Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета факторинговых операций в организациях 9
1.1. Экономическая сущность и классификация факторинговых операций 9
1.2. Эволюция подходов к бухгалтерскому учету факторинговых операций 38
1.3. Зарубежный опыт и перспективы развития рынка факторинговых операций в Российской Федерации 48
2. Методические основы бухгалтерского учета факторинговых операций в организациях 71
2.1. Нормативное регулирование учета факторинговых операций в России 71
2.2. Отражение факторинговых операций в бухгалтерском учете и отчетности 84
2.3. Формирование учетной политики организаций, использующих в хозяйственной практике факторинговые операции 99
3. Направления совершенствования бухгалтерского учета факторинговых операций в организациях 107
3.1. Сближение принципов бухгалтерского и налогового учета факторинговых операций 107
3.2. Совершенствование учета резервов, формируемых при проведении факторинговых операций организациями, с использованием принципов МСФО 120
Заключение 147
Список использованных источников 152
Приложения 166
- Экономическая сущность и классификация факторинговых операций
- Нормативное регулирование учета факторинговых операций в России
- Сближение принципов бухгалтерского и налогового учета факторинговых операций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Факторинговые операции опыт проведения которых в России пока недостаточен, имеют широкие перспективы развития в нашей стране. Они позволяют организациям эффективнее решать проблемы ликвидности, регулирования денежных потоков.
Конкуренция на товарных рынках предопределяет необходимость установления гибких взаимоотношений между поставщиком товаров и покупателем. Снижение цен, улучшение качества товаров, расширение товарной номенклатуры, предоставление отсрочек платежей за продаваемые товары в форме факторинговых операций - мероприятия, к которым вынужден прибегать поставщик в современных условиях. Применяя в практике факторинговые операции, поставщик получает возможность планировать реальные денежные потоки вне зависимости от платежной дисциплины покупателей, будучи уверенным в безусловном поступлении средств.
Для участников факторинговой операции особенно актуален вопрос наличия прозрачной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах, содержащейся в бухгалтерской отчетности поставщика и покупателя товаров. С одной стороны, поставщик товаров, уступая дебиторскую задолженность, должен предоставить фирме-фактору сведения, реально отражающие свое финансовое состояние и покупателя товаров. С другой стороны, фирмы-факторы анализируют их бухгалтерскую отчетность для вынесения аргументированного решения о возможности осуществления факторинговой операции.
В этой связи появляется необходимость и целесообразность адекватного отражения факторинговых операций как инструмента повышения достоверности показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности; возрастает роль профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики организации; требуется совершенствование имеющихся методических разработок при учете факторинговых операций, оценке рисков, возникающих при их проведении для уточнения финансовых результатов хозяйствующих субъектов, чтобы все участники факторинговых операций могли принимать обоснованные управленческие решения.
Между тем, существующие подходы к учету факторинговых операций в российской практике не в полной мере соответствуют современным требованиям к качеству информации.
Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи.
Состояние изученности проблемы. Теоретические и практические аспекты учета факторинговых операций освещены в трудах отечественных исследователей: Г.М. Гамирова, Б.З. Гвоздева, В.О. Зайцевой, Б.Л. Кучина, Т.Д. Маслюковой, И.Я. Носкова, Л.Р. Смирновой, Е.Д. Халевинской и др., а также зарубежных авторов: X. Андерсона, Дж. Гилберта, Д.Колдуэлла, Ж.Матука, Б. Нидлза, П. Биское, Ф. Сэлинджера, М.Формана и др.
Исследования, касающиеся данной проблемы, рассматривались в научных публикациях С.Д. Надеждиной, Н.А.Наумовой, В.В.Палия, В.Ф. Палия, Е.Е. Сиверса, Н.В. Шаланова, А.А. Шапошникова, Г.Ф. Шершеневича и др.
Осуществленные ранее исследования имеют определенное научное и практическое значение. Вместе с тем, ряд вопросов, связанных с отражением в бухгалтерском учете факторинговых операций, остается до сих пор нерешенным.
Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета факторинговых операций в организациях.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
• систематизированы теоретические и методические аспекты сущности факторинговых операций с целью уточнения их понятия и классификации;
• критически оценена практика бухгалтерского учета факторинговых операций с позиций совершенствования учетного процесса в условиях действующего законодательства;
• предложены и внедрены в практику формы учетных документов для отражения факторинговых операций с целью получения информации, необходимой для оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью организаций;
• разработан и апробирован методический подход к сближению принципов бухгалтерского и налогового учета факторинговых операций, ориентированный на повышение аналитичности информации организаций;
• сформулированы рекомендации по учету резервов, формируемых при проведении организациями факторинговых операций, с использованием принципов международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Предмет исследования - теоретические, методические и организационные аспекты бухгалтерского учета факторинговой операции.
Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы при совершении факторинговых операций всех субъектов сделки.
Объект наблюдения -взаимосвязанные хозяйствующие субъекты-участники факторинговых операций, в частности, поставщики и покупатели товаров, фирмы-факторы.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам бухгалтерского учета факторинговых операций; нормативно-правовые акты Российской Федерации, определяющие законодательную основу факторинга; международные и российские стандарты по бухгалтерскому учету; статистическая информация и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета факторинговых операций в организациях.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, сравнения, индукции и дедукции, а также экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др.
Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ: «Microsoft Word», «Microsoft Excel», а также автоматизированная система ведения бухгалтерского учета «1С: Бухгалтерия. Версия 8.0».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем: •уточнено понятие «факторинговая операция», которое, в отличие от известных, основано на расширенной трактовке переуступки прав требования, обусловленной спецификой гражданского и налогового законодательства, что позволяет более полно и объективно отражать факты хозяйственной деятельности организации в бухгалтерском учете на основе единого подхода; •дополнена классификация факторинговых операций, отличающаяся от существующей введением таких группировочных признаков: территориальный; условия обслуживания; осведомленность участников операции; момент финансирования; право регресса, что позволяет адекватно учесть требования российского законодательства и организовать оптимальную систему учета. Выделен признак - формирование сделки цессии, трансформирующейся в кредитную, а в комплексе составляющую факторинговую операцию. • разработаны методические рекомендации по формированию учетной политики организаций, ориентированные, в отличие от существующих, на действующее гражданское и налоговое законодательство в области факторинговых операций и позволяющие повысить достоверность бухгалтерской отчетности; • предложено введение субсчета «Проданная дебиторская задолженность» к счетам: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и субсчета «Приобретенная дебиторская задолженность» к счетам: 58 «Финансовые вложения», 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Обоснованы особенности бухгалтерского учета факторинговых операций у поставщика товаров и в фирме-факторе, что позволяет, в отличие от действующего порядка, детализировать бухгалтерский учет факторинговых операций; разработаны и апробированы не унифицированные формы учетных документов для отражения факторинговых операций, позволяющие документально обособить, систематизировать и упорядочить процесс документирования факторинговых операций у поставщика товаров; • модифицирован порядок учета резервов, формируемых при проведении факторинговых операций, с использованием международных стандартов финансовой отчетности, позволяющий, в отличие от действующей практики, повысить аналитичность информации о финансовых результатах хозяйствующих субъектов-поставщиков товаров.
Данные положения выносятся на защиту.
Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности организаций любых форм собственности; в учебном процессе, в системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, руководителей разных уровней управления.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности: ООО «Гротеск» г. Новосибирска (акт о внедрении от 10.10.2006 г. № 2); ООО «АЛС-Инфо» г. Омска (акт о внедрении от 27.11.2006 г. № 34/15); ООО «Омега» г. Томска (акт о внедрении от 08.12.2006 г. № 12-820/28). Материалы исследования используются в учебном процессе Новосибирского филиала Российского государственного торгово-экономического университета (справка о внедрении от 10.11.2007 г. №36/54).
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях: «Актуальные проблемы учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Учет-аудит-МСФО» (г. Новосибирск, 2006 г.); «Национальные и этнические приоритеты в решении социально-экономических проблем мировой культуры и цивилизации» (г. Новосибирск, 2006 г.); «Перспективные инновации в науке, образовании, производстве и транспорте 2007» (г. Одесса, 2007 г.).
