Содержание к диссертации
Введение
Теоретико-методические положения стратегического учета затрат 9
1.1. Генезис теории учета формирования затрат 9
1.2.Стратегический управленческий учет затрат как составная часть процесса стратегического управления промышленным предприятием... 29
1.3.Теоретические предпосылки развития системы стратегического управленческого учета затрат 48
Формирование системно-структурной методики стратегического управленческого учета затрат 58
2.1 Стратегическое позиционирование затрат 58
2.2.Учет и анализ затратообразующих факторов 81
2.3 Измерение и анализ затрат на качество как одного важного функционального затратообразующего фактора 94
Методика стратегического управленческого учета и стратегического анализа затрат 111
3.1 Формирование концепции стратегического учета и анализа затрат на промышленном предприятии 111
3.2 Базовый метод стратегического учета и анализа затрат промышленных предприятий 136
3.3 Оценка реализации стратегического учета затрат на промышленном предприятии 153
Заключение 168
Список литературы 173
Приложения 185
- Генезис теории учета формирования затрат
- Стратегическое позиционирование затрат
- Формирование концепции стратегического учета и анализа затрат на промышленном предприятии
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Важнейшими задачами современной практики управленческого учета являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования организации.
Исследование ряда предприятий показывает, что во многих случаях при решении задач управленческого стратегического учета испытывается недостаток именно аналитических и оперативных данных, характеризующих реальные финансовые и производственно-экономические процессы.
На современном этапе развития рыночных отношений эффективная деятельность промышленных предприятий, обеспечение высоких темпов их развития, повышение конкурентоспособности в значительной мере определяются уровнем затрат, которые являются определяющим фактором развития любой экономической системы.
Особая значимость исследований и разработок по проблеме управленческого учета затрат для предприятий промышленности связана с тем, что они являются важнейшими подсистемами гибких производственных систем, создание которых основано на комплексной автоматизации производства.
Активизация процесса управления производственными ресурсами является одним из приоритетных направлений совершенствования стратегического управленческого учета затрат, так как именно в данной области закладывается обоснованность и комплексность решений, направленных на стабилизацию процесса изготовления продукции. При этом повышение оперативности и достоверности учетной информации, необходимой для эффективных стратегических и тактических учетных процедур, также связано с формированием и реализацией системы эффективного учета производственных затрат.
Исследования показывают, что стратегия эффективного управленческого учета на промышленном предприятии требует концептуально нового комплексного подхода для решения проблемы стратегического учета затрат при производстве, основанного на разработке и дальнейшем совершенствовании механизмов и методического обеспечения учетных процессов затрат.
Стратегический управленческий учет затрат объединяет в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокращенной себестоимости, методы ее калькулирования, планирование, учет и анализ производственных инвестиций и их стратегическое планирование и прогнозирование. Каждая из составных частей системы должна предусматривать методику аналитической оценки полученной информации с точки зрения возможностей ее использования для эффективного управленческого учета и анализа. Поскольку информация часто представляется в виде различных вариантов соотношения "затраты-результаты", методика анализа может включать рекомендации по определению оптимального для данного предприятия решения. Целесообразно привести методику корректировки ассортимента производства и продаж, рациональной загрузки производственных мощностей, рекомендации по результатам анализа отклонений по затратам, объемам производства и сбыта, финансовых результатов, по показателям эффективности труда и использования мощностей, по оценке производственных резервов и потерь, вариантов инвестиций.
Многие аспекты учета и анализа методов учета затрат в промышленности нашли отражение в исследованиях отечественных ученых-экономистов: Г. Л. Азоева, О. С. Виханского, В.Б. Ивашкевича, В.Б. Либермана, И.С. Мац-кевичюса, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, М. Минаева, К. Мурзова, А. Глеба-нова, В. Г. Лебедева, А.Д. Шеремета, и ряда других.
В зарубежной литературе эти проблемы стратегического управленческого учета затрагивают А. Томпсон, А. Стриклснд, К. Друри, М. Портер, П.
5 Дойль, Д. Шанк и другие. Их исследования представляют определенный интерес, но не учитывают особенностей российской экономики.
Большинство ученых исследуют теорию и методологию учета затрат в целом и на этой основе, в том числе, эффективного управленческого учета на промышленных предприятиях в целом. Научных трудов, изучающих проблемы оценки методов управленческого учета затрат со стратегической позиции, разработки систем учета затрат на предприятиях промышленности, формирования методики прогнозирования затрат и управления ими с целью повышения прибыльности предприятий, их экономической устойчивости, крайне недостаточно. В этой связи необходимость повышения эффективности формирования системы управленческого стратегического учета на предприятии промышленности с учетом динамизма внешней среды обусловили выбор темы диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка научно-методических и практических рекомендаций, направленных на повышение эффективности управленческого учета затрат на основе формирования системы стратегических учетных процедур.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения в диссертации следующих основных задач:
исследовать теоретические аспекты управленческого учета затрат на предприятиях промышленности и определить необходимость стратегического управленческого учета затрат;
выявить особенности стратегического управленческого учета затрат;
разработать концепцию экономического механизма формирования системы стратегического управленческого учета затрат на промышленную продукцию;
предложить модели стратегического управленческого учета затрат на предприятиях промышленности;
разработать методические рекомендации управленческого анализа затрат на промышленных предприятиях;
усовершенствовать методику управленческого учета затрат на отечественных промышленных предприятиях с использованием стратегических учетных процедур.
