Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономическая сущность отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, причины их возникновения в бухгалтерском учете 12
1.1. Модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета в зарубежных странах 12
1.2. Экономическая сущность отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств 19
1.3. Возникновение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском учете России 29
Глава 2. Практика и основные направления совершенствования учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и обязательств 50
2.1. Российские и международные правила формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств 50
2.2. Систематизация хозяйственных операций, в результате которых возникают временные разницы 79
2.3. Особенности аналитического учета временных разниц, документальное оформление операций по формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств 94
2.4. Идентификация и переквалификация временных разниц 105
Глава 3. Особенности учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на многопрофильных предприятиях 124
3.1. Особенности учета отложенных налоговых активов и обязательств при совмещении двух налоговых режимов 124
3.2. Способы учета временных разниц и отложенных налогов при наличии незавершенного производства и формировании полной фактической себестоимости готовой продукции 135
3.3. Особенности учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и обязательств при наличии у организации обособленных подразделений 148
Заключение 164
Список используемой литературы 169
Приложения 180
- Модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета в зарубежных странах
- Российские и международные правила формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
- Особенности учета отложенных налоговых активов и обязательств при совмещении двух налоговых режимов
Введение к работе
Актуальность темы. Отложенные налоги - это новые объекты учета, которые появились в российском бухгалтерском учете совсем недавно. Порядок формирования отложенных налогов установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденном приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
Основные проблемы, возникающие при использовании организациями этого Положения, связаны с тем, что имеется множество различий между порядком признания доходов (расходов) в бухгалтерском и в налоговом учете. ПБУ 18/02 предписывает отслеживать возникающие временные разницы и формировать отложенные налоги отдельно по каждой хозяйственной операции. В то же время указанный документ не учитывает особенности ведения бухгалтерского учета на многопрофильных предприятиях, которые связаны:
а) с организационной структурой компании;
б) со спецификой хозяйственной деятельности предприятия;
в) с особенностями налогообложения организаций, осуществляющих
несколько видов деятельности.
С одной стороны, процедура формирования отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), установленная ПБУ 18/02, имеет многоступенчатый характер. Она включает в себя выявление возникающих разниц, их идентификацию, отражение временных разниц в аналитическом учете, расчет ОНА и ОНА на основании выявленных разниц, формирование на счетах бухгалтерского учета и отражение в бухгалтерской отчетности этих показателей.
Ошибка может быть допущена на каждом этапе выполнения этой процедуры. Подтвердить суммы сформированного отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства намного сложнее, чем сумму любой другой статьи финансовой отчетности.
Следовательно, многоступенчатость формирования и отражения ОНА и ОНО в бухгалтерской отчетности ведет к высокому риску искажения этих показателей.
С другой стороны, показатели ОНА и ОНО учитываются при расчете чистых активов, а, значит, величина отложенных налогов влияет на финансовые показатели деятельности компании.
Поэтому возникает потребность в разработке методики выявления и идентификации временных разнц, которая позволит избежать искажений при формировании показателей ОНА и ОНО в бухгалтерском учете и одновременно приведет к снижению трудозатрат на ведение учета указанных показателей.
Иными словами, необходима трансформация старых и внедрение новых учетных механизмов, способных обеспечить учет временных разниц и отложенных налогов, а также качество и достоверность учетной информации на том уровне, который необходим для обоснованного принятия решения заинтересованными пользователями, при одновременном снижении трудозатрат на получение этой информации.
С необходимостью вести учет временных разниц и формировать на счетах бухгалтерского учета отложенные налоги сталкивается каждая организация (за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций) в какой бы сфере она не осуществляла свою деятельность — строительство, производство, торговля, посреднические операции, выполнение работ и оказание услуг.
Наибольшие трудности при формировании отложенных налогов испытывают многопрофильные организации, которые имеют в своем составе филиалы, компании, которые переведены на уплату ЕНВД по одному из видов деятельности, а также предприятия, имеющие незавершенное производство на конец отчетного периода. Трудности применения ПБУ 18/02 связаны с особенностями ведения бухгалтерского учета на этих предприятиях.
Таким образом, актуальность темы диссертации связана:
с распространенностью операций, в которых появляются временные разницы, в хозяйственной деятельности организаций;
с важностью таких показателей, как отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности;
с необходимостью разработки особой методики выявления и идентификации временных разниц, формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях.