Публикации. По теме исследования опубликовано восемь работ, общим объемом 2,49 п.л. (в т.ч. авторские - 2,15 п.л.), из них две статьи объемом 0,90 п.л. (в т.ч. авторские — 0,80 п.л.) - в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура диссертации. Работа изложена на 165 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 184 наименования, содержит 17 таблиц, 2 рисунка, 10 приложений.
Экономическая сущность и классификация факторинговых операций
Товарообмен сопровождается процедурой расчетов, которые могут не совпадать во времени в зависимости от условий осуществления поставки товаров и рыночной ситуации в целом.
Большинство российских организаций испытывают дефицит оборотных средств, дороговизну и труднодоступность банковского кредита, отсутствие альтернативных источников финансирования поставщика. Возникающие неплатежи обусловлены в нашей стране:
несбалансированностью денежных потоков хозяйствующих субъектов, когда расходы превышают доходы;
несовершенством отечественной нормативной базы, регулирующей учет и отчетность факторинговых операций.
Кроме того, возникновение неплатежей связано с неадекватным реформированием финансовой системы страны в процессе резкого перехода от распределительной экономики к рыночной. Речь идет о существовавшей в СССР системе взаимозачетов при расчетах между организациями (предприятиями).
Ликвидация системы взаимозачетов в условиях административно-командной экономики не сопровождалась увеличением денежной массы, необходимой для обслуживания новых потребностей. Недостаток платежных средств принуждал хозяйствующих субъектов к расчетам иными методами или с использованием иных средств платежа. Однако, решение проблемы неплатежей заключается не только в наличии платежных средств, необходимы механизмы оптимизации товарно-денежного обращения. Уровень плательной дисциплины в целом ряде отраслей в России соответствует самым высоким международным стандартам, что не исключает для предприятий этих отраслей, производящих и реализующих высоколиквидные товары, проблему хронического дефицита оборотных средств.
В условиях постоянного дефицита оборотных средств любая задержка платежей предельно обостряет проблему низкой ликвидности отечественных организаций. В ряде отраслей кризис неплатежей носит второстепенный характер по сравнению с кризисом ликвидности. Для сохранения финансовой устойчивости организаций необходимо, чтобы движение их денежных потоков позволяло рассчитываться с поставщиками, кредиторами и государством. Данное требование предполагает, что организация должна иметь возможность оплачивать свои потребности. Индикатором устойчивого состояния в этом случае является отрегулированный баланс денежных потоков. В настоящее время именно несбалансированность денежных потоков хозяйствующих субъектов является одной из основных причин их нестабильного положения на рынке. При выявлении таких причин и оценке проблемы становится очевидным, что неплатежеспособность производителей может возникнуть в результате воздействия двух основных факторов: неплатежеспособности потребителей или серьезных трудностей с реализацией товаров (работ, услуг).
На протяжении длительного периода времени одним из главных видов правоотношений между продавцом и покупателем был товарный кредит, придя на смену оплате товаров по факту поставки. Предоставление поставщиком отсрочек платежа за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), как способ построения взаимоотношений с покупателями, имеет свои побочные негативные последствия. Предлагая отсрочку и становясь, таким образом, кредитором для покупателя, поставщик, зачастую, сталкивается с рядом проблем: нехваткой оборотных средств, сложностью контроля за своевременной оплатой. Это неизбежно ведет к дополнительным затратам и увеличению рисков поставщика. Возникновение такого рода проблем и обусловило появление факторинга, выступившего средством финансового обеспечения деятельности продавца на время вынужденного отвлечения средств на сроки товарных кредитов его покупателям, а также административного регулирования и учета продаж.
Для пополнения оборотных средств можно использовать и банковские кредиты. Однако, банковский кредит, на наш взгляд, другая форма одномоментного пополнения оборотных средств. Во-первых, классический кредит «жестко привязан» к срокам. Кроме того, если у организации нет кредитной линии, процедура оформления очень сложна, тем более затруднителен процесс синхронизации кредита и его условий с условиями каждой товарной сделки.
Факторинговые операции появились как альтернатива кредитованию. По нашему мнению, это наиболее удобный способ финансирования оборота. Целью факторинговых операций является создание для поставщика условий перевода капитала из товарной формы в денежную и ускорение оборачиваемости капитала.
