Содержание к диссертации
Введение
1 Методические основы управленческого учета для целей стратегического менеджмента затрат 9
1.1 Учетная система и её взаимодействие со стратегическим менеджментом затрат 9
1.2 Приемы и процедуры управленческого учета на основе стратегического менеджмента затрат 22
1.3 Ценность строительного производства как объект управленческого учета 31
2 Особенности управленческого учета затрат строительного производства в аспекте стратегического менеджмента 47
2.1 Строительное производство и организационные аспекты учета затрат по цепочке ценностей 47
2.2 Модель производственных затрат в системе ценностей строительного комплекса 61
2.3 Методические основы формирования системы сбалансированных показателей в строительном комплексе 74
3 Методические рекомендации по ведению учетных процедур на основе концепции цепочки ценностей 86
3.1 Учетные процедуры производственных затрат по ценным видам деятельности строительной организации для целей стратегического планирования 86
3.2 Методические рекомендации по внедрению управленческого анализа на предприятиях строительной отрасли 91
3.3 Совершенствование калькуляционных процедур на основе ABC-метода 109
Заключение 124
Список литературы 130
Приложения
- Учетная система и её взаимодействие со стратегическим менеджментом затрат
- Строительное производство и организационные аспекты учета затрат по цепочке ценностей
- Учетные процедуры производственных затрат по ценным видам деятельности строительной организации для целей стратегического планирования
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Хозяйственная деятельность строительных организаций на современном этапе характеризуется динамичным развитием и требует профессионального саморегулирования участников рынка строительного производства и услуг на основе соблюдения интересов представителей «спроса» и «предложения». Сегодня перед организациями стоит задача консолидации усилий в развитии хозяйственного механизма, дающего возможность принимать скоординированные и эффективные управленческие решения.
Основным критерием обоснованного выбора и принятия управленческих решений является количество и качество доступной и релевантной информации. Эффективная система информационного обеспечения процесса управления организацией - ключевой фактор, определяющий перспективы развития и повышения устойчивости бизнеса в рыночной среде. Бухгалтерский управленческий учет обычно концентрируется на внутренней деятельности организации, рассматривает внешние партнерские взаимосвязи лишь формально и является, в основном, функцией оперативно-тактического управления.
Для этого, особое внимание уделяется умению управлять затратами при упрочении позиции на рынке и достижении устойчивого преимущества перед конкурентами, что предполагает необходимость структурно-логического моделирования управленческого учета затрат на основе концепции цепочки ценности путем разграничения контроля уровня затрат по ценным видам деятельности.
Поэтому особую актуальность приобретает проблема рассмотрения организационно-аналитических основ формирования информации о ценности строительного производства с позиции как внутренней структуры видов деятельности хозяйствующего субъекта, так и с позиции системы ценности организаций строительного комплекса. Управленческий учёт затрат, в условиях рыночной экономики, должен стать индикатором эффективности хозяйственной деятельности и устойчивости финансового положения организаций; информационной базой для принятия тактических и стратегических управленческих решений.
Основные аспекты теории управленческого учета широко рассматривались и обсуждались в работах видных российских экономистов, Н.А. Адамова, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, Н.А. Ермаковой, М.А. Ивановой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, И.А. Либермана, М.С. Мейксина, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, B.C. Плотникова, Л.В. Поповой, Н.В. Пошерстника, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, М.В. Ткача, А.Д. Шеремета, Д.У. Уракова, Т.В. Шишковой.
Теории и практике управленческого учета посвятили свои работы зарубежные ученые: К. Друри, X. Зигвард, 3. Майер, Р. Манн, Л. Ридер, Дж. Рис, Дж.Г. Сигел, Дж. Фостер, П. Фридман, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. К. Шим, Р. Энтони и другие.
