Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Финансовая ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности 13
1. Общие положения о юридической ответственности 13
2. Место финансовой ответственности в системе видов юридической ответственности 34
3. Налоговая ответственность в системе видов финансово-правовой ответственности 60
Глава 2. Проблемы правового регулирования привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц 97
1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: проблемы правового регулирования и практика их разрешения 97
2. Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействий их должностных лиц 125
Заключение 158
Библиография 163
- Место финансовой ответственности в системе видов юридической ответственности
- Налоговая ответственность в системе видов финансово-правовой ответственности
- Ответственность за совершение налоговых правонарушений: проблемы правового регулирования и практика их разрешения
- Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействий их должностных лиц
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоги выступают основным доходным источником бюджетов бюджетной системы. Неудивительно, что государство стремится всемерно обеспечить финансовую дисциплину и закрепить в налоговом законодательстве такой порядок, который гарантировал бы соблюдение налоговой дисциплины налогоплательщиками, своевременную и полную уплату ими налоговых платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы. Между тем, необходимо признать, что вопросы правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах еще долгое время будут носить актуальный характер.
В настоящее время налоговое право является наиболее активно развивающимся структурным образованием внутри системы отрасли финансового права, а вопросы налоговой ответственности – ведущим направлением научных изысканий ученых в данной сфере. Так, по данным, приводимым Е.Ю. Грачевой и Д.М. Щекиным, на территории Российской Федерации и стран СНГ в период с 1992 по январь 2008 гг. по тематике «Ответственность за нарушение налогового законодательства» было защищено не менее 24 диссертационных исследований. Между тем, несмотря на неослабевающий интерес и постоянное внимание к вопросам налоговой ответственности со стороны представителей науки финансового права, указанная сфера продолжает таить в себе множество проблем, не получивших до сих пор своего должного разрешения.
Особая актуальность проблематики финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах заключается в том, что она носит преимущественно практический характер. Возможность быть привлеченным к налоговой ответственности можно сравнить с дамокловым мечом, который висит над всеми налогоплательщиками. Только за 2011 год территориальными подразделениями Федеральной налоговой службы России было проведено более 362 тыс. проверок, по результатам которых нарушения были выявлены у 208,5 тыс. юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Указанная цифра на 2,4 % больше аналогичного показателя в 2010 году, что свидетельствует о некотором ослаблении налоговой дисциплины в стране. Кроме того, по результатам проверок было выявлено 249,6 тыс. правонарушений, а в бюджетную систему Российской Федерации было дополнительно начислено 342, 1 млрд рублей.
Не следует также забывать о том, что налоговые отношения по своей сути являются конфликтными. Связано это с тем, что государство и налогоплательщики преследуют различные интересы. Задачей первого является обеспечение наиболее полного поступления налогов в бюджет, вторые же стремятся сохранить полученную ими прибыль, используя законные методы налоговой оптимизации, а иногда применяя и незаконные способы ухода от налогообложения. Для поддержания налоговой дисциплины государство вправе использовать силу принуждения, одной из форм которого является юридическая, в том числе и налоговая, ответственность.
Однако несовершенство и неопределенность налогового законодательства приводит к тому, что налогоплательщики зачастую незаконно привлекаются к ответственности. Этому способствует, в частности, то, что в настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации никак не регламентируются вопросы ответственности самих налоговых органов. В связи с этим налогоплательщики вынуждены нести дополнительные издержки, обращаясь за защитой своих прав в суд.
Кроме того, финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах содержит вопросы, носящие чисто теоретический характер, основным из которых является вопрос о месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности. Данная проблема является частью проблемы более общего характера, связанной с научным спором о возможности признания самостоятельного характера финансовой ответственности.
Все вышесказанное в полной мере предопределяет актуальный характер темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы. Как уже было отмечено выше, проблемам правового регулирования ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в науке финансового права уделяется повышенное внимание.
Среди трудов, в которых рассматривались вопросы налоговой ответственности, в первую очередь необходимо отметить докторские диссертации Г.В. Петровой, Д.В. Винницкого, Г.П. Толстопятенко.
Проблемам правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах были посвящены кандидатские диссертации А.Е. Анохина, А.В. Золотухина, А.А. Козырева, В.А. Кинсбурской, В.А. Мачехина, А.Н. Сердцева, С.Р. Футо, Р.С. Юрмашева и т.д.