Исторически факторинговые операции возникли на почве развитой системы коммерческого кредита, который предоставляется продавцами покупателям в виде отсрочки платежей за проданные товары. Постепенно в эти отношения между продавцом и покупателем внедрились посредники - фирмы -факторы. Со временем сложились две разновидности факторинговых операций. Одна берет свое начало от выделения специализированных факторинговых компаний (посредников), которые развивали универсальную систему торгово-посреднического обслуживания клиентов. Другая появилась из активного проникновения в отношения поставщиков и покупателей коммерческих банков, которые выполняют функции торговых посредников развитой системой кредитования оборотного капитала. В основе каждой из них лежит переуступка неоплаченных долговых требований фирме-фактору. Классическая факторинговая операция предполагает полное обслуживание поставщика (без права регресса). Однако, позже появились: факторинговые операции с правом регресса.
Факторинговые операции без права регресса. При обслуживании без права регресса банк берет на себя риск неплатежей плательщика, состав которых он предварительно одобрил. Однако, если долговое требование признано недействительным, банк имеет право регресса к поставщику. Повышенный риск банк компенсирует увеличением тарифа за факторинговые операции.
Факторинговые операции с правом регресса. При факторинговом обслуживании с правом регресса банк имеет право продать поставщику любое неоплаченное долговое требование в случае отказа плательщика от платежа независимо от причин отказа, включая отсутствие у плательщика средств. В этом случае поставщик не оплачивает страхование кредитного риска, но должен тщательно отслеживать кредитоспособность своих контрагентов. Факторинговые операции с правом регресса — основной пакет услуг, организованный по схеме «full-recourse factoring», включающие в себя финансирование до 90% от суммы поставки, административное управление дебиторской задолженностью и информационно-аналитическое обслуживание в режиме on-line. Срок выплаты финансирования — в течение суток с момента предоставления отгрузочных документов. В случае если покупатель задерживает оплату поставки, устанавливается период ожидания погашения задолженности, который составляет 14 календарных дней с момента начала просрочки, после истечения которых предъявляет регресс. Факторинг с правом регресса возникает в том случае, когда клиент не хочет страховать кредит и включать затраты по страхованию в стоимость факторинговой операции из-за удорожания услуги. В данном случае регресс подразумевает ответственность клиента за возможные неплатежи со стороны своих потребителей; это единственная деталь, которая разделяет факторинговые операции с правом регресса и без него.
Нормативное регулирование учета факторинговых операций в России
Вопросы методологии и организации бухгалтерского учета факторинговых операций практически не разработаны. В нормативных актах по бухгалтерскому учету нет указаний на порядок отражения факторинговых операций. В связи с этим, при организации учета факторинговых операций у поставщика (кредитора), покупателя (должника) и фирмы - фактора следует исходить из общих правил бухгалтерского учета.
В Плане счетов [31] для учета таких операций специальных счетов не предусмотрено. В этой связи нами разработана методика бухгалтерского учета факторинговых операций в организациях-поставщиках товаров, являющихся дебиторами, а также в фирме - фактор.
Как отмечено выше, для факторинговых операций характерным является уступка поставщиком неоплаченных долговых требований, возникших в процессе реализации товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, фирмой-фактором. Одной из форм предоставления поставщиком коммерческого кредита своему покупателю является получение поставщиком простого товарного (коммерческого) векселя, выписанного покупателем. Тем самым покупатель (векселедатель) принимает на себя денежное обязательство, то есть становится заемщиком, а поставщик (векселедержатель) наделяется правом требовать с векселедателя уплаты денежной суммы к определенному сроку, то есть становится кредитором. Поставщик вправе передать право требования третьему лицу (фирме-фактору) на условиях финансирования под уступку денежного требования, то есть по факторингу. С позиций оптимизации налогообложения поставщика, такая операция для него является более приемлемой, чем продажа векселя банку, так как в первом случае расходы по факторингу относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, во втором - сумма дисконта (разницы между номиналом векселя и суммой, уплачиваемой фирмой -фактором при покупке векселя до наступления срока платежа), относится на счета по учету собственных средств поставщика. В первом случае вексель передается фирме-фактору путем препоручительного индоссамента (с оговорками «валюта к получению», «как доверенному»), в этом случае право собственности на вексель к банку не переходит и он продолжает учитываться на балансе поставщика, во втором, - все права, вытекающие из векселя, переходят к банку, осуществившему дисконтирование этого векселя, и учет векселя ведется на балансе банка.
