Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Современное состояние и развитие гармонизации законодательств в рамках межгосударственных экономических объединений 16
1.1. Правовой анализ направлений гармонизации налогового законодательства 16
1.2. Опыт гармонизации налогового законодательства в межгосударственных объединениях 1.2.1. Опыт Европейского союза в гармонизации налогового законодательства 26
1.2.2. Правовые основы сближения налоговых законодательств в Содружестве Независимых Государств и Евразийском экономическом сообществе 39
1.3. Организационно-правовые условия образования Единого экономического пространства 56
Глава 2. Правовые основы гармонизации налоговых законодательств стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства 63
2.1. Гармонизация косвенного налогообложения в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве 63
2.1.1. Условия осуществления гармонизации косвенного налогообложения на вертикальном уровне 63
2.1.2. Гармонизация косвенного налогообложения на горизонтальном уровне 77
2.2. Правовое регулирование прямого налогообложения в рамках Таможенного союза и Единого экономического пространства 111
2.2.1. Нормативно-правовая основа взаимодействия в сфере прямых налогов в странах Таможенного союза и Единого экономического пространства 111
2.2.2. Сравнительно-правовой анализ прямых налогов Таможенного союза и Единого экономического пространства 123
Глава 3. Совершенствование процесса гармонизации налогового администрирования стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства 134
3.1. Развитие основ правового регулирования налогового контроля в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве 134
3.2. Правовое регулирование и условия гармонизации межстранового контроля стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства
3.2.1. Нормативно-правовые условия информационного обмена между налоговыми органами Таможенного союза и Единого экономического пространства 159
3.2.2. Правовые условия сближения законодательства о межстрановом налоговом контроле на горизонтальном уровне гармонизации 169
3.3. Организационно-правовые условия осуществления гармонизации законодательства о трансфертном ценообразовании в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве 175
Заключение 197
Библиографический список
- Опыт Европейского союза в гармонизации налогового законодательства
- Условия осуществления гармонизации косвенного налогообложения на вертикальном уровне
- Нормативно-правовая основа взаимодействия в сфере прямых налогов в странах Таможенного союза и Единого экономического пространства
- Правовое регулирование и условия гармонизации межстранового контроля стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Углубляющиеся интеграционные процессы вызывают необходимость совместимости международных договоров и национальных правовых актов, так как осуществляется переход от самостоятельного функционирования национальных правовых актов к их сближению с нормами международных соглашений и соответствию им. В этой связи большое место отводится гармонизации, направленной на достижение функционального равновесия международных и национальных правовых актов и на приведение законодательства в целостную согласованную правовую систему для обеспечения эффективного функционирования всего механизма правового регулирования, а также обеспечивающей степень их взаимной сбалансированности и в итоге позволяющей правовой системе функционировать и развиваться в заданных интеграционных направлениях.
Формирование и развитие межгосударственных экономических объединений всегда преследует две основные задачи: обеспечение свободного движения четырех интеграционных свобод (товаров, услуг, капитала, рабочей силы), а также создание равных условий для конкуренции всех субъектов, осуществляющих свою деятельность в рамках объединения, в связи с чем выделяется гармонизация именно налогового законодательства, так как налоги оказывают большое влияние на выполнение указанных задач. Межгосударственное экономическое сотрудничество, в частности в сфере налогообложения, вызывает необходимость в гармонизации налогового законодательства как основополагающего инструмента его функционирования.
К проблемам гармонизации налогового законодательства, требующим отдельного изучения и выработки новых подходов и рекомендаций по их устранению, следует отнести: недостаточную теоретическую разработанность вопросов гармонизации налогового законодательства в межгосударственных экономических объединениях, в частности в странах — участницах Таможенного союза (далее — ТС) и Единого экономического пространства (далее — ЕЭП), неопределенность в области выделения основных этапов осуществления гармонизации налогового законодательства и ее направлений
и нечеткое правовое регулирование отдельных вопросов в сфере налогообложения.