Здесь же следует отметить кандидатские диссертации С.Е. Батырова, А.А. Мусаткиной и Н.В. Сердюковой, в которых рассматриваются вопросы, связанные с понятием финансовой ответственности.
Кроме того, проблематика финансовой и налоговой ответственности затрагивалась в трудах Н.М. Артёмова, Е.М. Ашмариной, Л.Л. Арзумановой, Е.Ю. Грачевой, А.В. Брызгалина, С.Г. Пепеляева, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Д.М. Щекина и ряда других авторов.
Между тем, несмотря на все возрастающий интерес к проблематике финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, данная тема содержит еще множество нерешенных вопросов. По справедливому замечанию Г.П. Толстопятенко, «эффективность правового регулирования общественных отношений представляет собой вечную проблему теории права, которой занимаются ученые с момента появления юридической науки и будут ее решать вплоть до исчезновения права».
Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений к ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Предметом исследования выступают правовые нормы, устанавливающие основания, условия и порядок привлечения к ответственности лиц, виновных в нарушении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Цель диссертации состоит в том, чтобы на основе анализа нормативных правовых актов и современной правоприменительной практики оценить степень развитости, а также недостатки в механизме правового регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства для его дальнейшего совершенствования и повышения эффективности деятельности налоговых и иных государственных органов, направленной на предупреждение, пресечение и наказание нарушителей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Указанная цель обусловила постановку следующих задач диссертации:
– определить место и роль финансовой ответственности в общей системе юридической ответственности (в том числе определить место налоговой ответственности в системе финансовой ответственности), обосновать ее самостоятельный характер, а также отграничить финансовую ответственность от административной, уголовной и иных видов юридической ответственности;
– решить вопрос о месте правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере финансовой ответственности, в системе отрасли финансового права;
– на основе правоприменительной практики рассмотреть существующие проблемы, возникающие в процессе привлечения субъектов налогового права к налоговой ответственности;
– сформулировать предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Теоретическую основу исследования составили труды следующих современных представителей науки финансового права: Е.М. Ашмариной, Л.Л. Арзумановой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, С.В. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, И.И. Кучерова, А.А. Мусаткиной, Е.В. Овчаровой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.Б. Разгильдиевой, И.В. Рукавишникова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина и ряда других ученых.
В своем исследовании автор также опирался на труды специалистов в области теории государства и права, административного, гражданского и иных отраслей российского права, таких как: С.С. Алексеев, С.Н. Братусь, А.Б. Венгеров, Ю.А. Денисов, В.В. Лазарев, О.Э. Лейст, Д.А. Липинский, А.В. Малько, Н.И. Матузова, Л.А. Морозова Т.Н. Радько, И.С. Самощенко, Ю.Н. Старилов, Е.А. Суханов, В.А. Тархов, Т.Б. Шубина, Л.С. Явич.
Эмпирическую базу исследования составили положения законов, подзаконных нормативных правовых актов, постановлений, определений и решений Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также федеральных арбитражных судов по вопросам практического применения норм, устанавливающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Методологической основой диссертационного исследования является общенаучный метод диалектического познания, а также такие частнонаучные методы, как: анализ, синтез, обобщение, индукция, дедукция, исторический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Научная новизна диссертации заключается в том, что сделанные в ходе исследования выводы позволяют говорить о финансово-правовой ответственности как о самостоятельном виде юридической ответственности, а о налоговой – как о разновидности финансово-правовой, а не административной ответственности. Также в работе впервые обосновывается вывод о финансовой ответственности как комплексном институте финансового права, поскольку нормы, регулирующие эти отношения, входят одновременно в его общую и особенную части.
На основании оценки состояния финансово-правового регулирования налоговой ответственности проведен анализ основных проблем, возникающих в процессе привлечения субъектов налогового права к ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах. В ходе исследования была предложена авторская концепция дальнейшего развития института досудебного урегулирования налоговых споров, которая может быть положена в основу дальнейшей теоретической разработки важнейших проблем института налоговой ответственности в Российской Федерации.