Исследованиями в области теории стоимости и ценности занимаются В. Алексеева, И.Н. Богатая, А.Н. Богатко, Ю.Глинский, И.А. Жужгина, В.Э. Керимов, Н.С. Куприянов, О.В. Михнепков, О.Е. Николаева, К. Редченко, О.В. Рожнова, В.П. Савчук, Л.В. Фомченкова, Г.И. Хотинская, Т.С. Щербакова.
Проблемы стратегического учета и управления затратами исследовали в своих работах следующие зарубежные ученые-экономисты: И.Ансофф, М. Ветер, X. Виссема, В. Говиндараджан, К.Друри, Р.Каплан, Д.Нортон, Н.Г. Ольве, М. Портер, Б. Райан, Ж. Рой, Т. Скоун, К. Уорд, Дж. Шанк и др.
Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по вышеизложенным вопросам требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы и направлений ее разработки.
Областью исследования являются проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа (1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); управленческий анализ (1.12 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Предметом исследования являются теоретические, методические и практические положения и закономерности, связанные с управленческим учетом ценности для целей стратегического менеджмента.
Объектом исследования выбраны финансово-хозяйственная деятельность организаций строительного производства, состояние управленческого учета в них, что обусловлено той ролью, которую они играют в экономическом потенциале страны, в том числе Орловской области.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по формированию системы управленческого учета ценности по стадиям строительного производства для целей стратегического менеджмента. В соответствии с поставленной целью исследования определены следующие задачи:
- теоретически обосновать основы построения учетной системы на предприятиях строительной отрасли при ее взаимодействии со стратегическим менеджментом затрат;
- разработать инструментарий управленческого учета на основе стратегического менеджмента затрат;
- разработать модель производственных затрат в системе ценности строительного комплекса;
- обосновать возможность и необходимость использования учетных процедур производственных затрат по ценным видам деятельности строительной организации для целей стратегического планирования;
- определить роль и значение управленческого анализа на предприятиях строительной отрасли в целях стратегического планирования;
- разработать методические рекомендации по применению АВС- метода для калькуляционных процедур.
Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам управленческого учета, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, статистические материалы, обследования.
В процессе диссертационного исследования использовались данные финансового, управленческого и налогового учета ряда предприятий строительной отрасли, а также материалы научных публикаций. При этом использовались методы: графический, системный, детализации, сопоставления, группировок, факторный, моделирования и др.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании направлений развития управленческого учета ценности предприятий строительного комплекса.
Научная новизна подтверждена следующими результатами:
- теоретически обоснована учетная система ценности при ее взаимодействии со стратегическим менеджментом затрат, что позволит усовершенствовать методику калькулирования в целях формирования информации для стратегического планирования, анализа и контроля (1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
- разработаны критерии классификации затрат по ценным видам деятельности при определении целевой калькуляции себестоимости для контроля и координации всей деятельности предприятия (1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
- разработана модель производственных затрат в системе ценности строительного комплекса, основанная на делении затрат на сформированные внутри организации и с учетом макросреды, позволяющая исследовать строительную систему ценности с целью минимизации её затрат (1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
- аргументирована необходимость использования учетных процедур производственных затрат по ценным видам деятельности строительной организации, позволяющих повысить аналитические возможности учета (1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
- предложена методика управленческого анализа, основанная на всестороннем исследовании затрат по ценным видам деятельности для ценовой стратегии (1.12 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
- разработана и предложена к внедрению модель калькулирования с элементами ABC - метода, позволяющая оценить степень экономической полезности производства тех или иных видов строительных работ (1.12 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по управленческому учету ценности на предприятиях строительного комплекса. Практический вклад сводится к решению и внедрению:
? методики управленческого анализа в системе управления предприятием;
? модели производственных затрат в системе ценности строительного комплекса;
методики калькулирования с элементами ABC - метода. Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (ОрелГТУ, г.Орел, 2004г.), Первой Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит, налогообложение: теория и практика» (ПГСХА, г.Пенза, 2004г.), Межвузовских научно-практических конференциях и семинарах «Теория и практика функционирования региональных предприятий» (ОрелГИЭТ, г.Орел, 2004г), «Экономика и конкурентоспособность России» (СПбГПУ, г.Санкт-Петербург, 2004г.), Пятой Международной научно-практической конференции «Реформирование систем управления на современном предприятии» (ПГСХА, г.Пенза, 2005г.), Международной научно практической конференции «Современные аспекты и проблемы региональной экономики» (ОрелГИЭТ, г.Орел, 2005г.).