Область исследования соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.
Объектом исследования являются промышленные предприятия Орловской области.
Предметом исследования является проблема повышения эффективности системы управленческого учета на промышленных предприятиях.
Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по исследуемой проблеме.
Информационной базой диссертационного исследования послужили: статистическая отчетность и материалы Госкомстата РФ, Орловского областного комитета государственной статистики, данные статистического и бухгалтерского учета промышленных предприятий за 1998-2002 г.г.
В процессе исследования применялись: системный подход как общий метод познания, сравнительный анализ, сопоставления, логическое моделирование, экономико-статистические методы анализа, приемы прогнозирования и другие методы математической статистики.
Научная новизна исследования состоит в том, что с позиций системного подхода комплексно разработаны и обоснованы научно-методические положения, направленные на повышение эффективности управленческого учета затрат на основе формирования системы стратегических учетных процедур в условиях изменяющихся факторов внешней среды с целью реализации
~>
7 оптимальной производственной и финансовой политики. Новизна исследования подтверждается следующими научными результатами:
обоснована необходимость стратегического управленческого учета затрат на промышленных предприятиях в условиях изменяющихся факторов внешней среды;
разработан экономический механизм формирования концепции стратегического управленческого учета затрат на промышленную продукцию;
предложена методика стратегического управленческого учета затрат на предприятиях промышленности;
предложена методика управленческого анализа затрат предприятия с применением цепи ценностей и анализа затратообразующих факторов;
усовершенствована методика управленческого анализа затрат предприятия с использованием отклонений по прибыли;
усовершенствована методика управленческого учета затрат при формировании качества продукции отечественных промышленных предприятий за счет внедрения в него стратегического компонента.
Практическая значимость работы состоит в том, что разработанные научно-практические рекомендации направлены на повышение эффективности управленческого учета затрат на промышленных предприятиях в условиях конкурентной среды, повышение финансовой устойчивости и обоснованности принимаемых управленческих решений, которые могут быть использованы руководителями хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм.
Апробация результатов работы. Основные теоретические положения и результаты проведенного исследования докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях, в частности: Межрегиональной конференции молодых ученых «Стратегия развития региона» (г. Орел, 16 мая 2000 г.); Международной молодежной научно-практической конференции молодых ученых и специалистов «Социально-экономическое развитие регионов»
8 (г. Воронеж, 20-21 марта 2003 г.); Всероссийской V научно-практической конференции «Экономика, экология и общество России в 21 веке» (г. Санкт-Петербург, 15-18 апреля 2003 г.); Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов 2003» (г. Москва, 15-18 апреля 2003 г.); Всероссийской научно-практической конференции «Новые тенденции в экономике и управлении организацией», и на научных конференциях профессорско-преподавательского состава ОрелГТУ за 2000-2003 г.г.
Основные теоретические положения исследования внедрены на ряде промышленных предприятий в виде методических рекомендаций. Их практическое использование способствует повышению эффективности управленческого учета затрат.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано десять работ общим объемом 3,06 п. л., отражающих ее основное содержание.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 165 источников. Содержание работы изложено на 194 страницах текста, включает 16 таблиц, 26 рисунков, 10 приложений.
Генезис теории учета формирования затрат
В настоящее время особенно актуальна проблема принятия стратегически и тактически важных решений по ведению и развитию бизнеса для российских предприятий. Рыночные институты в переходной экономике России носят революционный характер. Создать, сохранить и развить бизнес в условиях, когда правила игры постоянно меняются, сложная задача, требующая от менеджеров предприятий богатого практического опыта и обширных современных знаний.
Для принятия стратегических решений и эффективного управления предприятием необходимо решать проблемы управления не только предприятием, но и управления затратами.
Согласно большому экономическому словарю, управленческий учет - это процесс планирования, организации, мотивации, контроля и анализа, необходимый для того, чтобы сформулировать и достичь целей организации [9].
Управленческий учет это вид деятельности, который направлен на регулирование хода производственных процессов в соответствии с поставленной целью.
В.И. Ткач и М.В. Ткач считают, что управление ставит своей непосредственной задачей внести определенную упорядоченность в производственный процесс, организовать совместные действия людей, участвующих в этом процессе, достичь согласованности, координации действий [136].