Именно поэтому гармонизация налогового законодательства играет особую роль в механизмах предотвращения и преодоления коллизий национального и наднационального налогового права и направлена на формирование единых подходов к применению налогового законодательства, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов
стран — участниц ТС и ЕЭП.
В рамках функционирования ТС и ЕЭП гармонизация налогового законодательства не только характеризуется как процесс совершенствования национального налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП, но
и выступает в качестве правового принципа, на котором основывается развитие самого объединения.
Выбор темы исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими о его актуальности, научном и практическом значении.
Степень научной разработанности темы исследования. На современном этапе развития российской науки налогового права можно говорить об отсутствии комплексных научных исследований в области гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП. Вместе с тем важно отметить, что различные общетеоретические подходы
к вопросу гармонизации законодательства отражены в работах
А.А. Антиповой, В.М. Баранова, М.В. Барановой, С.В. Бахина,
Н.А. Власенко, С.Ю. Кашкина, А.Е. Курдяева, Т.Е. Пуховой,
М.А. Пшеничного, Ю.А. Тихомирова и др.
Теоретические и практические подходы к регулированию налоговых отношений представлены в научных трудах Н.А. Власенко, Н.Н. Вопленко,
Е.Ю. Грачевой, Г.М. Даниленко, Н.Г. Дорониной, Г.В. Игнатенко,
В.Н. Карташова, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, В.А. Кашина,
В.В. Лазарева, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, Л.Н. Морозовой,
Ю.Н. Оборотова, А.И. Овчинникова, С.Г. Пепеляева, А.И. Погорлецкого,
А.В. Румянцева, И.Н. Соловьева, Е.Я. Сорокиной, Н.Н. Тарасова,
Р.А. Шепенко, Е.А. Шибаевой, Ю.М. Юмашева и др.
Вопросам правового регулирования взимания налогов посвящены исследования Е.М. Ашмариной, И.В. Беловой, А.В. Брызгалина,
О.Н. Горбуновой, А.Ю. Ильина, О.В. Князевой, А.Н. Козырина,
В.С. Колчина, Е.В. Кудряшовой, И.В. Мамаева, В.Н. Назарова,
И.А. Перонко, Г.В. Петровой, В.М. Пушкаревой, А.А. Соколова,
А.С. Титова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Р.Н. Шишкина,
А.А. Ялбулганова и др.
К отдельным вопросам изучения налоговых систем стран — участниц Европейского союза (далее — ЕС), Содружества Независимых Государств (далее — СНГ), Евразийского экономического сообщества (далее — ЕврАзЭС) обращаются А.П. Балакина, А.В. Барков, М.Р. Бобоев, Е.А. Васянина,
Д.В. Винницкий, С.Ю. Глазьев, А.С. Захаров, П.А. Калиниченко,
И.В. Караваева, В.А. Кашин, С.Ю. Кашкин, П.А. Кохно, О.В. Сироткина,
Г.П. Толстопятенко, Н.Н. Тютюрюков, А.И. Худяков, М.Р. Энтин и др.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе гармонизации налогового законодательства
стран — участниц ТС и ЕЭП.
Предмет исследования составляют нормы, регулирующие налоговые отношения между странами — участницами ТС и ЕЭП (наднациональные акты), нормы национального налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП, а также практика их применения.
Целью исследования является разработка теоретических положений, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование процесса гармонизации налогового законодательства
стран — участниц ТС и ЕЭП.
Достижение указанной цели требует последовательного решения следующих задач:
1) исследовать основные виды и методы гармонизации законодательства
и рассмотреть правовую сущность и специфику процессов гармонизации
в рамках межгосударственных экономических объединений;
2) выделить и охарактеризовать этапы гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП;
3) определить и проанализировать направления осуществления гармонизации налогового законодательства в целях поддержания
и обеспечения дальнейших интеграционных процессов стран — участниц ТС
и ЕЭП;
4) изучить особенности косвенного и прямого налогообложения, информационного обмена и трансфертного ценообразования стран — участниц ТС и ЕЭП;
5) на основе проведенного анализа выработать конкретные предложения
и рекомендации по совершенствованию гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП.