Степень разработанности темы. Вопросы выявления, идентификации и учета временных разниц, а также формирования отложенных налогов в действующем законодательстве регламентированы недостаточно четко. Это вызывает определенные сложности у специалистов, которым приходится сталкиваться с подобными вопросами по роду своей деятельности: бухгалтерам, аудиторам, работникам налоговых органов и др.
Отсутствие методических указаний по применению ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях, разработанных и утвержденных Министерством финансов РФ, приводит к тому, что организации либо вовсе отказываются от применения ПБУ 18/02, либо отражают подобные операции с нарушениями действующей методологии учета отложенных налогов.
Вопросам учета временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств уделено недостаточно внимания как в научной, так и в специальной литературе по бухгалтерскому учету. Различные аспекты, связанные с изучением вопросов учета временных разниц и формирования отложенных налогов в той или иной степени освещены в работах отечественных специалистов Агеевой О. А., Бакаева А. С, Гетьмана В. Г., Куликовой Л. И., Лапиной О. Г., Палия В. Ф., Сотниковой Л. В., Тереховой В. А., Чипуренко Е. В., Шемет Т. И., Шнейдерман Т. А. и др., а также зарубежных ученых Александера Д., Бриттона А., Иориссена Э.
Исследования указанных специалистов посвящены отдельным вопросам учета временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Не умаляя значения решаемых авторами проблем, следует подчеркнуть, что существующие на сегодняшний день различные исследования и разработки в части теории и практики выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов, носят общеметодологический характер. Они недостаточны, поскольку рассматривают только отдельные аспекты данной проблемы и носят скорее теоретический, чем практический характер. Особенности применения ПБУ 18/02 на многопрофильных предприятиях изучены слабо.
Следовательно, неполнота нормативной базы в области бухгалтерского учета, а также недостаточность научных исследований, теоретических и практических разработок по вопросам выявления, идентификации и учета временных разниц, формирования отложенных налогов требуют изучения, анализа и выработки рекомендаций по указанным вопросам на основе научного исследования.
Цель исследования состоит в обобщении существующих методов учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, разработке методики бухгалтерского учета указанных показателей и практических рекомендаций по ее применению на многопрофильных предприятиях.
Указанная цель предполагает постановку и решение следующих задач:
исследовать причины возникновения и экономическую сущность отложенных налогов с целью разработки единого методологического подхода для систематизации информации в бухгалтерском учете;
выявить сходства и различия между МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02 в порядке формирования, отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации об отложенных налогах;
исследовать причины возникновения временных разниц и разработать классификацию классификаю причин их возникновения;
на основании указанной классификации систематизировать операции, в ходе которых возникают временные разницы и появляется необходимость формировать или погашать ОНА и ОНО;
критически оценить действующую методику идентификации временных разниц и практику ведения аналитического учета этих объектов бухгалтерского учета,
разработать новый способ идентификации временных разниц, который упростит процедуру формирования ОНА и ОНО;
разработать регистры бухгалтерского учета, необходимые для документирования операций по учету временных разниц и формированию отложенных налогов;
разработать альтернативные способы выявления и учета временных разниц, формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях, провести сравнение и дать оценку этим способам.
Предметом исследования является теоретические и методологические аспекты бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Объектом исследования выступает процесс аналитического учета временных разниц, бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств по различным операциям многопрофильных организаций.
Теоретическую и методологическую основу исследования составляют действующие законодательно-правовые и нормативные акты, регулирующие порядок формирования и учета отложенных налоговых активов и отложенных
8 налоговых обязательств, российские и международные стандарты учета, научные работы ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, аудита, теории и практики налогообложения в России.
Работа выполнена в рамках пункта 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и пункта 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учета, статистика.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методологических положений по идентификации, организации аналитического учета временных разниц, бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в многопрофильных организациях, основанных на адаптации общих принципов и норм ведения бухгалтерского учета к конкретным операциям с учетом принципов рациональности, информативности, унифицированности.
Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:
на основании исследования моделей сосуществования бухгалтерского и налогового учета определены причины возникновения отложенных налогов как в мировой, так и в российской практике бухгалтерского учета, раскрыта сущность отложенных налогов;
выявлены различия в принципах формирования отложенных налогов, заложенные в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12, дана оценка возможности сближения этих принципов;
обоснована необходимость изменения метода обязательств, использованного в ПБУ 18/02, на балансовый метод формирования
9 отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
разработана классификация временных разниц в зависимости от причин их возникновения;
систематизированы хозяйственные операций, в результате которых в бухгалтерском учете возникают временные разницы;
выявлены способы организации аналитического учета временных разниц, на основании которых происходит формирование и погашение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, определены достоинства и недостатки каждого из них;
разработан способ идентификации временных разниц на основе двух показателей — объекта учета (доход или расход) и вида учета (бухгалтерский или налоговый) разработать способ идентификации и аналитического учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
доказана целесообразность и необходимость ведения бухгалтерского учета отложенных налогов на одном синтетическом счете;
разработаны альтернативные способы бухгалтерского учета временных разниц и формирования отложенных налогов на многопрофильных предприятиях в соответствии с ПБУ 18/02.
Практическая значимость полученных результатов исследования
состоит в возможности широкого использования предложенных методик и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Практическую значимость имеют: разработанная систематизация хозяйственных операций, в ходе которых возникают временные разницы и появляется необходимость
10 формировать или погашать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства на многопрофильных предприятиях;
специальные регистры бухгалтерского учета для документального оформления операций по аналитическому учету временных разниц, формированию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
методика идентификации временных разниц и формирования отложенных налогов;
рекомендации по совершенствованию системы формирования отложенных налоговых активов в организациях, в состав которых включаются филиалы;
алгоритм расчета отложенных налогов на производственных предприятиях, имеющих незавершенное производство на конец отчетного периода;
модели формирования отложенных налогов при совмещении различных налоговых режимов.
Реализация рекомендаций, содержащихся в диссертации, по совершенствованию организации бухгалтерского учета отложенных активов и отложенных налоговых обязательств позволит повысить оперативность и аналитичность учетной информации, необходимой для принятия экономически обоснованных решений управления бизнесом, а также обеспечит необходимый объем данных для осуществления учета расчетов по налогу на прибыль.
Предложения и рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета временных разниц и отложенных налогов, носящие общеметодологический характер, могут быть использованы хозяйствующими субъектами при осуществлении различных видов деятельности.
Рекомендованные в диссертационной работе направления совершенствования организации бухгалтерского учета временных разниц,
отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств могут быть использованы при разработке и уточнении принятых нормативных актов по бухгалтерскому учету в РФ, а также при подготовке учебных материалов.
Апробация и реализация результатов исследования. Методика учета временных разниц, формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств внедрена в практику учета двух организаций — ООО «Канада-Моторс» и ОАО «Совтрансавто-Москва».
Отдельные предложения по организации аналитического учета временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств использовались в бухгалтерском учете ООО «КМ/Ч».
Материалы диссертации используются в учебном процессе АНО «Учебный центр МФЦ» на курсах по повышению квалификации налоговых консультантов.
Научное исследование проведено в рамках НИР ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России».
Публикации результатов исследования. Основные результаты исследования были опубликованы в тринадцати работах автора общим объемом 20,22 п. л., в том числе две работы общим объемом 0,85 п. л. в журнале, рекомендованном ВАК РФ для публикаций результатов научных исследований.
Модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета в зарубежных странах
Исторически можно говорить об относительной независимости возникновения и развития систем бухгалтерского учета и налогообложения.
Система бухгалтерского учета является основной информационной системой организации. Учет (в широком смысле этого слова) возник вне связи с образованием и развитием государства.
Единственным источником его становления была хозяйственная деятельность. С появлением необходимости количественной оценки хозяйственной деятельности предпринимателей возникает бухгалтерский учет. Прибыль является показателем эффективности предпринимательской деятельности. Поэтому расчет финансовых результатов хозяйственной деятельности формируется как инструмент управления организацией.
Значительно позже появилась законодательная регламентация учетных записей, которая обеспечивала исключительно защиту интересов собственников и лиц, связанных с ними деловыми отношениями. После второй мировой войны в ряде европейских стран была введена детальная регламентация бухгалтерского учета.
Основной целью бухгалтерского учета является предоставление пользователям достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности организаций, а также об изменения в ее финансовом положении за отчетный период [40]. На базе этой информации акционер принимает решение, покупать акции компании или продавать их, конвертировать облигации компании в акции или нет. Кредитор делает вывод о том, насколько рискованно давать компании заемные средства и будут ли они обеспечены залогом. Инвестор решает, куда лучше вложить свои средства и насколько такие вложения будут безопасны и прибыльны.