Отдельные рекомендации и предложения (система сбалансированных показателей для строительных организаций, технология учетных записей затрат по цепочке ценности, процедуры распределения накладных расходов на основе элементов АВС-системы) приняты к внедрению в учетную практику строительных организаций Орловской области (ОАО «Орелагропромстрой», ООО «ПМК-6» ОАО «Орелагропромстрой», 000 «Управление механизации» ОАО «Орелстрой»).
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано тринадцать работ, из них в рецензируемых журналах - пять, из них в утвержденных ВАК - две; общий объём - 5,9 п.л., из них авторских 3,2 п.л.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, список используемой литературы содержит 151 наименование. Диссертация изложена на 141 странице текста, содержит рисунков -22, таблиц -32 , приложений - 10.
Учетная система и её взаимодействие со стратегическим менеджментом затрат
Стратегическое управление затратами является одним из основных направлений развития стратегического менеджмента. Стратегический менеджмент как наука зародился в начале 70-х годов XX века. Сформировался к середине 80-х годов прошлого века. Основной акцент, который звучал в данном направлении менеджмента - достижение устойчивых конкурентных преимуществ [79].
Кит Уорд под стратегическим менеджментом понимает интегрированный управленческий подход, который объединяет элементы планирования, реализации и контроля функционирования бизнес-стратегии. Этот подход предполагает понимание долгосрочных целей и задач организации, а также всесторонний анализ внешней среды, в которой действует или будет действовать данная компания [130].
При разработке общих стратегических целей и постановке конкретных стратегических задач, направленных на достижение конкурентного преимущества, необходимо четко понимать поведение затрат. Стратегическое управление издержками (SCM - Strategic Cost Management) отличается принципиально иным мировоззрением по отношению к процессу управления издержками по сравнению с традиционными системами. Можно сказать, что SCM создает базовые стратегические установки для системы управления издержками, а традиционные методы «дочищают» себестоимость, в том числе используя зависимость издержек от объемов продукции [111].
Композиция затратообразующих факторов специфична для каждого хозяйствующего субъекта.
Концепция цепочки ценностей впервые была предложена Майклом Портером (Porter, 1985). Концепция цепочки ценностей в расширенном диапазоне рассматривает подход к формированию и управлению затратами в рамках согласованного набора видов деятельности. Виды деятельности выделяются по характерным экономическим или технологическим признакам, необходимы для осуществления экономической деятельности организации в целом (поэтапного создания экономической ценности), поэтому названы ценными видами деятельности. Согласно данной концепции предполагается учёт затратообразующих механизмов по всей длине цепочки ценностей, начиная от исходных источников сырья и заканчивая готовой продукцией (услугами, работами), полученными конечными пользователями. Управление затратами по цепочке предполагает использование взаимосвязей между звеньями для оптимизации совокупных затрат. Оптимизация подразумевает под собой не всеобщее сокращение затрат, а в некоторых случаях даже их увеличение, при условии достижения экономического эффекта всей цепочкой в целом. По нашему мнению, данная концепция представляет большой интерес для адаптации её в отечественную практику управленческого учета затрат строительных организаций.