Первым документом, содержащим упоминание о факторинге, явилась Инструкция Госбанка СССР от 12.12.1989г. №252 «О порядке осуществления операций по уступке поставщиками банку права получения платежа по платежным требованиям за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги». Госбанк СССР разрешал банкам осуществлять факторинговое обслуживание с целью ускорения получения платежа организациями. Однако, Инструкцией предусматривалось, что переуступка требования производится лишь после получения поставщиком от банка плательщика извещения об отсутствии у плательщика средств и перемещения требования в картотеку №2, где были сосредоточены расчетные документы, не оплаченные в срок.
Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации [2, ст. 132], права требования являются составной частью имущества организации. Соответственно, уступка этого права служит для первоначального кредитора реализацией, а для нового кредитора - приобретением имущества. Отражение в бухгалтерском учете сделок, связанных с выполнением договора по уступке права требования, осуществляется в организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Затраты организации, связанные с оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций, принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Вместе с тем, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» [21, п.П], расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, отнесены в состав операционных расходов. Такие расходы подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционные расходы».
Следует отметить: согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются в целях налогообложения.
Как отмечалось выше, денежное требование может быть уступлено клиентом фирме-фактору как в обмен на передаваемые денежные средства, так и в целях обеспечения исполнения своих обязательств перед фирмой-фактором, в частности, по кредитному договору [2, ст.824 пЛ]. Однако, важно иметь ввиду, что это денежное требование перейдет к агенту только при условии невыполнения клиентом своего основного обязательства.
При отражении в бухгалтерском учете факторинговых операций у поставщика следует, в первую очередь, различать факторинг без регресса и факторинг с регрессом (с правом обратного выкупа). Фирма- фактор, получив право требования, проводит процедуру взимания долга с должника. Получив долг, агент проводит окончательные расчеты с клиентом по данной операции. Однако, так бывает не всегда: должник может отказаться от погашения задолженности, оказаться неплатежеспособным, обанкротиться. В этом случае в силу вступает пункт договора факторинга о распределении риска неплатежа. Если этот риск лежит на клиенте, то финансовый агент может применить регресс - право осуществить обратную переуступку денежного требования клиенту. При этом с клиента востребуется сумма первоначального (авансового) платежа. Факторинг без регресса предполагает отсутствие такого права у фирмы-фактора. Предлагаемая нами корреспонденции счетов по учету факторинговых операций без права регресса у поставщика представлена ниже
Сближение принципов бухгалтерского и налогового учета факторинговых операций
Для сближения принципов бухгалтерского и налогового учета при заключении договора по факторинговым операциям необходимо обращать внимание на условия договора, на участников факторинговаго рынка, на выплату факторинговой комиссии, на валютные и налоговые риски.
Продажа товаров (работ, услуг) с отсрочкой или рассрочкой платежа для поставщика означает возможность расширения рынка сбыта. Вместе с тем, у него образуется дефицит оборотных средств. Чтобы не брать банковские кредиты (которые могут только осложнить финансовое положение), большинство хозяйствующих субъектов прибегает к договору финансирования под уступку денежного требования. Тем более, что факторинговая комиссия уменьшает налогооблагаемую прибыль, а уплаченный в ее составе НДС позволяет получить дополнительный вычет.
Заметим, что факторинговые операции с правом регресса удобен для хозяйствующих субъектов, уверенных в платежеспособности контрагентов, нуждающихся в оборотных средствах. Если же есть сомнения по поводу платежеспособности дебиторов, по нашему мнению, лучше заключать договор без права регресса. В этом случае сумма комиссии за факторинговое обслуживание будет гораздо выше. Когда в договоре не прописана возможность регресса, фирма-фактор может понести убытки при невозможности взыскания с должника суммы в полном объеме.