Кроме того, в работе были сформулированы конкретные предложения по внесению изменений в налоговое законодательство, которые должны способствовать предотвращению, а также скорейшему разрешению налоговых споров. Следует отметить, что многие предложения по изменению законодательства не нашли своего отражения в положениях, выносимых на защиту. Тем не менее они могут быть использованы нормотворческими органами для дальнейшего совершенствования механизма привлечения субъектов налогового права к ответственности за нарушение налогового законодательства, а также процедуры досудебного обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. В целом по результатам проведенного исследования в Налоговый кодекс РФ было предложено внести две новых главы, включающих в себя пятнадцать статей, изложить в иной редакции восемь действующих статей, а также дополнить главу 19 Налогового кодекса РФ тремя новыми статьями.
В диссертации обосновываются и выносятся на защиту следующие основные положения:
1. Доказано, что финансовая ответственность – это самостоятельный вид юридической ответственности, включающий в себя бюджетную, налоговую, валютную и иные подвиды юридической ответственности. Нормы, регулирующие общественные отношения в сфере финансовой ответственности, образуют комплексный институт финансового права, нормы которого входят как в общую, так и в особенную части отрасли финансового права.
2. Выявлено, что налоговая ответственность как научная категория не носит комплексный характер – она представляет собой разновидность финансовой ответственности. Комплексной по своей сути является ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая включает в себя меры налоговой (финансово-правовой), административной и уголовной ответственности. В связи с этим можно заключить, что понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «нарушение законодательства о налогах и сборах» по своему содержанию шире понятий «налоговая ответственность» и «налоговое правонарушение» соответственно.
3. Обосновывается, что технические ошибки и опечатки, а также несущественные нарушения форм представления документов и иных сведений, не препятствующие налоговым органам осуществлять налоговый контроль, не должны являться основанием для привлечения к налоговой ответственности. В связи с этим необходимо дополнить ст. 126 НК РФ примечанием о том, что нарушения установленных форм представления документов и иных сведений, не препятствующих проведению мероприятий налогового контроля, позволяющих идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющих на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не являются основанием привлечения к ответственности, установленной данной статьей и другими статьями главы 16 НК РФ, предусматривающими ответственность за непредставление либо несвоевременное представление документов и иных сведений, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля, включая формы представления налоговой отчетности.
4. В целях соблюдения принципов справедливости, презумпции невиновности и равенства прав сторон налогового спора предполагается дополнить раздел VII Налогового кодекса РФ главой 20.1 «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами», закрепляющей право налогового органа на пересмотр решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, основания для такого пересмотра, перечень новых и вновь открывшихся обстоятельств, порядок и сроки подачи заявления о пересмотре, нормы, устанавливающие требования к форме и содержанию такого заявления, порядок принятия к производству, рассмотрения, возвращения налоговым органом заявления налогоплательщика о пересмотре решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, порядок принятия решения по результатам рассмотрения указанной жалобы.
5. Делается вывод о необходимости введения в налоговое законодательство института досудебного соглашения о сотрудничестве, при помощи которого налоговые органы получают возможность смягчить налогоплательщику тяжесть наказания, применяемого за совершение налогового правонарушения. Для этого предлагается дополнить часть 1 НК РФ разделом VII.I «Особый порядок рассмотрения налоговых споров», состоящим из главы 20.2 «Особый порядок рассмотрения налоговых споров при заключении досудебного соглашения о сотрудничестве», которая должна регламентировать порядок предоставления заявления о заключении досудебного соглашения о сотрудничестве, его рассмотрения, проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, с которым заключено такое соглашение, а также порядок принятия и пересмотра решения, вынесенного в отношении налогоплательщика, с которым заключено досудебное соглашение о сотрудничестве.
6. С целью соблюдения принципа определенности в налоговом праве и в связи с отсутствием в Налоговом кодексе РФ прямых указаний на право вышестоящего налогового органа оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения (без движения) или возвратить ее налогоплательщику, целесообразно дополнить главы 19 и 20 НК РФ статьями, устанавливающими форму, содержание и порядок передачи жалобы вышестоящему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу, случаи оставления жалобы без движения, а также порядок возвращения жалобы налогоплательщику.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что оно расширяет научные представления как о финансово-правовой ответственности в целом, так и налоговой ответственности в частности. Так, в работе на основе сопоставления с другими видами юридической ответственности доказывается самостоятельный характер финансово-правовой ответственности, рассматриваются признаки налоговой ответственности как вида финансово-правовой ответственности, анализируются такие понятия, как финансовое и налоговое правонарушение, сопоставляются такие понятия, как «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговая ответственность», а также понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение».