Концепция стратегического позиционирования сформулирована в 90-х годах экспертами по стратегическому управлению затратами Дж.Шанком и В.Говиндараджаном. В основе концепции является расширение содержания управленческого учета и анализа затрат информацией о стратегическом развитии как самой организации, так и экономики в целом. В рамках SCM используются два способа развития устойчивого конкурентного преимущества: низкая себестоимость (лидерство по затратам) и дифференциация продукции. Основной акцент стратегии лидерства по затратам делается на достижении более низкой себестоимости по сравнению с конкурентами. В рамках стратегии дифференциации основной акцент делается на создании такой продукции, которая воспринимается потребителями как нечто уникальное и, потому привлекательное. Методология использования стратегического позиционирования сопряжена с влиянием риска. Предприятия, принявшие стратегию диверсификации продукции, принципиально подвержены большему риску, чем предприятия, ориентированные на лидерство по издержкам. В этой связи отношение к планированию и управлению издержками во втором случае более жесткое, ибо минимизация рисков происходит за счет строгого соблюдения всех нормативов и плановых показателей.
Строительное производство и организационные аспекты учета затрат по цепочке ценностей
Стратегический менеджмент затрат строительного производства требует соответствующего информационного обеспечения. Для разработки методической основы учетных процедур в контексте концепции цепочки ценностей нам представляется необходимым рассмотреть особенности строительного производства, смоделировать цепочку ценностей строительной организации и исследовать возможности её оптимизации.
На формирование учетной системы строительных организаций основное влияние оказывают: специфика самого производства, особенности нормативного регулирования финансового и налогового учетов для субъектов строительного комплекса, производственная и организационно-управленческая структура организаций. Поведение затрат в строительных организациях и определённая методика их учета, в первую очередь обусловлены влиянием общих и специальных особенностей строительного производства, представленных на рисунке 5.
Например, неоднотипность строительных процессов и конечной продукции состоит в том, что каждый строительный заказ выполняется в единственном экземпляре либо в ограниченном количестве, поэтому основным методом учета затрат и калькулирования является позаказный. Неподвижность предмета труда и подвижность средств труда и рабочей силы предполагает значительный удельный вес транспортных расходов в структуре затрат строительной организации. Для адекватной поддержки управленческих решений и конкурентного преимущества требуется новая идеология в ценообразовании на строительную продукцию. Важность данного положения обусловлена тем, что современное состояние рынка характеризуется высокой чувствительностью спроса к цене, поэтому одним из центральных элементов управленческого учета для стратегического менеджмента затрат является ценообразование в строительном производстве.
Система установления цен на подрядные работы коренным образом отличается от ценообразования в других сферах экономики. В практике подрядных торгов наибольшее распространение получили контракты с паушальной (твёрдой) ценой, когда предметом торгов являются партии однородных товаров или услуг. Оговоренные паушальные суммы не подлежат пересмотру, выплачиваются подрядчику после выполнения им обусловленных чертежами или спецификациями подрядных работ. Наиболее распространенный метод установления цен на промышленную продукцию -себестоимость плюс прибыль. В строительстве устанавливаются не сами цены, а преимущественно нормативы, на основе которых рассчитывается цена каждого объекта строительства. Расчет цены осуществляется путем суммирования по смете единичной стоимости всех конструктивных элементов и видов работ по строящемуся объекту. То есть, цена в строительстве формируется не от реальной себестоимости, а, напротив, от сметной стоимости [71].
Все составляющие сметной стоимости не могут отражать действительный уровень затрат на приобретение ресурсов, расходуемых в процессе строительства. Установление цены в отрыве от реальной себестоимости приводит к тому, что всё внимание подрядчика сосредотачивается на цене. Показатель себестоимости в этих условиях объективно возводится на положение второстепенного по сравнению с ценой.
Так как величина цены на выполнение договорных строительных работ зафиксирована в договоре до начала выполнения строительных работ и является константой, то фактическая прибыль зависит только от фактической себестоимости, что может иметь негативные финансовые последствия (таблица). Любая строительная организация может получать прибыль в гораздо меньшем размере, чем предполагалось или даже убыток из-за фиксированной (зачастую на долгосрочный период) цены выполнения работ. Поэтому, особенно важным является то, что, ожидая стабильной прибыли в течение длительного срока, организация должна уметь управлять своими затратами в долгосрочной перспективе.