Методологической основой исследования является диалектический метод познания, раскрывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех явлений и процессов общественного развития. В процессе работы над диссертацией были использованы основанные на нем общенаучные
и частнонаучные методы, которые позволяют достичь искомых теоретических результатов в процессе исследования проблемы. В частности, применялись: метод сравнительного правоведения (при анализе национальных налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП); метод системного анализа (при анализе основных направлений осуществления гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП на вертикальном
и горизонтальном уровнях гармонизации); логический метод (при изложении всего материала, формулировании выводов); статистический метод (при анализе эмпирических данных); исторический метод (в процессе изучения
и анализа организационно-правовых условий осуществления гармонизации налогового законодательства на примере ЕС, СНГ и ЕврАзЭС) и др.
Использованные в диссертации методы не исключают возможности
в отдельных случаях простого изложения фактов с целью придания соответствующей аргументации необходимой доказательственной силы.
Теоретическую основу исследования составили научные труды в области международного, финансового и налогового права таких ученых, как:
Н.М. Артемов, К.С. Бельский, О.В. Болтинова, Л.К. Воронова,
О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.И. Гуреев, Ю.Г. Демин, Н.В. Жданов,
С.В. Запольский, М.Ф. Ивлиева, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров,
Н.П. Кучерявенко, М.Н. Марченко, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев,
И.В. Рукавишникова, Н.А. Саттарова, Э.Д. Соколова, И.Н. Соловьев,
Н.И. Химичева, А.И. Худяков, Н.А. Шевелева, Р.А. Шепенко,
А.А. Ялбулганов и др.
Нормативную базу исследования составили национальные акты стран — участниц ТС и ЕЭП, межгосударственные соглашения ТС и ЕЭП в сфере налогообложения, а также нормативные акты ЕС, СНГ, ЕврАзЭС по вопросам налогообложения и др.
Научная новизна исследования определена своевременной постановкой проблемы, ранее не являвшейся предметом самостоятельного научного анализа, и состоит в том, что диссертация является одной из первых работ, посвященных изучению процесса гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП. В работе сформулировано определение гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений и разработан подход к ее осуществлению для дальнейшего применения в рамках развития самого объединения; проводится многостороннее исследование и сравнительно-правовой анализ национальных налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП; выработаны основные направления налоговой политики стран — участниц ТС и ЕЭП
в области гармонизации налогового законодательства; подробно раскрыты нормативно-правовые аспекты косвенного и прямого налогообложения, трансфертного ценообразования, внутреннего и межстранового контроля; выявлены наиболее проблемные вопросы и предложены пути их дальнейшего решения. В работе также сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию процесса гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП для дальнейшего эффективного сотрудничества.
Результатом диссертационного исследования являются следующие положения и выводы, выносимые на защиту:
1. Для единообразного понимания правовой природы гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственного экономического объединения и выявления особенностей ее проведения предложен авторский подход к определению гармонизации налогового законодательства, которая представляет собой согласованные действия стран — участниц ТС и ЕЭП по осуществлению налоговой политики, основанные на принципах добровольности, недискриминации и самостоятельности, в целях устранения различий в налоговом законодательстве стран — участниц ТС и ЕЭП
и развития межгосударственного экономического объединения, заключающегося в выработке наднационального права и сближении национальных налоговых систем.
2. Для совершенствования процесса гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений доказана необходимость ее осуществления на двух уровнях: горизонтальном
и вертикальном. При горизонтальной гармонизации согласованию подлежит национальное налоговое законодательство стран — участниц межгосударственного экономического объединения (внутри национального права), а при вертикальной гармонизации охватываются те налогово-правовые нормы, которые задают основное направление всему межгосударственному взаимодействию (наднациональные нормы).