Практическая значимость исследования заключается в том, что материалы и положения диссертации могут быть использованы нормотворческими органами для дальнейшего совершенствования налогового законодательства (в диссертации сформулированы конкретные предложения по внесению изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации). Результаты исследования могут быть использованы в правоприменительной практике налоговых и иных государственных органов, а также при подготовке учебников, учебных пособий, методических материалов и проведении практических занятий по финансовому и налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре финансового права Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина. Результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора.
Структурно диссертационная работа состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов, заключения, библиографического списка литературы и приложений.
Место финансовой ответственности в системе видов юридической ответственности
Говоря о юридической ответственности, нужно сказать, что она является частью более широкой категории - социальной ответственности. Как справедливо отметил в свое время К. Маркс, «наказание есть не что иное, как средство самозащиты общества против нарушений условий его существования»5. На это же указывал и Ю.А. Денисов, который подчеркивал, что «если деликтность... является одним из проявлений общества на определенных стадиях его развития, то юридическая ответственность является необходимой формой самозащиты общества против этого посягательства на условия его бытия» . В связи с этим юридической ответственности присущи все признаки ответственности социальной.
Юридическая ответственность - одна из основополагающих правовых категорий. Между тем следует отметить, что до настоящего времени в правовой науке не было выработано единого подхода к ее пониманию. Наиболее острая дискуссия по данному вопросу развернулась в конце 70 -начале 80-х годов XX века, когда вышли в свет труды таких выдающихся ученых-правоведов, как С.Н. Братусь, О.Э. Лейст, Ю.А. Денисов, Л.С. Явич и др. Изучение научного наследия указанных ученых тем более важно, поскольку современное понимание юридической ответственности во многом основывается именно на их исследованиях.
Юридическая ответственность - многогранное явление, имеющее позитивный и негативный аспекты своего понимания.
Приступая к анализу понятия и сущности такого явления, как юридическая ответственность, нам представляется необходимым согласиться с А.А. Мусаткиной, которая отмечает, что «исследование юридической ответственности необходимо начинать с определения ее позитивного аспекта, выявления его признаков, и лишь затем можно переходить к рассмотрению негативного аспекта реализации юридической ответственности, т.к. только на основе анализа и синтеза позитивного и негативного аспектов реализации ответственности можно выявить содержание и сформулировать определение юридической ответственности. Позитивная ответственность, (как считает А.А. Мусаткина. - Ю.Р.) -первична по отношению к негативной и возникает с момента закрепления ее в нормативно-правовом акте» .
Позитивная (проспективная) ответственность - понятие близкое к юридической обязанности и долгу. Проспективная ответственность означает осознание лицом своей обязанности по осуществлению правомерного поведения, а также понимание того, что в случае нарушения обязательных правил оно будет нести определенные имущественные и/или личные неимущественные лишения.
Следует отметить, что вопрос о возможности и обоснованности выделения позитивной юридической ответственности до сих пор открыт в правовой науке. Так, например, И.С. Самощенко и М.Х. Фарукшина в свое время указывали на то, что «юридическая ответственность с тех пор, как она возникла, всегда была ответственностью за прошлое, за совершенное противоправное поведение»8. Между тем Д.А. Липинский, справедливо критикуя ограниченность такого подхода, отметил, что обоснование тем, что «она (юридическая ответственность- Ю.Р.) "всегда" была за прошлое поведение, противоречит такому принципу диалектики, как конкретность истины» .
Т.Б. Шубина, критикуя возможность выделения позитивной ответственности, считает, что «позитивную ответственность отождествляют только с ответственностью отдельной личности, позитивная ответственность коллективной ответственности фактически отвергалась; во-вторых, понятие позитивной ответственности было введено в годы развитого социализма, когда партия и государство всячески стремились повысить ответственность людей, а не самого государства, и поэтому в целях придания большего значения исполнению людьми своих обязанностей и было введено понятие "позитивная ответственность"»1 . Между тем, на наш взгляд, подобная критика не имеет ничего общего с научной дискуссией и основывается исключительно на субъективном восприятии автором советской эпохи развития нашего государства.