Налоговый учет появился сравнительно недавно - в начале XX века, когда правительства стран-участниц Первой мировой войны пытались найти дополнительные источники финансирования военных расходов и вводили налоги на доходы организаций. С этого момента государство в лице налоговых органов стали интересоваться источником информации о финансах предприятия, то есть бухгалтерским учетом. В результате бухгалтерский учет, изначально не предназначенный для целей налогообложения, стал выполнять несвойственные ему функции.
С конца 60х годов налоговая система выделяется в качестве самостоятельного инструмента экономической политики государства. Устанавливаются правила, исходя не из экономической сущности отношений, выступающих в качестве объекта регулирования, а исходя из потребностей налогообложения. Такое искажение правил бухгалтерского учета стало идти в разрез с интересами остальных пользователей финансовой отчетности. В результате этого обозначилась необходимость разделения бухгалтерского и налогового учета.
Основная цель налогового учета - дать информацию акционерам, менеджерам и налоговым органам о суммах денежных средств, которые компания должна уплатить в качестве налогов, сборов, обязательных платежей, платежей и штрафов. Налоговое законодательство направлено на повышение доходов бюджета, регулирование деловой активности, стимулирование инвестиций и перераспределение доходов между различными социальными группами.
Наиболее распространенным видом налогов, которые уплачивают коммерческие организации, является налог на прибыль (incom tax). Проблемы расчетов по этому налогу во многом схожи для разных стран. Поэтому, упоминая налоговый учет, мы имеет в виду порядок учета доходов и расходов для расчета налога на прибыль.
В отличие от бухгалтерских стандартов, принятых на международном уровне, каждая страна имеет свое налоговое законодательство. Никаких общепринятых стандартов в этой области не существует. Принципы и инструменты налоговой политики разных стран во многом различаются, в зависимости от ситуации в стране.
Налоговое законодательство постоянно меняется и представляет собой компромиссы, достигнутые на законодательном уровне [180]. Налоговые декларации практически бесполезны для потенциальных инвесторов, ведь в них отражается информация о том, насколько эффективно налогоплательщик использовал налоговое законодательство для занижения своей прибыли.
Таким образом, возникновение хозяйственного учета и его разновидности - бухгалтерского учета — исторически не связано с развитием систем налогообложения.
Проблема сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета связана с необходимостью координации фискальных интересов государства и интересов хозяйствующих субъектов.
Принято выделять две модели сосуществования бухгалтерского учета и системы налогообложения - континентальную и англосаксонскую (Приложение № 1). Такое выделение двух моделей сосуществования систем бухгалтерского учёта и налогообложения является весьма условным и преследует исключительно исследовательские цели. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.
В первой модели, называемой "континентальной", система бухгалтерского учёта формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения. В ней одной из основных целей учёта признаётся исчисление налогооблагаемого результата деятельности хозяйствующего субъекта и формированные иной информации, необходимой для производства налоговых и неналоговых платежей в государственный бюджет и контроля за ними.
В этой модели основным источником бухгалтерских правил является налоговое законодательство. Учетные правила формируются на уровне законов и носят характер предписаний. Детальная регламентация учёта может устанавливаться налоговыми властями, контроль правильности ведения бухгалтерского учёта осуществляется, в первую очередь, налоговыми органами. В этой модели возможна разная степень зависимости бухгалтерского учёта от налогообложения: от полной до слабой. Чаще всего налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учёта.
Российские и международные правила формирования отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
Комплект российских Положений по бухгалтерскому учету, которые применяются в настоящее время и в число которых входит ПБУ 18/02, является лишь переходным этапом к использованию МСФО. Из утвержденной Минфином в середине 2004 года Концепции развития российского бухучета [19] следует, что в перспективе МСФО получат в России законодательное признание и будут включены в состав нормативных актов по бухучету. Поэтому мы провели сравнительный анализ положений МСФО 12 и ПБУ 18/02.
Считается, что ПБУ 18/02 было разработано на основе МСФО 12. В то же время национальные особенности взаимодействия бухгалтерского и налогового учета наложили серьезный отпечаток на те задачи, которые решают указанные документы.
Задачи, которые решают МСФО 12 и ПБУ 18/02. Основной задачей МСФО 12 является определение порядка учета расходов налогов на прибыль в бухгалтерском учете. К расходам по налогу на прибыль международный стандарт относит текущие и будущие налоговые последствия (current and-future tax consequences). Под текущими налоговыми последствиями понимается сумма налога на прибыль, которую организации придется заплатить по итогам отчетного периода (текущий налог на прибыль), а под будущими налоговыми последствиями - отложенные налоги.
