Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Финансовый контроль в сфере общественного питания с 11
1.1. Сущность финансового контроля, его содержание, цели и задачи с. 11
1.1.1. Государственный финансовый контроль с.11
1.1.2. Независимый финансовый контроль с.28
1.1.3. Внутрихозяйственный финансовый контроль с.40
1.2. Организации общественного питания как специфический объект финансового контроля с. 60
Глава 2. Методика проведения финансового контроля над системой бухгалтерского учета в организациях общественного питания с. 81
2.1. Задачи и предметы контроля над системой бухгалтерского учета с. 81
2.2. Программа контроля над системой бухгалтерского учета с. 86
2.3. Методика проведения контроля над учетом основных операций в организациях общественного питания с.95
Глава 3. Использование аналитических процедур в финансовом контроле с. 132
3.1. Особенности использования аналитических процедур в финансовом контроле в сфере общественного питания с.132
3.2. Методика оценки финансовых результатов деятельности предприятий общественного питания с. 138
Заключение с.152
Список использованной литературы с.162
Приложения с. 171
- Сущность финансового контроля, его содержание, цели и задачи
- Задачи и предметы контроля над системой бухгалтерского учета
- Особенности использования аналитических процедур в финансовом контроле в сфере общественного питания
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход России к рыночной экономике повлек за собой коренные изменения в условиях функционирования субъектов хозяйствования и явился предпосылкой существенных преобразований в области финансового контроля над их деятельностью. Возникновение . новых организационно-правовых форм предпринимательской деятельности и форм собственности вызвало значительное сокращение сферы государственного контроля и привело к необходимости организации иных, присущих рыночным отношениям, способов упорядочения финансовой деятельности предприятий. В рамках коммерческих организаций стали активно развиваться такие виды финансового контроля как внешний и внутренний аудит. Были созданы контрольно-финансовые органы муниципальных образований; пересмотрены состав, место и роль государственных контрольных органов.
Основной целью реформирования системы финансового контроля в России является формирование таких его институтов, которые учитывали бы различия интересов субъектов рыночных отношений: государства, собственников, инвесторов, органов управления и работников организации. При этом необходимо устранить дублирование и параллелизм в работах, проводимых различными органами системы финансового контроля. Вопрос о координации и упорядочении их действий в сфере контроля стоит достаточно остро. По мере совершенствования финансового контроля им охватываются новые стороны деятельности хозяйствующих субъектов. Многочисленность предметов контроля и ограниченность ресурсов (финансовых, временных, кадровых и т.п.) на его проведение требуют поиска путей рационального взаимодействия различных составляющих системы (государственного, независимого, внутрихозяйственного контроля, в том числе внутреннего аудита) при реализации их контрольной функции.
В этой связи представляет интерес опыт организации финансового контроля в экономически развитых странах. Отличительной особенностью функционирования прогрессивных систем финансового контроля является тот факт, что органы контроля, обладающие более высоким статусом, уделяют большее внимание результатам проверок и оценке деятельности нижестоящих контролирующих организаций, чем непосредственно контролю. Реализация такого подхода требует тесного взаимодействия контролирующих органов и предполагает использование единых стандартов организации и технологии контроля, включая единые методики, инструменты, наборы доказательств и способы их получения.
Такая тенденция наблюдается и в России. В работах многих отечественных исследователей аудита, а также стандартах его проведения раскрываются способы взаимодействия независимого аудита и внутрихозяйственного контроля. Поставлен вопрос о привлечении аудиторов для осуществления контроля по заказу государственных органов, использовании материалов аудиторских проверок при проведении государственного финансового контроля. В настоящее время официально оформлены обязательные аудиторские проверки государственных внебюджетных фондов Российской Федерации. Расширяется сфера использования результатов работы внутренних аудиторов органами государственного контроля и независимыми аудиторами. Система финансового контроля становится единой информационной системой, а не совокупностью разрозненных органов контроля. При этом важно подчеркнуть, что ни один из видов финансового контроля не заменяет и не подменяет другой. Каждая из контролирующих организаций несет полную ответственность за свою деятельность, но при этом может использовать результаты работы других контролирующих органов, а не прибегать к прямому контролю над функционированием непосредственных объектов, дублируя работу, уже произведенную иными органами системы финансового контроля. Это обеспечивает их взаимную ответственность, качество и эффективность контроля в целом.