Большинство ученых в настоящее время все же придерживаются той точки зрения, что юридическая ответственность не может ограничиваться исключительно негативным аспектом.
Указание на позитивную ответственность мы находим и в нормативных правовых актах, а также толкованиях Конституционного Суда РФ. Так, например, в соответствии с ч. 2 ст. 201 УПК РФ каждый эксперт, участвовавший в производстве комплексной судебной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность.
Налоговая ответственность в системе видов финансово-правовой ответственности
Рассмотрим основные из указанных видов ответственности. Первым видом финансовой ответственности является бюджетно-правовая ответственность. Система мер бюджетной ответственности закрепляется в Части IV БК РФ «Ответственность за нарушение- бюджетного законодательства Российской Федерации».
В науке финансового права неоднократно предпринимались попытки дать определение бюджетно-правовой ответственности. Так, например, И.И. Кучеров определяет бюджетную ответственность как обязанность лица, нарушившего бюджетное законодательство, претерпеть лишения имущественного или личного характера в результате применения к нему государством в лице органов, исполняющих бюджеты, соответствующих мер76. Л.Я. Хорева, в свою очередь, говорит о бюджетно-правовой ответственности как об имущественной ответственности, которая наступает в сфере бюджетно-правовых отношений за нарушение бюджетно-правовых норм и применяется уполномоченными органами государственной власти (органами местного самоуправления)77.
Следует отметить, что БК РФ не содержит такого понятия, как бюджетное правонарушение, - вместо этого он оперирует таким понятием, как «нарушение бюджетного законодательства», под которым в соответствии со ст. 281 БК РФ следует понимать неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК РФ порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов бюджетной системы Российской Федерации78.
В то же время, по мнению Е.С. Емельяновой, бюджетное правонарушение - это виновно совершенное, противоправное (в нарушение бюджетного законодательства) деяние лиц (организаций-получателей бюджетных средств, органов государственной власти или местного самоуправления, кредитных организаций), связанное с порядком составления, рассмотрения проектов бюджетов, утверждения, Нарушение бюджетного законодательства (совершение бюджетного правонарушения) является основанием для привлечения лица к бюджетной ответственности.
Бюджетной ответственности, являющейся видом финансовой ответственности, присущи все особенности (признаки) и функции последней, с той лишь поправкой, что она (бюджетно-правовая ответственность) регулирует более узкую сферу-общественных отношений, складывающихся в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, осуществления государственных и муниципальных заимствований, регулирования государственного и муниципального долга, а также в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утверждения и исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, контроля за их исполнением, осуществления бюджетного учета, составления, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности.
О бюджетном правонарушении мы можем говорить лишь тогда, когда имеются все признаки его состава, а именно объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.
Объектом бюджетного правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся по поводу составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Объективная сторона состоит в совершении противоправных действий (бездействия), выражающихся в неисполнении закона (решения) о бюджете; нецелевом использовании бюджетных средств; неперечислении бюджетных средств получателям бюджетных средств; неполном исполнения и контроля за исполнением бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, за которое Бюджетным кодексом РФ установлена бюджетная ответственность, налагаемая компетентными финансовыми органами государства. Емельянова Е.С. Ответственность за нарушение бюджетного законодательства: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2005. С. 9. перечислении бюджетных средств получателям бюджетных средств; несвоевременном перечислении бюджетных средств получателям бюджетных средств; несвоевременном зачислении бюджетных средств на счета получателей бюджетных средств; несвоевременном представлении отчетов и других сведений, связанных с исполнением бюджета;несвоевременном доведении до получателей бюджетных средств уведомлений о бюджетных ассигнованиях; несвоевременном доведении до получателей бюджетных средств уведомлений о лимитах бюджетных обязательств; несоответствии бюджетной росписи закону (решению) о бюджете; несоответствии уведомлений о бюджетных ассигнованиях, уведомлений о лимитах бюджетных обязательств утвержденным расходам и бюджетной росписи;несоблюдении обязательности зачисления доходов бюджетов, доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов и иных поступлений в бюджетную систему Российской Федерации; несвоевременном исполнении платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета бюджета и государственных внебюджетных фондов; несвоевременном представлении проектов бюджетов и отчетов об исполнении бюджетов; а также в иных действиях (бездействиях) определяемых БК РФ и другими федеральными законами.