3. В целях эффективного развития межгосударственных экономических объединений выделены четыре взаимосвязанных направления по гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений. Гармонизации подлежат:
- правовое регулирование косвенных налогов как налогов, оказывающих наибольшее влияние на взаимную торговлю и составляющих удельный вес
в объеме налоговых поступлений;
- правовое регулирование прямого налогообложения, так как разный уровень налогового бремени (нагрузки) ведет к созданию различных условий налоговой конкуренции стран — участниц объединения;
- правовое регулирование внутреннего и межгосударственного налогового контроля как инструмента, обеспечивающего своевременность, правильность
и полноту уплаты налогов во взаимной торговле между странами — участницами объединения, его способов, методов и форм;
- законодательство о трансфертном ценообразовании ввиду его активного использования вертикально интегрированными хозяйствующими субъектами в странах — участницах объединения.
4. Доказана необходимость закрепления в наднациональных актах стран — участниц ТС и ЕЭП основ политики в области акцизного обложения, направленной на уменьшение перечня подакцизных товаров и гармонизацию их ставок, путем разработки проектов соглашения об обороте алкогольной продукции в ТС и ЕЭП и соглашения об установлении ставок акцизов на алкогольную и табачную продукцию в ТС и ЕЭП.
5. Для единообразного подхода к правовому регулированию взимания прямых налогов обоснована необходимость организационно-правового регулирования прямого налогообложения, основанного на принципе недискриминации, при котором страны — участницы ТС и ЕЭП обеспечивают одинаковые условия движения четырех интеграционных свобод и торговли для всех стран — участников ТС и ЕЭП.
6. В целях эффективного внедрения интегрированной информационной системы взаимодействия налоговых органов стран-участниц ТС и ЕЭП, предусматривающей включение в нее информационных систем других контролирующих органов стран — участниц ТС и ЕЭП, обоснована необходимость введения унифицированного порядка информационного обмена между странами — участницами ТС и ЕЭП, предусматривающего единые правила и стандарты. Для оперативного отслеживания документооборота хозяйствующих субъектов и формирования информации об объемах взаимной торговли стран — участниц ТС и ЕЭП разработано определение межгосударственного контроля, который представляет собой контроль между налоговыми органами стран — участниц ТС и ЕЭП в форме информационного обмена в целях обеспечения единой системы администрирования налогов.
7. Обоснована необходимость принятия единых правил и принципов
в сфере правового регулирования налогообложения в странах-участницах ТС
и ЕЭП путем разработки проекта Основ наднационального налогового законодательства стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Проблемы, исследуемые в работе, в качестве самостоятельных еще не были объектом фундаментальных и прикладных исследований. Сформулированные диссертантом теоретические положения направлены на решение актуальных проблем налогового права, а также расширяют
и углубляют научные знания в области осуществления гармонизации налогового законодательства межгосударственных экономических объединений, представляют определенную ценность для последующих научных исследований и могут быть использованы в процессе преподавания учебных дисциплин «Налоговое право», «Международное налоговое право»
в высших учебных заведениях. Результаты исследования могут быть использованы органами государственной власти стран — участниц ТС и ЕЭП
в процессе укрепления сотрудничества в сфере налогообложения, повышения эффективности взаимодействия налоговых органов государств ТС и ЕЭП,
а также в научно-исследовательской работе преподавателей.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения диссертации, выводы и научно-практические рекомендации, направленные на развитие науки налогового права, были обсуждены
и одобрены на заседании отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства ИЗиСП при Правительстве РФ.
Тезисы исследования изложены диссертантом в 12 научных статьях, опубликованных в сборниках научных трудов, в журналах «Финансовое право», «Налоговая политика и практика» и в международно-аналитическом журнале «Евразийская интеграция: экономика, право, политика», которые входят в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, утвержденный Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.