Разработка адекватных форм взаимодействия различных уровней системы финансового контроля над деятельностью коммерческих структур требует выявления общности в объектах и предметах контроля, преемственности его направлений, методов и разновидностей, присущих каждому из его видов, методических подходов к его организации; разработки стандартов организации и технологии контроля; создания системы контроля над качеством работы контролирующих органов.
До настоящего времени не удалось сформировать целостного подхода к финансовому контролю, осуществляемому различными контрольными органами. Большинство научных работ в этой области посвящено отдельным его видам, в которых нередко подчеркивается особое положение каждого из них в системе финансового контроля. Методологические и методические основы осуществления конкретного вида контроля ориентированы исключительно на цели, стоящие перед его органами, и поэтому не разрешают проблему методического обеспечения иных контролирующих организаций.
Как показал анализ научных работ по вопросам теории и практики различных видов финансового контроля, существуют реальные предпосылки создания единой информационной системы на основе данных, полученных отдельными его органами. Все существующие виды финансового контроля объединяет их контрольная функция, которая реализуется посредством выполнения общих применительно к конкретному объекту контроля задач. Это, в свою очередь, порождает общность в направлениях контроля, источниках информации и, как следствие, методах контроля и свидетельствует о преемственности методических подходов к его организации.
Как доказательство этого нами предложена методика финансового контроля над деятельностью организаций общественного питания, которая носит универсальный характер и может быть использована как внешними, так и внутренними контрольными органами. В ее основе - операционный контроль, то есть контроль над операциями, осуществляемыми хозяйствующим субъектом. Такой подход отличается от часто встречающихся в контрольной практике проверки отдельных разделов бухгалтерского учета или осуществления определенных работ и имеет ряд существенных преимуществ. В этом случае контрольные мероприятия представляют собой систему сбора и оценки информации об основных процессах, составляющих деятельность хозяйствующего субъекта, основанную на принципах последовательности и взаимоувязанности процедур контроля. Хозяйственная операция, как правило, находит отражение в нескольких разделах бухгалтерского учета, ее проверка предполагает проведение целого ряда работ: от установления правильности оформления первичных документов до отражения в регистрах бухгалтерского учета и отчетности. Комплексный подход к проведению контрольных мероприятий является достоинством операционного контроля.
Методика контроля над отдельными операциями может успешно использоваться различными контрольными органами, поскольку позволяет решать разнообразный круг задач. При разработке и реализации единой концепции финансового контроля такие методики должны стать основой контрольной функции. При этом важно как развитие общеметодических вопросов, так и учёт специфики отдельных сегментов бизнеса. Этим определяется актуальность темы исследования, её методическая и практическая значимость.
Разработанность вопроса. Исследование вопросов контроля над деятельностью организаций конкретных отраслей экономики и, в частности, общественного питания, проводилось многими российскими и зарубежными специалистами. При работе над диссертацией автор опиралась на работы ученых: по вопросам ревизии и контроля на предприятиях, занятых в сфере общественного питания: Барсуковой ИВ., Белухи Н.Т., Грутман Р.А., Зыкова А.Д., Калинина АН., Кубяк Л.А., Кузьменкова Н.Ф., Лакис В.И., Мацкевичюс И.С., Мудреновой З.И., Мурашко В.М., Петрова В.Н., Румянцевой М.М., Сигачевой Т.А., Цитрина А.И.; по вопросам бухгалтерского учёта, анализа и аудита предприятий общественного питания. Анисова А.А., Барышникова Н.П., Илинзер Д.И., Менделевича AM., Морозовой Л.Л., Скобары В.В.