Субъектом бюджетного правонарушения, исходя из положений гл. 28 БК РФ, могут являться получатели бюджетных средств, органы государственной власти и местного самоуправления и их должностные лица.
Субъективная сторона, как уже было подчеркнуто выше, - это психическое отношение правонарушителя к совершенному им деянию. Особенностью бюджетного правонарушения является то, что форма вины фактически не имеет никакого значения для привлечения к бюджетно-правовой ответственности. К такому выводу можно прийти, исходя из анализа составов правонарушений, закрепленных в гл. 28 БК РФ.
Валютное правонарушение может быть определено как противоправное виновное действие (бездействие), совершенное резидентом или нерезидентом умышленно или по неосторожности, за которое валютным законодательством предусмотрена юридическая ответственность .
Объектом такого правонарушения будут являться общественные отношения, складывающиеся в процессе обращения на территории Российской Федерации валютных ценностей, а также в некоторых случаях российской валюты (в частности, при совершении операций в российской валюте между резидентами и нерезидентами).
Ответственность за совершение налоговых правонарушений: проблемы правового регулирования и практика их разрешения
Кроме того, в зависимости от статуса субъекта, совершившего налоговое правонарушение, указанный автор предлагает делить налоговые правонарушения на следующие виды: налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение порядка постановки на учет (ст. 116 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НКРФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ). - налоговые правонарушения, совершаемые только налоговыми агентами: невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ); - налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ)126.
В науке финансового права довольно распространенной является классификация, проводимая в зависимости от того, учитываются ли при привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах того или иного лица последствия совершенного им правонарушения. По данному критерию выделяют материальные и формальные налоговые правонарушения.
Ответственность за правонарушения с материальным составом может наступать только при наличии негативных последствий, возникающих в результате деяния правонарушителя. Обязательным условием привлечения к ответственности в данном случае является наличие причинной связи между деянием правонарушителя и данными негативными последствиями. Привлечение к ответственности за правонарушения с формальным составом происходит за сам факт совершения противоправного деяния.
Так, к налоговым правонарушениям с материальным составам принято относить: непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НКРФ).
Согласно рассматриваемой классификации к налоговым правонарушениям с формальным составом можно отнести: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение налоговой базы (п. 1, п. 2 ст. 120 НК РФ); несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода; неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НКРФ).
Отметим, что в науке финансового права не все ученые считают возможным подобное деление. Так, например, Н.Г. Апресова указывает на то, что «налоговые правонарушения имеют материальный состав»127. Между тем если более внимательно посмотреть на составы налоговых правонарушений, закрепленные в НК РФ, можно прийти совершенно к противоположному выводу - законодатель скорее сформулировал их как формальные, поскольку ни в одной статье глав 16 и 18 не говорится об ущербе, который наносят такие правонарушения. Более глубокий анализ составов налоговых правонарушений позволяет заключить, что грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ) и невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ) однозначно являются материальными составами. В то же время относительно ведения деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 116 НК РФ) и непредставления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) мы столь
Апресова НГ. Правовые основы налогообложения и налогового планирования хозяйствующих субъектов: учеб пособие. -М.: Проспект, 2009. С. 71. однозначно утверждать не можем. Считаем, что указанные составы было бы правильнее отнести к формальным. Например, в настоящее время налогоплательщиков привлекают к ответственности за непредставление «нулевой» декларации. Между тем совершенно очевидно, что никакого имущественного вреда такое правонарушение за собой не влечет - оно нарушает финансовую дисциплину в налоговой сфере. Таким образом, в данном случае важен сам факт непредоставления налоговой декларации, а не наличие вреда.
Состав налогового правонарушения, как и любого другого правонарушения, включает в себя четыре элемента: объект, субъект, объективная сторона и субъективная сторона правонарушения.
Если говорить об объекте налогового правонарушения, то в наиболее общем виде им являются общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере128. Таким образом, объект налогового правонарушения - это общественные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения, исчисления, взимания налогов и сборов, а также отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.
Объективную сторону налогового правонарушения составляет деяние субъекта налогового правоотношения, выражающееся в действии или бездействии, влекущем за собой нарушение норм налогового законодательства.