Также основные положения диссертационного исследования были обсуждены на научно-практической конференции «Таможенный союз
и перспективы развития» (Москва, 2009 г.), Международной научно-практической конференции «Теоретические и практические аспекты таможенного регулирования на единой таможенной территории Таможенного союза» (Москва, 2009 г.), 6-ом Евразийском семинаре налоговых экспертов (Москва, 2010 г.), межвузовской научно-практической конференции «Современные проблемы финансового и налогового права» (Москва, 2011 г.),
II межвузовской научно-практической конференции «Современные проблемы финансового и налогового права» (Москва, 2012 г.), II Международной научно-практической конференции «Стратегия “Казахстан 2050: долгосрочное устойчивое развитие и приоритеты дальнейшего партнерства с Россией”» (Москва, 2013 г.) и впоследствии систематизированы в издании «Налоги
в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве».
Материалы исследования использовались диссертантом при чтении лекций и проведении семинаров по курсу «Налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Опыт Европейского союза в гармонизации налогового законодательства
Как отмечает М. Н. Марченко, глобализация влияет не только на изменение сущности права, на его источники или формы, но и воздействует на его содержание, на его институциональную и функциональную части, а также на стоящие перед ним цели и задачи, на его назначение; глобализация также оказывает определенное влияние на правотворчество и правоприменение.
Необходимость гармонизации законодательства обусловлена стремительным развитием экономической интеграции, приведшей к тому, что ведение какого-либо рода деятельности хозяйствующими субъектами на территории двух и более государств стало распространенным явлением, в результате чего и появилась проблема двойного налогообложения компаний в стране получения доходов и по месту постоянного пребывания4. В связи с этим межгосударственное сотрудничество в сфере налогообложения является важным звеном в развитии интеграционных объединений, основным инструментом которого выступает гармонизация налогового законодательства.
Расширение межгосударственного экономического сотрудничества и углубляющиеся интеграционные процессы предъявляют повышенные требования к совместимости международных соглашений и национальных правовых актов. От периода самостоятельного функционирования национальных правовых актов осуществляется переход к их гармонизации с нормами международных соглашений. В этой связи большое место отводится правовой гармонизации, направленной на достижение функционального равновесия международных и национальных правовых актов, обеспечивающей степень их взаимной сбалансированности и в итоге позволяющей правовой системе функционировать и развиваться в заданных интеграционных направлениях5.
По мнению А. В. Баркова, в условиях углубления межгосударственной экономической интеграции гармонизация налоговых систем заключается в сближении структур и принципов налогообложения, общих направлений налоговых реформ, согласовании налоговой политики и национального налогового права различных государств6.
В широком смысле налоговую систему можно представить как налоговый механизм, который включает организационно-правовые методы и средства, направленные на выполнение действий и задач налогового законодательства. В узком смысле под налоговой системой подразумевается совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей. Так или иначе в рамках интеграции для создания равных условий для хозяйствующих субъектов в целях функционирования налоговой системы и для исполнения задач и целей интеграции налоговое законодательство подлежит гармонизации.
Основными целями согласованной налоговой политики в рамках интеграционных объединений являются: - создание гармонизированного налогового пространства; - согласованное реформирование налоговых систем; - устранение налоговых барьеров, которые оказывают влияние на развитие экономических связей между странами и т. д.
Без гармонизации налогового законодательства невозможно преодолеть разницу в условиях хозяйствования для субъектов из разных государств. Именно поэтому основным условием достижения этих целей является гармонизация налогового законодательства.
По мнению Л. А. Лунца, Н. И. Марышевой и О. Н. Садикова, в гармонизации норм международного налогового права отражаются современные тенденции нормативного регулирования: происходящее повышение налогового регулирования с международными договорами содействует повышению эффективности правового воздействия на участников мирохозяйственных связей . Гармонизация подразумевает сближение позиций и взглядов, согласование подходов и концепций, совместную разработку правовых принципов о и обеспечение их взаимного соответствия . Как отмечал Ю. А. Тихомиров, на передний план всегда выдвигается решение задачи по гармонизации правовых актов, так как гармонизация играет особую роль при предотвращении и преодолении коллизий законов .