Основная научная база по вопросам контроля и анализа деятельности организаций общественного питания накоплена в период преобладания административной системы управления и связана, в основном, с организацией и проведением контрольно-ревизионной работы. Предметом ревизии административного периода управления экономикой выступали материально-вещественные процессы с целью воздействия на производство, распределение и обращение продукции в ее натуральной форме. Проверка заключалась в единичном контрольном действии или исследовании состояния дел на определенном участке деятельности объекта. При ревизии товарных операций проверялась сохранность товарно-материальных ценностей; оценивалась правильность и достоверность оформления первичных документов, отражения производственно-торговых операций в регистрах аналитического и синтетического учета, а также установленных формах отчетности. Большое внимание уделялось выполнению плана товарооборота; соблюдению технологии производства и правил организации общественного питания и торговли. Контролю над движением финансовых ресурсов уделялось незначительное место.
Такой подход в определенной мере сужал круг предметов контроля, что неоправданно ни в одном из случаев его проведения (будь то государственный, муниципальный, независимый или внутрихозяйственный контроль).
Существенные изменения условий функционирования российских предприятий потребовали пересмотра подходов к организации и проведению контроля над их деятельностью. Несмотря на активно проводимые с начала экономических реформ исследования в области аудита, особенности его организации и проведения в конкретных
сегментах бизнеса, в частности общественном питании, не нашли должного отражения в экономической литературе. В большинстве работ описывается специфика аудита предприятий отрасли, но не предлагается полная методика его проведения. В современных исследованиях вбпросов контроля в сфере общественного питания основное внимание уделяется проверке соблюдения организациями правил торговли.
Необходимость формирования целостного, научно-обоснованного подхода к организации финансового контроля над деятельностью предприятий различных отраслей экономики, в частности общественного питания, учитывающего современное состояние экономики России, рынка соответствующих товаров (работ, услуг), а также изменившихся приоритетов и тенденций развития контроля, предопределила необходимость разработки новых методик контроля.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования состоит в разработке операционной методики финансового контроля над деятельностью организаций общественного питания, которая имеет универсальный характер, учитывает интересы всех субъектов хозяйственного процесса, состояние и тенденции развития рынка услуг, оказываемых в изучаемом сегменте бизнеса, и может быть использована как внешними, так и внутренними органами контроля.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих частных задач:
- оценить современную систему финансового контроля, с тем чтобы выяснить, какие субъекты хозяйствования, с какой целью и в чьих интересах его осуществляют;
- выделить общие черты и задачи, присущие различным видам финансового контроля;
- обосновать специфику организации основных направлений финансового контроля в сфере общественного питания;
- выявить предметы контроля в данном сегменте бизнеса и определить последовательность их проверки;
- предложить способы и процедуры тестирования предметов контроля, способствующие повышению его действенности;
- разработать универсальную операционную методику финансового контроля, адекватную специфике основных процессов организаций общественного питания;
- сформулировать аналитические процедуры, используемые в финансовом контроле в сфере общественного питания.
Предметом исследования являются виды финансового контроля в сфере общественного питания.
Объектом исследования послужила производственно-хозяйственная деятельность организаций общественного питания.
Методологические и теоретические основы исследования. Методология исследования включает в себя диалектический метод познания взаимосвязей и взаимообусловленности процессов в сфере организации производства, реализации и потребления продукции предприятий общественного питания, использование методов синтеза и анализа, приемов индукции и дедукции, системного и комплексного подходов.
Правовой основой явились законодательные акты РФ по вопросам производственно-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, специальные нормативные акты, регулирующие деятельность предприятий в сфере торговли и общественного питания, нормативные документы по бухгалтерскому учету, налогообложению, аудиту. В работе используются материалы, собранные автором в процессе практической деятельности в организациях общественного питания.
Теоретической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных экономистов.
Научная новизна исследования состоит в разработке методики проведения финансового контроля над деятельностью организаций общественного питания, отвечающей требованиям как внешних, так и внутренних органов контроля. Указанная методика учитывает нехарактерные для хозяйствующих субъектов других отраслей особенности организации основных процессов и учетных работ на предприятиях данной сферы материального производства; современное состояние рынка предлагаемых ими услуг; усиление аналитической составляющей всех видов контроля; содержит обоснование предметов контроля, а также наиболее рациональных и действенных способов (приемов) их проверки.