Основополагающим аспектом управления затратами является наличие в организации поддерживающей учетно-информационной системы, основанной на применении учетных процедур для целей стратегического менеджмента затрат.
Учетные процедуры производственных затрат по ценным видам деятельности строительной организации для целей стратегического планирования
Планирование является одной из важнейших функций управления и представляет собой процесс определения количественных и качественных показателей, связанных с использованием различных ресурсов и получением доходов, намеченных на будущее.
Под понятием бюджетирование понимается процесс оперативного планирования. Бюджет - это план, который содержит стоимостные и натуральные показатели. Система бюджетирования строительных организаций служит важнейшим фактором обеспечения эффективности производственной деятельности, а также позволяет установить жесткий оперативный контроль за поступлением и расходованием средств.
Создание в строительной организации системы бюджетирования должно в первую очередь быть нацелено на следующие аспекты:
1. Повышение уровня управления в организации, а также способности к изменениям на рынке сбыта и финансовых рынках.
2. Обеспечение оперативного получения информации о необходимости корректировки стратегии управления строительной организацией.
3. Создание условий для повышения инвестиционной привлекательности организации в строительной отрасли.
Для создания и успешного функционирования системы планирования в должны быть созданы определенные предпосылки:
1. Кадровые - готовность руководства управлять предприятием в рамках системы планирования на основании четко сформулированных принципов управления. 2. Организационные - адекватная сложившейся рыночной инфраструктуре организация финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
3. Информационные - наличие эффективного инструментария для сбора, переработки и передачи плановой информации (аналитическая система учета, профессиональные знания, система электронной обработки данных).
В соответствии с тем, что в системе менеджмента управлению затратами, относимыми на себестоимость строительства, не уделяется должного внимания, для достижения оптимального результата управления строительными расходами представляется необходимым создать систему бюджетирования, основой которой является главный бюджет.
В процесс построения главного бюджета также могут быть включены:
- процессы формирования бюджетов;
- структуры бюджетов;
- ответственность за формирование и исполнение бюджетов;
- процессы согласования, утверждения и контроля исполнения бюджетов. Изложенная совокупность бюджетов полностью охватывает всю базу финансовых расчетов строительной организации.
Система бюджетирования необходима для того, чтобы дать верный прогноз того, когда планируется сдать строительный объект в эксплуатацию и наиболее точно рассчитать стоимость квадратного метра строительного объекта. Постоянно возникают прецеденты, когда строительные организации задерживают сроки строительства, из-за неумения распределить имеющиеся денежные средства дольщиков и отсутствия графика поставки строительных материалов.
Первым этапом составления бюджета предприятия является разработка и принятие бюджета продаж (программы сбыта).
Для подготовки бюджета продаж должны использоваться различные оценки, например, данные управленческого анализа, и мнения специалистов, анализирующих спрос на строительную продукцию - специалиста по маркетингу, ведущего специалиста по ценообразованию и сметно-договорной работе, начальника отдела капитального строительства и инвестиций.
Бюджет продаж планируется по каждому виду строительной продукции и является основой для всех других бюджетов.
Для ОАО «Орелагропромстрой» программа сбыта представлена в таблице 13:
В соответствии с представленным бюджетом продаж, к реализации в 2005 г. готовятся 23 гаража 6x4 м каждый, а также 9-ти-этажный дом по ул. 8-е Марта с офисными помещениями на 1-2 этажах.
Представленный бюджет продаж предприятия служит отправной точкой процесса подготовки производственной программы (бюджета производства) предприятия. При составлении производственной программы необходимо учитывать нереализованную строительную продукцию на начало периода (запасы на начало периода). Рекомендуется постоянно корректировать величину запасов нереализованной строительной продукции (количество гаражей, квартир, офисных помещений).