По мнению М. А. Пшеничного, гармонизация характеризуется не только как процесс совершенствования законодательства, но и возводится в ранг правового принципа, на котором основывается развитие конкретного функционального направления. Гармонизация законодательства — совокупность мер организационно-правового и политического характера, осуществляемых государством по согласованию законов посредством юридически установленных форм и методов с целью приведения их в органично слаженное, равновесное статико-динамическое состояние, позволяющее рассматривать весь законодательный массив как единое, технико-юридическое стройное, функционально эффективное правовое образование .
Условия осуществления гармонизации косвенного налогообложения на вертикальном уровне
В странах — участницах ТС и ЕЭП активно ведется работа по сближению и унификации национальных налоговых законодательств в области косвенного налогообложения.
Всеми странами ТС и ЕЭП приняты налоговые кодексы; определение предмета правового регулирования осуществляется достаточно единообразно. Так, налоговые кодексы устанавливают систему налогов и иных обязательных платежей, основные принципы налогообложения, регулируют отношения по установлению, изменению и прекращению их действия; также регулируют отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, права и обязанности налогоплательщиков и т. п.101
Что же касается прочих правовых положений, то тут наблюдаются и различия. Например, существует множество классификаций налоговых платежей по различным основаниям, основным из которых является деление налоговых платежей в зависимости от уровня компетенции органов государственной власти на их установление и введение, например: - в Российской Федерации налоги и сборы делятся на федеральные, региональные и местные; - в Республике Беларусь — на общегосударственные и местные; - в Республике Казахстан такое деление отсутствует, но используются только перечни налогов, сборов, государственных пошлин и таможенных платежей.
Таким образом, необходимым аспектом в гармонизации налогового законодательства является введение закрытого перечня налоговых платежей различного уровня (местных и республиканских), так как данная проблема неоднократно возникает при рассмотрении межгосударственных налоговых споров ввиду того, что межгосударственные соглашения и договора не учитывают местное налогообложение и права местных органов на их введение, отмену и установление льгот, что приводит к возникновению спорных ситуаций.
Основным направлением гармонизации налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП является гармонизация косвенного налогообложения (НДС и акцизов), так как система взимания косвенных налогов в большей степени подлежит гармонизации, так как именно косвенные налоги оказывают наибольшее влияние на взаимную торговлю, ценообразование товаров и составляют наибольший удельный вес в объеме налоговых поступлений всех государств — членов ТС и ЕЭП.
Одним из важных бюджетообразующих налогов стран — участниц ТС и ЕЭП является НДС, но его параметры в каждой стране сохраняют существенные различия.
На вертикальном уровне гармонизации правовой основой взимания НДС и акцизов в ТС являются многосторонние договоры, а именно: - Соглашение между Правительством РБ, Правительством РК и Правительством РФ от 25 января 2008 г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг I О? в Таможенном союзе» (далее — Соглашение от 25 января 2008 г.); - Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г. (далее — Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой); - Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.104 (далее — Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг).
В соответствии с Соглашением под косвенными налогами понимаются НДС и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор). Под экспортом и импортом понимается соответственно экспорт и импорт товаров с территории одного государства — участника ТС на территорию другого государства — участника ТС. Данное соглашение, как следует из его названия, устанавливает принципы взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров.
Согласно нормам Соглашения во взаимной торговле трех государств реализован принцип взимания косвенных налогов по стране назначения в условиях отмены таможенного оформления и таможенного контроля на внутренних границах.
Взимание НДС на импорт осуществляется налоговыми органами, ввиду чего возникает необходимость усиления администрирования косвенных налогов в условиях отсутствия таможенного оформления товаров, а именно контроль за обеспечением полноты поступления в бюджет НДС по импортируемым товарам.
Налоговые органы страны-экспортера осуществляют возмещение НДС по экспорту товаров на основании информации, полученной от налоговых органов страны-импортера, без подтверждения таможенными органами факта осуществления экспорта.