Научная новизна работы заключается в том, что в ней: - на основе исследования современной системы финансового контроля и особенностей
хозяйственных процессов на предприятиях общественного питания обоснован
единый подход к организации и проведению финансового контроля над их
деятельностью как со стороны внешних, так и внутренних контрольных органов;
- доказана необходимость комплексного подхода к контролю над движением товарно-материальных ценностей, начиная с их приобретения и заканчивая реализацией (организацией потребления) продукции собственного производства и покупных товаров;
- выделены способы и приемы контроля над движением товарно-материальных ценностей, отпущенных на производство, применение которых будет способствовать повышению действенности контроля;
- обоснованы требования к системе документального оформления процесса производства, внедрение которых позволит сделать его учет максимально «прозрачным» и информативным;
- разработана методика проверки операций по приобретению, заготовлению товарно-материальных ценностей, производству, реализации и организации потребления собственной продукции и покупных товаров на предприятиях общественного питания (описаны предметы контроля над указанными операциями, его цели и задачи, программа проверки, используемые нормативные акты и источники информации, последовательность работ; дана классификация типичных нарушений, которые могут быть выявлены в ходе его проведения);
- предложена система аналитических процедур финансового контроля в сфере общественного питания;
- сформулирован принципиальный подход к оценке заготовительной, производственной и сбытовой деятельности организаций общественного питания (указаны предметы контроля, его цели и задачи, последовательность работ, возможные способы и приемы их осуществления).
Практическая значимость работы. Разработанная методика, рекомендации и выводы диссертации ориентированы на практическое использование при проведении государственного (муниципального) финансового контроля, внешнего и внутреннего аудита, внутрихозяйственного контроля. Их применение будет способствовать повышению эффективности и действенности контроля над функционированием организаций общественного питания; разработке адекватных форм взаимодействия различных субъектов системы финансового контроля и критериев оценки работ, произведенных отдельными ее органами.
Материал, представленный в работе, может быть полезен для субъектов, в интересах которых проводится финансовый контроль, то есть для органов управления различных уровней, поскольку в их компетенции находится рассмотрение и утверждение его методической базы.
Выявленные направления совершенствования организации учетных работ на предприятиях отрасли могут быть приняты во внимание специалистами в области бухгалтерского учета, налогообложения, анализа и другими заинтересованными лицами.
Специализированные компьютерные программы для организации бухгалтерского учета на предприятиях общественного питания, позволяющие производить количественно-суммовой учет товарно-материальных ценностей на всех этапах их движения, (например, программные продукты компаний «ИНФИН», "Ининг Бизнес Софт", «DBS», «UCS», «IncomSoft» и т.п.) могут быть дополнены в части анализа производственной и сбытовой деятельности по предлагаемой в данной работе методике.
Апробация результатов проведенного исследования. Результаты исследования были обсуждены на ежегодных международных научно-методических конференциях Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации 2000 и 2001 годов. Положения по организации внутрихозяйственного контроля над процессами заготовления товарно-материальных ценностей, производства, обращения собственной и покупной продукции, а также методика оценки заготовительной, производственной и сбытовой деятельности организаций общественного питания внедрены в практическую деятельность учетного отдела Комбината питания ГУП ТПК «Система», а также в процесс управления рестораном «Клуб 17» компании «Игрис 82».
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 195 страницах машинописного текста. Состоит из введения, трех глав и заключения. Работа содержит таблицы и рисунки в тексте, а также список использованной литературы и 15 приложений.
Сущность финансового контроля, его содержание, цели и задачи
Чтобы определить сущность финансового контроля, необходимо выделить характерные признаки составляющих его элементов, которые позволяли бы установить его индивидуальность и определить роль и место среди иных близких понятий, каковыми являются контроль экономический, хозяйственный, административный, технический и т.п.