МСФО 12 дает ответ на вопрос как учитывать текущие и будущие налоговые последствия погашения балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаны в балансе компании, и тех операций, которые организация совершила в отчетном периоде.
Такая информация необходима собственникам для принятия экономических решений. Их интересует, сможет ли компания выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т.д. Все это зависит не только от доходов и расходов компании в будущем, но и от предстоящих налоговых платежей.
ПБУ 18/02 ставит и решает две задачи. Первая из них повторяет положения МСФО 12 - установить правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. То есть российский стандарт определяет порядок расчета налога на прибыль.
В отличие от МСФО 12 российский стандарт ставит и решает вторую задачу, которая заключается в определении взаимосвязи между показателем бухгалтерской прибыли (убытка), рассчитанной по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью (убытком), исчисленным в соответствии с налоговым законодательством РФ.
Кроме того, с помощью ПБУ 18/02 организация может выделить те факторы, которые повлияли на величину бухгалтерской и налоговой прибыли [124]. Как правила, факторы, в результате которых бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой прибыли в налоговом учете, возникают в результате применения различных методов отражения хозяйственных операций. Следовательно, ПБУ 18/02 позволяет сопоставлять методы отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, что совсем не присуще МСФО 12.
Налоговыми органами ПБУ 18/02 рассматривается в качестве инструмента налогового контроля, с помощью которого по данным бухгалтерской отчетности можно определить, насколько достоверен порядок ведения налогового учета, соблюдает компания принципы налогового учета, предусмотренные главой 25 НК РФ [132].
Текущий налог на прибыль. Согласно п. 5 МСФО 12 текущий налог на прибыль {current tax) - это сумма налога на прибыль, которая рассчитывается, исходя из величины налогооблагаемой прибыли, и подлежит уплате в бюджет по итогам отчетного периода. Текущий налог на прибыль признается в качестве обязательства, равного неоплаченной сумме (п. 12 МСФО 12). Переплата по текущему налогу на прибыль признается в качестве требования. МСФО 12 не ставит перед собой задачи определить порядок формирования в бухгалтерском учете величины текущего налога на прибыль. Этот показатель, рассчитанный на основании данных налогового учета и отраженный в налоговой декларации по налогу на прибыль отчетного периода, переносится на счета бухгалтерского учета проводкой: ДЕБЕТ счета "Прибыли и убытки" КРЕДИТ счета "Расчеты по налогу на прибыль" Согласно ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль определяется тем способом, который выберет организация. Способ определения величины этого показателя организация должна закрепить в своей учетной политике. Первый способ. Организация может рассчитать величину текущего налога на прибыль на основании данных бухгалтерского учета и сверить его с данными налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период. В этом случае необходимо использовать такую формулу (1): Текущий Условный Отложенный Отложенное Постоянное Постоянный налог на = расход + налоговый - налоговое + налоговое - налоговый прибыль (доход) актив обязательство обязательство актив по налогу (ДОНА) (ЛОНО) (ПНО) (ПНА) на прибыль (1) Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - УР (УД) -это сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02).
Он рассчитывается путем умножения бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога на прибыль. С бухгалтерской прибыли (БП) формирует условный расход по налогу на прибыль (2), а с бухгалтерского убытка (БУ) -условный доход по налогу на прибыль (3):
Особенности учета отложенных налоговых активов и обязательств при совмещении двух налоговых режимов
Коммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность в любой сфере, не запрещенной законом.
Те организации, которые ведут несколько видов деятельности, называются многопрофильными.
Российские организации уплачивают те налоги, которые установлены статьей 13, 14, 15 НК РФ, в том числе - налог на прибыль. Такой режим налогообложения принято считать общим.
Кроме того, существует четыре специальных режима налогообложения, при использовании которого организация освобождается от обязанностей плательщика по налогу на прибыль. К ним относятся:
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
Первые три системы предполагают, что организация в целом переходит на специальный режим налогообложения. Система в виде ЕНВД может применяться наряду с иными режимами налогообложения, в том числе и с общим режимом. На систему налогообложения в виде ЕНВД могут быть переведены (при соблюдении определенных условий) только отдельные виды деятельности организации, которые перечислены в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ:
- оказание бытовых услуги населению,
- оказание ветеринарных услуг, услуги по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автотранспортных средств,
- оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов,
- розничная торговля,
- оказание услуг общественного питания,
- распространение и размещение наружной рекламы,
- оказание услуг по временному размещению и проживанию,
- оказание услуг по передаче во временное владение и пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли.