Наиболее важным объектом управления в условиях рыночных отношений являются затраты производства. Это обусловлено тем, что средством по-ступательного развития предприятия служит максимизация получаемой при были через систему управленческого учета производственными затратами. Действительно, прибыль предприятия зависит от двух показателей: цены продукции и затрат на ее производство. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может меняться по желанию производителя, она выравнивается автоматически. Другое дело - затраты на производство продукции, которые могут возрастать или снижаться в зависимости от потребляемых трудовых или мате ( риальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат до нормативного уровня, которые он может привести в действие при умелом руководстве.
Затраты на производство - выраженные в денежной форме расходы предприятий на производство промышленной продукции.
В экономической литературе и на практике наряду с термином "затраты" используются и такие понятия, как "расходы", "издержки". Причем многие отечественные и зарубежные авторы трактуют их как синонимы и не делают различий между этими тремя понятиями. Между тем различия есть, и такие авторы как В.Г. Лебедев, Т.Г. Дроздова, В.П. Кустарев разделяют эту точку зрения.
Издержки - это реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов предприятия. Не случайно на практике не приняты выражения "материальные издержки", "издержки труда" - ни материальные ресурсы, ни труд не относятся к финансам. Издержки в буквальном смысле этого слова представляют собой совокупность перемещений финансовых средств и относятся или к активам, если способны принести доход в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет и уменьшится нераспределенная прибыль предприятия за отчетный период.
Основными задачами управленческого учета затрат на предприятии являются:
- выявление роли управленческого учета затрат, как фактора повышения экономических результатов деятельности;
- расчет необходимой величины затрат на продукции, работ и услуг;
- правильное определение затрат в производственных подразделениях aпредприятия;
- определение основных методов учета затрат;
- определение экономических, технических способов и средств измерения, учета и контроля затрат на предприятии.
Управление затратами предприятия означает управление всей деятельностью предприятия, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов.
К. Мурзов и А. Глебанова считают, что для успешного учета производственными затратами необходимы четко поставленное планирование, учет, контроль, анализ и регулирование [85].
А.Д. Шеремет считает, что управленческий учет себестоимости продукции является комплексным процессом, охватывающим «нормирование и планирование, учет и анализ затрат на производство, контроль за ее формированием» [155]. Новые условия хозяйствования требуют не просто снижения себестоимости продукции, но и предлагают коренное улучшение всей системы управления себестоимостью на основе совершенствования процессов обработки нормативной информации и принятия решений по управлению производством.
Поэтому под управленческим учетом затрат будем понимать непрерывный процесс их учета, анализа, планирования и контроля, результатом которого является выработка управленческих решений, направленных на оптимизацию затрат и их снижение.[77]
Стратегическое позиционирование затрат
Появление стратегического управления затратами явилось результатом слияния трех основных направлений по стратегическому управлению:
1. Анализ цепочки ценностей.
2. Анализ стратегического позиционирования.
3. Анализ факторов, определяющих затраты.
Каждая из этих трех тем представляет собой результаты исследований и анализа, при которых информация о затратах рассматривается под совершенно иным углом зрения, чем это делается в традиционном учете.
В рамках стратегического управления затратами эффективное управление затратами требует более широкого рассмотрения и выхода за пределы конкретного предприятия. Портер назвал это широкое рассмотрение цепочкой ценностей. Цепочка, создающая стоимость видов деятельности, начинается с обеспечения сырьем и продолжается в процессе производства частей и компонентов, сборки и выпуска продукции, оптовой и розничной продажи продукта или услуги конечным потребителям.
Важнейшим инструментом стратегического анализа издержек является цепочка ценностей, определяющая деятельность, функции и процессы по разработке, производству, маркетингу, доставке и поддержке продукта или услуги. Акцент делается на процессах, происходящих за пределами предприятия, и каждое предприятие рассматривается в контексте общей цепи видов деятельности, создающих ценность, как одна из частей этой цепи, от исходного сырья до конечного потребителя.
Цепочка ценностей предприятия отражает набор связанных между собой направлений деятельности и функций, выполняемых внутри предприятия. Концепция цепочки ценностей коренным образом отличается от концепции добавленной стоимости.
Цепочка ценностей является инструментом для понимания структуры издержек фирмы и того, как издержки возрастают и снижаются в зависимости от вида деятельности и внутри самих видов деятельности.
Система цепочки ценностей — это метод классификации этой цепочки (от исходного сырья до конечных потребителей) по стратегически важным видам экономической деятельности для того, чтобы понять поведение затрат и источники дифференциации. Нет предприятия, охватывающего всю цепочку ценностей, с которой оно работает.