Термин «контроль» в научной и практической деятельности употребляется достаточно часто. Многие исследователи проблем социального управления, экономики и права обращаются к вопросам организации и проведения-контроля, в той или иной мере затрагивая цели, задачи, функции, механизм контроля, компетенцию контрольных органов.
Анализ литературы показал, что для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход ученых к анализу его сущности. Авторы определяют контроль по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, деятельность, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т.д. Данные подходы, очевидно, не столько отражают стремление дать универсальную формулу понятия контроля, сколько являются следствием рассмотрения данного феномена через призму интересов представителей различных научных направлений: философских, управленческих, политических, правовых и др.
Специалисты по теории управления, выделяя три стадии управленческой деятельности (проектирование и определение цели; выполнение принятого решения; контроль исполнения), трактуют контроль как особую стадию цикла управления. Как отмечает Е.А. Кочерин, «взгляд на контроль как на завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными, является прочно установившейся точкой зрения в научной литературе» (78, с.11). Нельзя не согласиться с СО. Шохиным, что подобный подход отражает только одну грань рассматриваемого явления и поэтому не может претендовать на научную полноту (135, с. 18). Более обоснованно рассматривать контроль как неотъемлемую составляющую процесса принятия и реализации управленческих решений, непрерывно участвующую в нем от начала и до завершения.
Ряд ученых характеризуют контроль как самостоятельный процесс. Так, Н.П. Ефимова считает, что «в широком смысле контроль - это процесс, обеспечивающий функционирование объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, направленными на успешное достижение поставленных целей» (53, с. 12). Н.Д. Погосян определяет контроль как «совокупность регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности» (ПО, с. 109). Оба определения содержат указание на цель контроля, причем, хочется отметить, что в первом из них она более конкретная, но не отражают ни содержания, ни способов его осуществления. Вообще процесс - это деятельность, направленная на достижение поставленных целей путем реализации определенных задач и применения соответствующих принципов, типов, методов и техники ее осуществления. Очевидно, что такой подход к сущности контроля является чрезмерно широким, поскольку не позволяет получить представление об основных его характеристиках. Более того, упускается из виду тот факт, что контроль является и способом получения информации о состоянии объекта, позволяющей оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений.
Большинство исследователей рассматривают контроль как одну из функций управления, то есть особый вид деятельности субъекта, имеющий целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления. Например, В.Г. Афанасьев считает, что «контроль - это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям - законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути корригирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы» (9, с. 125).
Аналогичного мнения придерживаются СО. Шохин и Л.И. Воронина. По их мнению, контроль «может быть охарактеризован как одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений и неблагоприятных ситуаций, о которых целесообразно своевременно проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел» (134, с.7). Необходимо признать, что говорить о контроле вообще невозможно. Контроль имеет различные виды, каждый из которых характеризуется такими элементами, как:
субъект контроля;
субъект, принимающий решение по результатам контроля (это может быть субъект контроля или субъект, в интересах которого контроль осуществляется);
объект контроля;
предмет контроля;
цель контроля;
задачи контроля;
принципы контроля;
методы контроля;
техника и технология контроля;
процесс контроля.
В научной литературе можно встретить такие термины как экономический, хозяйственный, административный, технический и финансовый контроль.
«Экономический контроль изучает факты потерь и нерационального использования ресурсов, незаконного расходования средств и условий, способствующих этим явлениям» (47, с. 10).
«Хозяйственный контроль есть система наблюдения и проверки хозяйственной деятельности, необходимая для решения поставленных задач и устранения негативных условий, препятствующих достижению целей» (96, C.5).
«Административный контроль состоит в обеспечении проведения операций в строгом соответствии с принятыми и закрепленными в документах правилами, только уполномоченными на то лицами в соответствии с определенными руководством полномочиями и процедурами принятия решений по проведению операций» (86, с. 13).
«Технический (технологический, процедурный) контроль обеспечивает соблюдение технологии производства продукции, работ и услуг, внутрипроизводственных операций в соответствии с требованиями технических условий, нормативов, лимитов и др.» (86, с. 13).