Нормативно-правовая основа взаимодействия в сфере прямых налогов в странах Таможенного союза и Единого экономического пространства
При ввозе на территорию РБ — как объем подакцизных товаров в натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов; как таможенная стоимость подакцизных товаров, увеличенная на подлежащие уплате суммы таможенных пошлин, — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены процентные (адвалорные) ставки акцизов;
При реализации (передаче) ввезенных в РБ подакцизных товаров — как объем подакцизных товаров в натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, ввезенным без уплаты акцизов; как стоимость подакцизных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен без учета акцизов, — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены процентные (адвалорные) ставки акцизов;
В Республике Казахстан (ст. 283, 284 НК РК) как объем (количество) произведенных, реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.
В Российской Федерации (ст. 187-191 НК РФ) при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от ставок определяется: - как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения); - как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки; - как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации (или рыночных цен), действовавших в предыдущем налоговом периоде — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) ставки; - как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении при твердой (специфической) ставке и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) ставок. При ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией налоговая база определяется: - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) — как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении; - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма: их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины; - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки.
Налоговая база в государствах — членах ТС и ЕЭП определена при реализации подакцизных товаров на территории государства и при ввозе подакцизного товара на таможенную территорию страны практически одинакова. Данный элемент гармонизирован. Налоговым периодом во всех странах — участницах ТС и ЕЭП признается календарный месяц. Данный элемент гармонизирован. Налоговые ставки в Республике Беларусь (ст. 112 НК РБ) могут устанавливаться в абсолютной сумме на физическую единицу измерения подакцизных товаров (твердые (специфические) ставки); в процентах от стоимости подакцизных товаров или таможенной стоимости подакцизных товаров, увеличенной на подлежащие уплате суммы таможенных пошлин (процентные (адвалорные) ставки).
В Республике Казахстан (ст. 280 НК РК) устанавливаются в абсолютной сумме на единицу измерения (твердые) в натуральном выражении.
В Российской Федерации (ст. 193 НК РФ) налоговые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу измерения подакцизных товаров (твердые (специфические) ставки); комбинированные ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) ставок (по сигаретам и папиросам); адвалорные (в процентах) ставки. Гармонизация ставок акцизов целесообразна в отношении тех товаров, по которым велика вероятность их нелегального оборота. Данный элемент требует гармонизации. Порядок исчисления акцизов в Республике Беларусь (ст. 120 НК РБ) осуществляется следующим образом. 1. Сумма акцизов по подакцизным товарам исчисляется как произведение налоговой базы и ставки акцизов. 2. Общая сумма акцизов, устанавливаемая по итогам налогового периода по всем операциям по реализации подакцизных товаров, определяется путем сложения сумм, исчисленных для каждого вида подакцизного товара. 3. Сумма акцизов, подлежащая уплате плательщиком в бюджет, определяется как разница между общей суммой акцизов, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой налоговых вычетов.
В Республике Казахстан (ст. 289 НК РК) исчисление суммы акциза производится путем применения установленной ставки акциза к налоговой базе. В Российской Федерации (ст. 194-198 НК РФ) сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой налоговой ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров
Порядок исчисления сумм акциза по подакцизным товарам в государствах — членах ТС и ЕЭП в целом одинаков. Сумма акциза, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма исчисленного акциза уменьшенная на налоговые вычеты.
Данный элемент гармонизирован. Перечни подакцизных товаров по большинству позиций совпадают во всех государствах — членах ТС и ЕЭП: спирт, алкогольная продукция, табак и табачные изделия, нефтепродукты, автомобили и др. Особенностью указанного объекта гармонизации является наличие различных наименований позиций, облагаемых по различным ставкам акцизов товаров с содержанием этилового спирта (спирт, алкоголь, спиртосодержащая продукция, пиво, слабоалкогольные напитки).
Правовое регулирование и условия гармонизации межстранового контроля стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства
Необходимо также отметить, что в Республике Беларусь, в отличие от всех государств — членов ТС и ЕЭП, до окончания проведения выездной проверки может быть составлен промежуточный акт по выявленным нарушениям. Промежуточный акт составляется в случаях, если выявленное нарушение может быть сокрыто или по выявленным фактам необходимо принять неотложные меры по их устранению и привлечению к ответственности лиц, чьи действия (бездействие) повлекли нарушение законодательства.
Факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в общий (итоговый) акт проверки.
До подписания акта выездной проверки в срок, не превышающий двух рабочих дней от даты оформления проекта акта, плательщику предоставляется возможность ознакомиться с результатами проверки и представить документы, относящиеся к ней. В течение одного рабочего дня с даты представления документов налоговым органом принимается решение о принятии либо отклонении предоставленных документов.
При отсутствии замечаний по проекту акта проверки акт проверки подписывается в срок не позднее семи рабочих дней со дня, следующего за днем окончания проверки. Днем составления акта (справки) проверки считается день подписания акта.
При наличии возражений по акту проверки подписывающие его лица делают об этом запись перед своей подписью и не позднее пяти рабочих дней со дня подписания акта представляют в письменном виде возражения по его содержанию в инспекцию, назначившую проверку. По истечении пятидневного срока возражения к рассмотрению не принимаются.
По истечении пяти рабочих дней со дня вручения акта проверки плательщику при отсутствии его письменных возражений, а при наличии возражений — на следующий день, после составления по ним заключения начальником отдела обеспечивается внесение руководителю налогового органа проекта решения по акту проверки. Решение по акту проверки выносится с учетом заключения по поступившим возражениям, а также с учетом результатов проведенных дополнительных и (или) встречных проверок. Решение по акту проверки в течение пяти дней со дня его принятия вручается лично под расписку плательщику (иному обязанному лицу) (его представителям) или передается иным способом, позволяющим установить дату его получения плательщиком.
В Республике Казахстан завершением срока налоговой проверки считается день вручения налогоплательщику акта налоговой проверки. При этом акт считается врученным, если налогоплательщик поставил отметку о его получении. При невозможности вручения акта налогоплательщику налоговым органом проводится налоговое обследование. В данном случае сроком завершения налоговой проверки будет являться дата проведения налогового обследования.
По завершении налоговой проверки в случае выявления нарушений органом налоговой службы выносится уведомление о результатах налоговой проверки, которое направляется налогоплательщику не позднее пяти рабочих дней со дня вручения налогоплательщику акта налоговой проверки; если по завершении налоговой проверки нарушения налогового законодательства не установлены, уведомление по результатам налоговой проверки не выносится.
Также необходимо отметить, что, в отличие от всех государств — членов ТС и ЕЭП, в Российской Федерации в последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы составляет справку о проведенной проверке (ст. 89 гл. 14 НК РФ), в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручает ее налогоплательщику. В течение двух месяцев со дня составления справки по результатам выездной налоговой проверки должностными лицами налогового органа составляется акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка. Далее в течение пяти дней акт должен быть вручен лицу или передан ему иным способом, свидетельствующим о дате получения лицом, в отношении которого проводилась проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение десяти дней со дня истечения 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Также необходимо отметить и другой немаловажный аспект: в Республике Казахстан существует такой вид проверки как мониторинг крупных налогоплательщиков (гл. 87 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» НК РК), который осуществляется путем анализа финансово-хозяйственной деятельности крупных налогоплательщиков с целью определения их реальной налогооблагаемой базы, контроля соблюдения налогового законодательства РК и применяемых рыночных цен в целях осуществления контроля при трансфертном ценообразовании. Мониторингу подлежат триста крупных налогоплательщиков, имеющих наибольший совокупный годовой доход, который определяется на основании данных декларации по корпоративному подоходному налогу за налоговый период, предшествующий году утверждения перечня крупных налогоплательщиков, подлежащих мониторингу.