На наш взгляд, следует обращать внимание на следующие аспекты для оптимизации расчетов при проведении факторинговых операций: Условия договора. По договору факторинга фирма - фактор передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования к третьему лицу (должнику), которое вытекает из предоставления клиентом товаров (выполнения им работ, оказания услуг) третьему лицу [2, ст. 824]. В свою очередь, клиент уступает или обязуется уступить фирме — фактору это денежное требование.
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть:
денежное требование, срок платежа по которому уже наступил: (существующее требование);
право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Это означает, что товары будут отгружены покупателю в будущем и право требования уплаты долга возникнет у фирмы - фактора в момент поставки. Договор факторинга является возмездным и предполагает, что фирма - фактор получает денежное вознаграждение. Разница между суммой, уплаченной клиенту и полученной от должника, составляет вознаграждение фирмы - фактора (комиссию).
Участники факторингово рынка. Гражданский кодекс Российской Федерации [2, ст. 825] ограничивает круг лиц, которые по договору финансирования денежного требования могут выступать в роли финансовых агентов: банки, иные кредитные организации, а также коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление такой деятельности.
Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» [8, ст. 17] не требует, чтобы коммерческие организации, выступающие в качестве фирмы - фактора, получали лицензию. Однако, арбитражнаяя практика исходит из необходимости специальной правоспособности при заключении подобных сделок и свидетельствует о невозможности заключения договоров с коммерческими некредитными организациями [39]. Таким образом, в настоящее время единственными легитимными компаниями, оказывающими услуги по финансированию под уступку денежного требования, являются банки и иные кредитные организации.
Выплаты агенту в целях налогообложения прибыли. Поскольку договор факторинга является возмездным, фирма - фактор может взимать:
фиксированный сбор за обработку каждого документа;
комиссию за предоставление денежных ресурсов (за каждый день с момента выплаты банком досрочного платежа до дня поступления денежных средств на счет банка от покупателя);
комиссию за факторинговое обслуживание (оказание иных услуг), выраженную в процентах от суммы досрочного платежа.
Расходы в виде фиксированного сбора за обработку документов компания может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на оплату услуг банка [3, ст. 264 п. 1 пп. 25].
Позиции Минфина России, налоговых органов и судов по поводу того, как учитывать в целях налогообложения прибыли комиссию за факторинговое обслуживание и комиссию за предоставление денежных средств, разделились.
Минфин России считает, что указанные выше комиссии надо учитывать по правилам НК РФ [3, ст. 269], то есть как проценты по долговым обязательствам, мотивируя это тем, что договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора цессии. Суды иногда поддерживают эту позицию, исходя из того, что клиент уступает денежное требование по балансовой стоимости, убытка от уступки права требования нет.
Вместе с тем, налоговые органы считают: факторинг необходимо квалифицировать как уступку права требования. В этой связи расходы по такому договору налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли в порядке, определенном НК РФ [3, ст.279].
Такое мнение высказывают сотрудники налоговых органов в судебных заседаниях и некоторые суды их поддерживают. Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа [37] указано, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового. Уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, поэтому при налогообложении этих операций следует применять НК РФ [3, ст.279].
В ряде случаев арбитражные суды приходят к выводу (постановления федеральных арбитражных судов Уральского и Московского от округов),[38, 39] что обязательство по договору факторинга не подпадает ни под понятие долгового, ни под договор цессии. Следовательно, вознаграждение по договору факторинга не является процентами по долговому обязательству, а указанные расходы могут быть учтены в составе прочих, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) [3, ст.264 п. 1 пп.25].
Таким образом, единства позиции по порядку учета таких расходов нет даже в одном ведомстве, да и арбитражные суды разных субъектов Российской Федерации приходят к разным выводам. Очевидно, что в этом вопросе наблюдается неустранимая неясность законодательства о налогах и сборах, которая, согласно НК РФ [3, ст.7 п.З], должна толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, хозяйствующий субъект вправе учесть рассматриваемые расходы наиболее удобным для себя способом. И на основе этой нормы НК РФ может защитить выбранный порядок учета перед налоговыми органами.
С точки зрения оптимизации налогового бремени на хозяйствующие субъекты, выгоднее при проведении факторинговых операций, по нашему мнению, учесть расходы по факторинговой комиссии в момент их возникновения в полном объеме, в соответствии с НК РФ [3, ст.264 п.1 пп. 25].