Все указанные в определениях предметы контроля - есть отдельные аспекты деятельности субъекта хозяйствования. Если характеризующая их информация поддается денежной оценке, она является предметом финансового контроля.
В широком смысле «под финансовым контролем понимается наблюдение, определение или выявление фактически полученных финансовых показателей деятельности» (100, с.207). Финансовый контроль можно сравнить с «лакмусовой бумагой, на которой реально проявляется весь процесс движения финансовых ресурсов, необходимых для начала осуществления деятельности в любой сфере, и кончая получением финансовых результатов этой деятельности» (100, с. 199). Как отмечает А.А. Жданов, «финансовый контроль имеет ту особенность, что его объектом всегда являются отношения, связанные с мобилизацией или расходованием денежных средств, то есть с использованием финансовых ресурсов» (55, с. 139).
Многие современные исследователи финансового контроля рассматривают его как способ обеспечения законности в финансовой сфере и достоверности данных, представленных в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов, что близко к его трактованию как формы регулирования определенных финансово-производственных отношений. При этом упускается из виду тот факт, что контроль является и способом организации обратных связей, благодаря которым орган управления получает информацию о результатах оказанного им воздействия на объект.
На наш взгляд, финансовый контроль может рассматриваться как одна из функций контрольных органов, представляющая собой систему сбора и оценки информации о финансовых потоках объекта контроля, задачами которой являются: установить законность совершенных операций, достоверность и качество полученных финансовых показателей с применением определенных форм, методов и разновидностей ее организации. Под финансовыми потоками объекта следует понимать оцененное в денежном выражении движение любых элементов его имущества или объектов имущественных прав и любых источников их формирования (финансирования). Данное определение дает общее представление о сущности финансового контроля и требует уточнения основных элементов, применительно к каждому из его видов.
Задачи и предметы контроля над системой бухгалтерского учета
Система бухгалтерского учета (учетная система) призвана обеспечить полноту, реальность, своевременность отражения хозяйственных операций, их правильную оценку, классификацию и обобщение. Если контролер получит достаточную степень уверенности в том, что учетная система соответствует предъявляемым к ней требованиям, можно утверждать, что он выполнил стоящие перед ним задачи.
Осуществляя финансовый контроль над системой бухгалтерского учета, контрольные органы решают следующие задачи:
1) Устанавливают достоверность бухгалтерской (в ряде случаев, внутренней) отчетности;
2) Контролируют соблюдение законодательства, подзаконных актов, внутренних правил.
Достоверность бухгалтерской отчетности подразумевает отсутствие существенных ошибок и искажения в первичных документах, учетных регистрах и непосредственно самой отчетности.
Ошибки и искажения в первичных документах, учетных регистрах и отчетности условно можно разделить на следующие виды:
1. Нарушения при создании документов. Они, как правило, выражаются в отсутствии обязательных реквизитов, разрешительных и оправдательных подписей на документах, наличии неоговоренных или неразрешенных исправлений, подчисток и т. п., а также в отсутствии документов;
2. Ошибка в бухгалтерском учете - это нарушение достоверности данных учета, совершенное в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, неполного отражения или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности и, как следствие, - наличия и состояния имущества и расчетов. Примерами таких ошибок являются: пропуски операций в учете (в том числе не оформленных первичными документами); регистрация несовершенных операций; указание неправильной корреспонденции счетов; арифметические ошибки; несоответствие между данными синтетического и аналитического учета; неправильная разноска операций по отчетным периодам; запись незаконных или не предусмотренных инструкциями и учетной политикой операций и др.;
3. Искажение бухгалтерской отчетности - это неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала организации установленных нормативными документами правил ведения учета и составления отчетности. Искажения отчетности проявляются в виде несоответствия между данными статей отчетности и остатками по счетам в учетных регистрах; неполного заполнения форм; отсутствия взаимоувязки статей отчетности; неправильной их оценки и др.
Нарушения, ошибки и искажения в учете и отчетности могут быть как непреднамеренными, то есть являться результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала организации, так и преднамеренными, то есть умышленными, совершенными с заведомо корыстными целями (введение в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности; хищение, порча и нецелевое использование имущества). Последние квалифицируются еще как мошенничество (злоупотребление).
Многолетняя практика контрольно-ревизионной работы дает основания для классификации экономических преступлений в материальном хозяйстве, что необходимо для их предупреждения и пресечения.
Важнейшими орудиями злоупотреблений являются подлоги, преимущественно, интеллектуального характера в форме полностью или частично фиктивных документов.
В составе операций по заготовлению и приобретению сырья и материалов возможны следующие виды злоупотреблений:
сокрытие фактически поступивших сырья и материалов с целью их присвоения;
занижение в приходных документах качественных показателей сырья и материалов (занижение жирности молока, завышение влажности зерна);
фиктивное оприходование непоступивших сырья и материалов с целью присвоения денежных средств, предназначенных для их приобретения;
составление фиктивных актов на недостачу, бой, утечку и порчу товарно-материальных ценностей при приеме, погрузке, транспортировке, разгрузке их на складе, базах;
завышение веса тары при составлении актов на ее завес;
сознательное нарушение правил и сроков предъявления исков. В процессе хранения материалов на складах могут иметь место прямое и замаскированное хищения.
Прямое хищение обычно носит временный характер до накопления перекрывающих его излишков. Опасность заключается в возможном их обнаружении во время внезапной инвентаризации. Однако имеется надежный способ перекрыть возможные недостачи фиктивными приходными или расходными накладными других мест хранения, с которыми существуют товарные взаимоотношения. Это могут иные склады, производственные подразделения, получающие сырье и материалы со склада. Действенным средством пресечь такую взаимную выручку может стать сквозная инвентаризация.
Распространенным видом злоупотребления на складах является накопление излишков материалов посредством неполного их отпуска получателям, что во многих случаях проводится в порядке сговора с ними и дележа полученной выгоды. Накопленные излишки вывозятся за пределы склада для реализации на сторону. Обнаружить такие злоупотребления можно внезапной инвентаризацией. Для облегчения этой процедуры целесообразна и выборочная проверка по важнейшим видам сырья и материалов, особенно по тем из них, которые легко (без возможной пересортицы) отделить от других близких к ним видов.
Замаскированное хищение требует более квалифицированных действий и труднее раскрывается. Так со склада по фиктивным документам могут быть вывезены товарно-материальные ценности, их стоимость отнесена в дебет вымышленного покупателя, а созданная фиктивная дебиторская задолженность списана на счет убытков по истечении 4-х месяцев.
Одним из возможных способов злоупотребления при заготовлении сырья и материалов может быть сговор лица, ответственного за материально-техническое снабжение предприятия, и организации - поставщика, согласно которому товарно-материальные ценности отпускаются последним по заведомо высокой цене, а должностное лицо получает некоторое вознаграждение. Для обнаружения злоупотребления следует проводить анализ цен на основные виды сырья, сопоставляя их со средней рыночной величиной. Может иметь место закупка сырья, срок годности которого истек, а также без надлежащих документов (сертификатов качества, справок к грузовой таможенной декларации); несовпадение номеров акцизных марок на бутылках и номеров, указанных в грузовых таможенных декларациях).
В производстве неучтенные излишки в основном создаются с целью изъятия их в натуре, производства из них готовой неучтенной продукции, а также с целью сокрытия ранее образовавшихся недостач. Основным условием образования излишков является списание сырья и материалов на производство в размере, превышающем действительную потребность в них.
Для образования излишков на практике используются следующие способы:
1. нарушение технологических условий при выпуске продукции: использование сырья более низкого качества, чем предусмотрено нормами; замена одних компонентов другими, внесение в сырье посторонних или более низкого качества однородных веществ и т.д.;
2. необоснованное списание сырья и материалов на потери в количествах, превышающих их фактический и допускаемый нормами расход, а также списание этих ценностей на потери при отдельных технологических операциях, которые фактически не выполнялись;
3. включение в калькуляцию блюд (изделий) сырья по завышенной стоимости, норме расхода;
4. занижение оценки продукции (сортности, веса).