К обязательным элементам объективной стороны относят само противоправное деяние, его результат, а также причинную связь между деянием и наступившими негативными последствиями, к факультативным -место, способ, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.
Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействий их должностных лиц
Диспозицию же п. 1 ст. 129.1 НК РФ целесообразно изложить в следующей редакции: «Несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, в случае наличия или иной объективной возможности их сообщения (своевременного сообщения), при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренногостатъей 126 настоящего Кодекса».
Принятие указанных изменений и дополнений позволит, с одной стороны, избежать неправомерного привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), не представивших документы и (или) иные сведения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, не по своей вине (по объективным причинам, таким как кража, представление документов в иной орган государственной власти и др.).
С другой стороны, данные изменения (дополнения) простимулировали бы налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) к добросовестному выполнению своих обязанностей по составлению и обеспечению должной сохранности документов и своевременному принятию -мер-по-их-восстановлениюліри_у-трателіли-о.тсутствииліо_иньімлрининам Несовершенен также и закрепленный в настоящее время в налоговом законодательстве механизм взыскания налоговых санкций. Указанную проблематику можно рассмотреть на примере ст. 119 НК РФ.
Так, на основании п. 1 данной статьи непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей. Такая формулировка, однако, не позволяет точно определить размер санкции в случае несвоевременного предоставления «нулевой» декларации.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Исключение - декларации по налогам, по которым он освобожден от обязанности по уплате налога в связи с применением специального режима налогообложения (п. 2 ст. 80 НК РФ). Иные причины непредставления налоговой декларации действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрены206.
В соответствии с официальной позицией налоговых органов, которая помимо прочего, подкреплена также рядом судебных решений, за несвоевременное представление «нулевой» налоговой декларации налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1 000 руб.207 Между тем ряд арбитражных судов придерживается той точки зрения, что поскольку сумма подлежащего уплате налога равна нулю, то и штраф за несвоевременное представление декларации также составляет 0 руб.2 8
Несмотря на наличие благоприятной для налогоплательщиков судебной практики—мы-тем-не-менее-склонны-саитать_б.оле.е_правильной в данном случае позицию налоговых органов. Обусловлено это тем, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога «обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. В отсутствие в Налоговом кодексе РФ иных (специальных) правил представления «нулевой» налоговой декларации налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов» . Обязанность представлять налоговую декларацию не ставится в зависимость от «результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде»210. Таким образом, привлекая налогоплательщиков за несвоевременное предоставление «нулевой» налоговой декларации, налоговые органы преследует более общую цель - поддержание дисциплины в сфере налогового администрирования, а также повышение эффективности налогового контроля.
Кроме того, как было отмечено выше, санкцией ст. 119 НК РФ размер ставится в зависимость от неуплаченной суммы налога (5 процентов от такой суммы), подлежащей уплате на основании налоговой декларации. В связи с этим на практике возникают вопросы по порядку применения данной статьи в случаях, когда налогоплательщики не предоставляют или несвоевременно предоставляют налоговую декларацию по своевременно уплаченному налогу.
Как-от-мечает-ВтВ—Никит-ин «фискальные-ведомс.тва.применяли.р.азные подходы по вопросу определения базы для расчета суммы штрафа. Из буквальной трактовки диспозиции ст. 119 НК РФ следует, что базой для исчисления штрафа признается сумма налога, подлежащая доплате в бюджет на основании декларации, а не вся сумма налога, отраженная в декларации»211. В соответствии с официальной позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в п. 13 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации,предусмотренной ст. 119 НК РФ. Связано это с тем, что обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение -ст. 122 НК РФ. Поэтому если налогоплательщик своевременно уплатил налог на прибыль, он не может быть привлечен к указанной ответственности. В то же время ст. 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ212. В таком случае даже если налог уплачивается налогоплательщиком в срок, он все же может быть привлечен к ответственности за несвоевременное предоставление налоговой декларации и с него может быть взыскан минимальный штраф в размере 1 000 рублей . Помимо этого, есть также примеры судебных решений, в которых отмечается, что если налог был уплачен в установленный срок, штраф за несвоевременное представление налоговой декларации рассчитывается исходя из суммы налога, отраженной в декларации.
Похожие диссертации на Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах
