Орел, 2005).
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 5 печатных работ общим объемом 1,23 п.л.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, список используемой литературы содержит 163 наименования. Диссертация изложена на 150 страницах текста, содержит рисунков -12, таблиц -10, приложений - 2.
Понятие и содержание налогового планирования на промышленном предприятии
Англо-русский банковский энциклопедический словарь Б. Г. Федорова дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ»[45]. Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) Джека Фридмана (Jack P. Friedman), выпущенный издательством Barron"s Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах]. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость — все это примеры налогового планирования»[67].
Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей [24]. Предлагаемые дефиниции рассматривают существо налогового планирования с сугубо ограничительных позиций, воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время, налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшить налоговые отчисления предприятия, хотя оптимизация налогового портфеля и является его важнейшей функцией [55], сколько стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием, ибо минимизация и оптимизация налогового портфеля не всегда отвечает стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта, последнему иногда выгодно не занижать свою налогооблагаемую базу в силу тех или иных причин (например, если издержки по минимизации налоговой нагрузки превышают доходы от нее, кроме того, руководство предприятия может отказаться от налоговой минимизации в силу социальных (например, на градообразующем предприятии) и политических причин, а также, если инвестиционный план развития хозяйствующего субъекта не предусматривает уменьшения налоговых расходов; у малых предпринимательских структур, перешедших на уплату налога с вмененного дохода, вряд ли есть необходимость в разработке схем по уменьшению налогообложения).
Отказ от минимизации налогообложения в указанных случаях не означает отказа от применения налогового планирования, наоборот, налоговое планирование продолжает оставаться одним из основных видов общеэкономического планирования (специалисты предприятия продолжают отслеживать действующее налоговое законодательство, производить налоговые расчеты, составлять календарь налогоплательщика, который на некоторых предприятиях заменяет налоговый план и т.д.).
Таким образом, налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.
С содержательно-процедурных позиций налоговое планирование, как и любой другой вид человеческой деятельности, состоит из нескольких неоднородных по своей сути и призванных играть особую роль в процессе планирования ступеней (этапов). Разбиение (градация) деятельности по налоговому планированию исходя из специфических особенностей тех или иных процедур, применяемого научного аппарата, логической согласованности и последовательности деятельности, субъективного и объективного состава на определенные укрупненные институты (этапы), имеет большое теоретическое значение и практический смысл.
С теоретической точки зрения разукрупнение налогового планирования как целостной деятельности на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории, посредством применения индуктивного логического аппарата, а также проявить место налогового планирования в комплексе общеэкономического планирования деятельности предприятия, ибо, учитывая обширную область распространения и влияния деятельности, связанной с налоговым планированием, в системе управления предприятием, обнаружение методологических, функциональных и директивных связей налогового планирования с другими видами управленческой деятельности возможно только при анализе взаимодействия обособленных институтов планирования между собой, без учета их синергетической составляющей.
На практике поэтапное разбиение налогового планирования призвано придать последовательность операций, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственных за реализацию тех или иных налоговых мероприятий; осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений.
В литературе при описании процесса налогового планирования на промышленных предприятиях применяются различные подходы для определения его структурных элементов. Так, некоторые авторы считают, что налоговое планирование состоит из четырех взаимосвязанных этапов единого цикла (рисунок 1) [54].
Знание налогов - точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия;
Соблюдение налоговых законов - своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;
Методика бухгалтерского учета в целях налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности предприятия
В бухгалтерском учете накоплен солидный отечественный и зарубежный опыт по описанию реальных хозяйственных процессов, осуществляемых на конкретных предприятиях. Первичные учетные документы скрупулезно фиксируют все факты хозяйственных операций и действий. Они включают в себя следующие составные информационные элементы:
особенности форм собственности;
специфику договорных отношений предприятия с контрагентами;
своеобразие технологии производственных процессов;
нормативные основы налогообложения;
вероятностные факторы;
деловые качества руководящего состава.
Необходимость уверенной ориентировки во всех указанных направлениях обусловлена, во-первых, спецификой профессии бухгалтера, во-вторых, его должностными обязанностями, в-третьих, его финансовой, административной и уголовной ответственностью. Хотя согласно Федеральному закону от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ (в редакции от 28.03.2002 г.) вся ответственность за ведение бухгалтерского учета возлагается на руководителя предприятия, на практике дело обстоит совершенно иначе.
Учредители предприятия и его руководители теоретически и практически финансово-экономические функции возлагают на бухгалтера и стараются нанимать на работу именно такого специалиста, который уверенно осуществлял бы работу по всем указанным направлениям. Поэтому нынешний бухгалтерский учет все больше уходит от традиционной формы, охватывающей исключительно проблемы делопроизводства, документооборота, численной обработки и анализа результатов.
Важнейшими элементами современного бухгалтерского учета становятся элементы налогового планирования и прогнозирования финансового результата деятельности предприятия.
Мы считаем, что бухгалтерский учет для целей налогового планирования следует проводить в два этапа. На первом этапе осуществлять поисковые исследования с оценкой важнейших экономических параметров, существенно влияющих на суммарные налоговые платежи и величину валовой прибыли предприятия, а также проводить прогнозирование оптимальной величины прибыли.
На втором этапе вести традиционный бухгалтерский учет с постоянным контролем отклонений параметров от планируемых величин и одновременной их корректировкой.
Первый этап бухгалтерского учета включает следующие действия:
выбор форм договорных отношений с поставщиками и покупателями;
определение основных элементов налогового поля предприятия;
оценку состава затрат и величины себестоимости продукции (работ, услуг);
калькуляцию цен на продукцию (работы, услуги) и определение коэффициентов рентабельности;
приближенный расчет сумм налоговых платежей;
прогнозирование финансового результата;
разработку дивидендной политики предприятия.
Этот этап начинается с построения бухгалтерской модели (схемы) хозяйственной деятельности предприятия и ее отработки. На базе данной модели затем проверяется возможность достижения планируемого размера прибыли при различных вариациях экономических параметров с учетом случайных и вероятностных факторов. Исходя из финансового результата на модели отрабатываются формы различных договорных отношений с поставщиками и покупателями, а также виды налоговых обязательств и хозяйственных ситуаций. Условно говоря, решается обратная задача бухгалтерского учета.
Второй этап бухгалтерского учета является традиционным учетом, который дополняется контролем отклонений значений различных параметров от величин, выбранных на первом этапе.
Сочетание двух этапов требует некоторых дополнительных затрат времени и средств, но позволит избежать существенных предпринимательских рисков.
Чтобы указанные затраты были минимальными, целесообразно для первого этапа учета разработать простую, удобную, но достаточно точную методику построения модели хозяйственной деятельности предприятия, на базе которой легко осуществлять прогнозирование финансового результата.
Такая модель должна хорошо вписываться в профессиональное бухгалтерское отображение хозяйственной деятельности и использовать обычное программное обеспечение на персональном компьютере.
В настоящее время объем бухгалтерских обязанностей и функций существенно возрос. Многочисленные нормативные установки со стороны финансовых и налоговых органов, подчас противоречивые, отнимают значительное рабочее время у бухгалтера.
Предлагаемые в помощь программы на персональных компьютерах, как правило, страдают одним очень большим недостатком: они рассчитаны не на бухгалтера-пользователя, а на бухгалтера-программиста. Разработчики программ никак не могут усвоить главный принцип рыночных отношений: выпускать продукцию максимально приближенную к нуждам потребителей.
Дополнительные трудности вносит преувеличенное внимание к психологическим факторам в проблемах ценообразования в ущерб калькуляции себестоимости, скрупулезному учету и анализу затрат. Конечно, психологический фактор является важным элементом для установления цены продукции (работ, услуг), однако в географических и климатических условиях России, на наш взгляд, себестоимость была и остается определяющим элементом.
Мы предлагаем использовать специальный численный матрично-балансовый метод, который на базе первичных учетных документов формирует на основе систем проводок бухгалтерскую, налоговую или аналогичную им матричную модель хозяйственной деятельности предприятия.
Методические рекомендации по организации и ведению бухгалтерского и налогового учета в целях повышения эффективности налогового планирования
Для сокращения разниц, возникших в финансовом учете и для целей налогообложения, необходимо сближать эти две системы учета.
Оптимизация функционирования и дальнейшего развития финансового учета и налогообложения, совершенствование взаимоотношений между ними во многом определяется сопоставимостью и однородностью их понятийного аппарата. Гармонизация применяемых системами терминов и определений, критериев оценки приведет к согласованию объектов учета и налогообложения, то есть к ликвидации возникающих между финансовым и налоговым учетом противоречий по: классификации расходов, способам начисления амортизации и определению первоначальной стоимости, расчету стоимости незавершенного производства, методики определения нормируемых расходов, группам расходов, не учитываемых для целей налогообложения, правил учета различных видов расходов.
По хозяйственным операциям, по которым не совпадают критерии и правила оценки, существуют разногласия в определении каких-либо понятий и терминов, организация должна разрабатывать внутрифирменные стандарты, которые помогут выстроить налоговый учет на базе бухгалтерского.
Внутрифирменный стандарт - это документ, определяющий правила финансового учета и налогообложения, обработки информации, полученной из первичных документов и отраженной в регистрах.
При разработке внутрифирменных стандартов по таким показателям, как доходы и расходы, необходимо учитывать все моменты, относящиеся к ним и в финансовом, и в налоговом учете: понятия и перечень доходов и расходов, методы их начисления и моменты признания.
Основными положениями внутрифирменного стандарта могут быть:
# 1. Прямые расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не в полном объеме, а за минусом сумм, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной.
2. В финансовом и налоговом учете себестоимость формируется в соответствии с классификацией расходов, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету 10/ 99 «Расходы организации»,
3. Прямые расходы отражаются на счете 20 «Основное производство», субсчет 1 «Прямые расходы», в том числе: на субсчете 1.1 отражаются переменные расходы, а на субсчете 1.2 - постоянные расходы.
4. Косвенные расходы отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». При наличии отклонений они отражаются на отдельных субсчетах, предназначенных для учета сумм, не уменьшающих налог на прибыль.
5. Расходы со счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» списываются на счет 20 «Основное производство». При наличии отклонений они отражаются на отдельных субсчетах к счету 20 «Основное производство», предназначенных для учета сумм, не уменьшающих налог на прибыль.
6. В целях бухгалтерского учета расходы, собираемые на всех субсчетах счета 20 «Основное производство», подлежат распределению на остатки готовой продукции на складе, на отгруженную, но не реализованную продукцию, на незавершенное производство и списываются на счет 43 «Готовая продукция».
Для сближения финансового и налогового учета можно также, кроме разработки внутрифирменного стандарта, на предприятии произвести перегруппировку счетов бухгалтерского учета таким образом, чтобы они могли служить задачам налогового учета.
Основой для перегруппировки должна служить классификация расходов, заданная Налоговым кодексом Российской Федерации с дальнейшей детализацией доходов и расходов согласно требованиям налоговой декларации.
Ориентируясь на требования Налогового кодекса Российской Федерации по группировке доходов и на необходимость заполнения налоговой декларации, организации следует в первую очередь определить, какие счета могут представлять информацию по полученным доходам. Такими счета будут являться: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Данные бухгалтерские счета организованы по накопительному принципу, поэтому у организации может и не возникнуть потребность в разработке дополнительных налоговых регистров.
Так методы учета расходов в налоговом учете отличаются от методов, которые используются в финансовом учете, то использование расходной части счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» затрудняется.
Реформирование плана счетов проводится по тем расходам, по которым совпадают методы учета, но не совпадает способ группировки, с целью получения необходимых данных непосредственно на счетах бухгалтерского учета.