Перевод на ЕНВД отдельных видов деятельности возможен в том случае, если организация осуществляет эту деятельность на территории того муниципального образования, где этот налог введен представительными органами муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга.
Уплата ЕНВД предусматривает освобождение организаций от обязанности по уплате ряда налогов, в том числе налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Многопрофильная организация может одновременно быть плательщиком ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности и плательщиком налога на прибыль - по другим видам деятельности. В этом случае организация обязана вести учет показателей раздельно по каждому виду деятельности.
Организации-плательщики ЕНВД обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в полном объеме. Поэтому на них распространяется действие ПБУ 18/02. Но применять его следует только в отношении тех видов деятельности (в отношении доходов и расходов, связанными с этими видами деятельности), по которым многопрофильная организация уплачивает налог на прибыль.
В отношении доходов и расходов по деятельности, переведенной на ЕНВД, положения ПБУ 18/02 не применяются [29]. Следовательно, отслеживать постоянные и временные разницы, формировать постоянные налоговые обязательства и отложенные налоги следует только по деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения.
Для того, чтобы выполнить требования ПБУ 18/02, необходимо организовать раздельный учет имущества и обязательств, доходов и расходов в отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и прочих видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль.
Методология ведения раздельного учета действующим
законодательством не установлена. Поэтому организация самостоятельно определяет способы ведения раздельного учета в рамках требований законодательства РФ.
Как правило, раздельный учет организуется путем введения субсчетов второго уровня. Например, для раздельного учета выручки от реализации товаров, работ или открываются дополнительные субсчета к счету 90 «Продажи»:
- 90-1-1 "Выручка от прочих видов деятельности";
- 90-1-2 "Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНДВ".
- 90-2-1 "Себестоимость продаж по прочим видам деятельности";
- 90-2-2 "Себестоимость продаж по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД";
- и т.д.
Точно так же открываются субсчета к счетам учета активов (01, 04, 10, 41, 43 и т.д.) и к счетам учета затрат (20, 28, 44 и т.д.).
В том случае, когда невозможно определить, к какому виду деятельности, относится тот или иной расход, то его распределяют между видами деятельности пропорционально доле в общем доходе организации по всем видам деятельности. Как правило, подлежат распределению управленческие и коммерческие расходы, в том числе:
- амортизация основных средств, используемых в разных видах деятельности;
- расходы на оплату труда персонала, занятого в разных видах деятельности, в том числе управленческого персонала;
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в части оплаты труда такого персонала;
- расходы на товары, работы, услуги, используемые в разных видах деятельности;
- другие расходы, которые относятся к разным видам деятельности.
Расходы необходимо распределять между видами деятельности
ежемесячно нарастающим итогом с начала года [32, 34]. Это связано с тем, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а налоговая база по этому налогу определяется нарастающим итогом с начала года.
В отличие от прочих расходов долю выплат и вознаграждений по общему режиму налогообложения в общей сумме выплат работникам предприятия рассчитывают ежемесячно, а не нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца [33, 36, 37]
Затем путем суммирования баз за каждый месяц, определяется база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода. Это связано с тем, что налоговая база по авансовым платежам по взносам на обязательное пенсионное страхование рассчитывается нарастающим итогом с начала года
Распределение расходов между видами деятельности оформляют в виде бухгалтерской справки.
Основная проблема, которая возникает у многопрофильных предприятий, заключается в учете временных разниц по распределяемым расходам.
Например, организация ООО «КМ/Ч», в которой проводилось исследование, осуществляет розничную торговлю автомобилями, а также оказывают услуги по ремонту автотранспортных средств. В отношении розничной торговли организация применяет общий режим налогообложения и уплачивает налог на прибыль с разницы между доходами и расходами, полученными по этой деятельности. В отношении услуг по ремонту легковых автомобилей организация переведена на уплату ЕВНД.
В состав управленческих расходов помимо прочих включается амортизация служебного автомобиля, по которым в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок полезного использования (48 месяцев). Автомобиль был введен в эксплуатацию в декабре 2006 года.
Первоначальная стоимость автомобиля составляет 480 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячно амортизации в бухгалтерском учете составляет 10 000 руб.