Раскладывая операции, производимые предприятием, на стратегически связанные действия и направления деятельности, можно лучше понять структуру затрат предприятия и определить их основные элементы. Каждый вид деятельности в этой цепочке связан с затратами и связывает в свою очередь активы. Соотнося производственные издержки предприятия и активы е каждым отдельным видом деятельности в цепочке, можно оценить затраты по ним. Издержки предприятия при выполнении каждого действия могут быть увеличены или сокращены под влиянием двух типов факторов: структурных (экономия на масштабах производства, эффект кривой опыта, технологические требования, интенсивность капиталовложений, широта товарного ассортимента) и исполнительных (насколько открыта рабочая сила для постоянного усовершенствования, позиции персонала и организационные возможности фирмы по обеспечению качества продукта и производственного процесса, период цикла по выводу нового продукта на рынок, использование существующих мощностей, достаточно ли эффективно налажены дела внутри самого предприятия, а также насколько эффективно работает предприятие с поставщиками и/или клиентами с целью снижения своих издержек).
Предприятие обычно представляет только часть из более широкого набора видов экономической деятельности в системе доставки ценностей. По 60 скольку не существует двух предприятий, даже в одной той же отрасли, которые конкурируют на совершенно одинаковых рынках, имеющих одних и тех же поставщиков, общая цепочка ценностей для каждого предприятия — уникальна.
Поставщики не только производят и поставляют входящие ресурсы, которые предприятие использует для создания ценностей, но они существенно влияют на позицию предприятия в отношении себестоимости и дифференциации.
Концепция цепочки ценностей включает, но не ограничивается, традиционными взглядами, что цепочка ценностей предприятия представляет собой набор видов экономической деятельности, которые осуществляет данное предприятие в различных областях функционирования.
Формирование концепции стратегического учета и анализа затрат на промышленном предприятии
Исследования показывают, что стратегия эффективного управления промышленными предприятиями требует концептуально нового комплексного подхода для решения проблемы управления затратами в промышленном производстве, основанной на разработке и дальнейшем совершенствовании механизмов и методического обеспечения процесса управления затратами в условиях рыночной экономики.
Концепция стратегического управления затратами формируется за счет использования концепции цепочки ценностей, концепции стратегического позиционирования и концепции затратообразующих факторов. Применение этих концепций в совокупности позволяет предприятию оценивать свои затраты, изыскивать пути их снижения; оценивать своих конкурентов, поставщиков и покупателей; рассматривать свои конкурентные преимущества и способы их повышения.
Основными задачами стратегического управления затратами на предприятии являются:
- выявление роли управления затратами, как фактора повышения экономических результатов деятельности;
- расчет необходимой величины затрат на единицу продукции, работ и услуг;
- правильное определение затрат в производственных подразделениях предприятия;
- определение основных методов управления затратами;
- определение экономических и технических способов и средств измерения, учета и контроля затрат на предприятии.
Стратегическое управление затратами является важным фактором повышения экономического результата производства, поскольку в общем виде он определяется разностью дохода от продажи продукции (работ, услуг) и затрат на их производство и реализацию.
На предприятии имеются большие возможности для соблюдения рациональной величины затрат, резервы для их снижения. Стратегическое управление затратами позволяет добиться предприятию роста экономических результатов своей деятельности, повышения его конкурентоспособности.
Стратегическое управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом: разработке (принятию) решений, реализации решений, контролю их выполнения. Функции управления затратами реализуются через выполнение элементов управленческого цикла: прогнозирования и планирования, организации, координации и регулирования, активизации и стимулирования выполнения, учета и анализа.
Стратегическое управление затратами не является самоцелью, но совершенно необходимо для достижения предприятием определенного экономического результата, повышения эффективности работы предприятия и принятия в случае необходимости соответствующих мер. Особенностью выполнения функций при стратегическом управлении затратами на предприятии является их вторичность по отношению к производству, т. е. для достижения определенного производственного, экономического, технического или другого результата нужны затраты. Поэтому целью управления затратами является достижение намеченных результатов деятельности предприятия наиболее экономичным способом.
Стратегическое управление затратами - это динамический процесс, включающий управленческие действия прямой и обратной связи, целью которых является достижение высокого экономического результата деятельности предприятия.
Система стратегического управления затратами на предприятии базируется на следующих принципах:
- системный подход в управлении затратами;
- методическое единство на разных уровнях управления затратами;
- управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия от создания до утилизации;
- органическое сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции (работ, услуг);
- направленность на недопущение излишних затрат;
- широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;
- совершенствование информационного обеспечения о величине затрат;
- повышение заинтересованности производственных подразделений
предприятия в снижении затрат.
Методическое единство стратегического управления затратами на разных уровнях предполагает выполнение всех функций управления по всем элементам управленческого цикла, направленных на выполнение целей и задач предприятия в достижении экономических результатов, единые требования к планированию, учету, анализу затрат и их отклонений, информационному обеспечению на предприятии.