Учетная система выступает и как активная составляющая контрольных процедур при осуществлении контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации, подзаконных актов и внутренних правил, поскольку фиксирует факты совершения хозяйственных операций субъекта. При этом необходимо отметить, что контроль такого рода является действенным при условии полного отражения и правильного представления фактов хозяйственной деятельности.
Особенности использования аналитических процедур в финансовом контроле в сфере общественного питания
Реализация контрольной функции требует изучения состояния финансово-хозяйственной деятельности объекта и оценки полученной в ходе исследования информации. Одним из видов контрольных процедур, позволяющих получать глубокие знания о деятельности экономического субъекта, являются аналитические процедуры.
Согласно положению по стандартам аудита № 56 (SAS № 56) аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными.
В правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" уточнено, что аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.
Аналитические процедуры заключаются в поисках зависимостей между параметрами, характеризующими деятельность объекта контроля. Динамика таких показателей обычно стабильна, а возникающие изменения должны быть логичны. При появлении неожиданных отклонений контролер должен выявить причины и проанализировать их. Безусловно, деятельность хозяйствующего субъекта, а следовательно и характеризующие ее показатели, могут быть подвержены изменениям. Однако все изменения должны получить логичные и достаточные объяснения. Важно определить, что лежит в основе отклонений: обоснованные экономические процессы или учетные ошибки и искажения. Таким образом, применение аналитических процедур в процессе контроля призвано обеспечить выявление областей потенциального риска, требующих повышенного внимания контролера. В конечном итоге, целью их использования является выявление необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности.
Необходимость в аналитических процедурах возникает на всех стадиях контроля. На этапе планирования контроля выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности объекта, выявлению областей потенциальных рисков, сокращению количества и объема других процедур контроля, повышению его качества. Это достигается через изучение причинно-следственных связей между показателями деятельности конкретного субъекта хозяйствования, выявление и оценку их отклонений от базовых величин. На этой стадии контроля аналитические процедуры позволяют вскрыть те аспекты деятельности объекта, которые требуют особого внимания со стороны контролера в связи с наличием каких-либо отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциального риска являются простое сравнение статей бухгалтерского баланса и выявление их резких изменений, а также анализ изменений одних статей в сравнении с изменениями других. В последнем случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя.
В ходе непосредственных контрольных мероприятий при исследовании необычных отклонений финансово-экономических показателей деятельности экономического субъекта аналитические процедуры используются для определения причин их возникновения. В их числе могут быть как объективно сложившаяся экономическая ситуация, так и преднамеренные или непреднамеренные ошибки, допущенные в ходе осуществления или отражения хозяйственных операций.
На завершающей стадии контроля аналитические процедуры обеспечивают выявление финансовых проблем, позволяют оценить перспективы непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта в обозримом будущем. Кроме того, на этом этапе контролер, основываясь на выявленных количественных взаимосвязях между показателями, может выработать их прогнозные значения, которые могут быть использованы для выявления неожиданных отклонений при последующем контроле.
Аналитические процедуры, без сомнения, могут выступать одним из основных способов получения доказательств в ходе контроля над качеством работы контрольных органов. Повторной проверке должны подвергаться исключительно области потенциального риска. Кроме того, представление о качестве работы, проделанной органом контроля, можно получить, ознакомившись с описанием и результатами применявшихся в ходе контроля аналитических процедур.
Несмотря на закрепление основных моментов, касающихся проведения аналитических процедур в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры", их осуществление - творческая работа. Существенно облегчить, систематизировать и унифицировать ее могут типовые методики. Важно, чтобы указанные методики разрабатывались с учетом особенностей организации и осуществления основных хозяйственных процессов, составляющих деятельность субъектов того или иного сегмента бизнеса. Поскольку проблема разработки аналитических процедур контроля в конкретных сферах деятельности имеет большое значение для методического обеспечения процесса контроля, в работе обосновываются специфические аналитические процедуры, которые могут быть использованы в ходе контроля над деятельностью предприятий общественного питания.
