Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Косвенные налоги: общие проблемы теории и практики 12
1 Косвенные налоги: обзор определений 12
2 Правовое значение переложения для косвенных налогов 22
3 Юридические аспекты способа определения платежеспособности для косвенных налогов и современное понимание налогов на потребление..41
4 Способ взимания косвенных налогов и его правовой эффект 59
5 Категория «косвенные налоги» в нормативных документах, законодательстве и практике 77
5.1. Косвенные налоги в международных документах и практике 77
5.2. Косвенные налоги в российском законодательстве и практике 99
ГЛАВА 2 Отдельные финансово-правовые проблемы косвенных налогов 108
6 Особенности правовых норм о косвенных налогах 108
7 Особенности правоотношений в области косвенного налогообложения 131
8 Юрисдикция (суверенитет) государства и налоговый иммунитет в области косвенных налогов 149
9 Особенности устранения международного двойного налогообложения для косвенных налогов 168
Заключение 179
- Правовое значение переложения для косвенных налогов
- Способ взимания косвенных налогов и его правовой эффект
- Особенности правовых норм о косвенных налогах
- Юрисдикция (суверенитет) государства и налоговый иммунитет в области косвенных налогов
Введение к работе
государства перешли от обложения косвенными налогами отдельных товаров к универсальным объектам обложения. Косвенное налогообложение распространилось практически на все обменные операции, включая торговлю услугами. После периода упадка косвенного налогообложения в связи с введением подоходного налога, который продлился с конца XIX века до середины XX века, косвенные налоги вновь стали играть значительную роль в налоговых системах отдельных государств и в международной торговле. Введение в ЕС и стремительное распространение в мире налога на добавленную стоимость можно назвать одним из крупнейших событий в международной экономике и в современной финансовой науке.
Косвенные налоги тесным образом связаны с международной торговлей, регулирование которой на современном этапе во многом определяется нормами документов Всемирной торговой организации. Построение отношений между Россией и ее торговыми партнерами, которые являются участниками ВТО, а возможно и предстоящее вступление России в ВТО требуют разработки проблемы косвенных налогов. Значение настоящего исследования, в особенности значение исследования международных аспектов косвенного налогообложения будет возрастать с усилением влияния ВТО на мировую торговлю и с расширением международных связей России. Немаловажную роль сыграют теоретические исследования в области косвенных налогов в процессе изменения и совершенствования российского законодательства в связи с вступлением России в ВТО.
Наконец, уточнение теоретических представлений и разработка
концептуальных вопросов налоговых систем имеет большое значение для
развития науки финансового права. Развитие науки идет от простого
собирания фактов, через изучение и раскрытие отдельных
закономерностей к связной, логически стройной научной теории,
объясняющей старые, уже известные факты и предсказывающей новые.1
Изучение тех или иных явлений всегда присутствует в любой науке и
создает логически стройную научную теорию, которая позволяет давать
прогнозы на будущее. Как справедливо замечает К.С. Вельский,
аналитическая функция финансовой науки состоит, в том числе, в
приведении финансово-правовых норм «в стройную понятийную
систему» . Классификация налогов служит отправной точкой для решения
целого ряда проблем различного уровня. Процесс коренных
преобразований и налоговых реформ требует внесения предложений по
развитию концепции правового регулирования в области
налогообложения. К сожалению, на сегодняшний день российское
законодательство в области налогообложения отличается отсутствием
концепции и последовательности. Между тем, научность
нормотворчества как принцип законодательного процесса диктует необходимость научной проработки и обязательный прогноз последствий принятия того или иного акта.3 Фундаментальное теоретическое изучение проблем косвенных налогов способствует совершенствованию норм законодательства и последовательной реализации принципа определенности и экономической обоснованности налоговых норм. В правоприменительной практике нередко возникает потребность обратиться к теоретическим основам, в том числе к теоретической
1 См. статью «Наука» / Краткий словарь по философии. М. 1966, стр. 176
2 Вельский K.C. Финансовое право. М. Юрист. 1994г., стр. 19
3 Карасев M.H. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. - М.: ООО
«Вершина», 2004.С. 195
классификации. Особенно часто в правоприменительной практике последнего времени обращались к категории «косвенные налоги». Речь идет о практике Высшего Арбитражного суда и Конституционного суда в 2001 -2003 году.4Вместе с тем, данной проблеме уделялось недостаточно внимания в научной и учебной литературе, в результате, критерии классификации утратили четкость, а определение косвенных налогов стало искажаться. Для целей законодательства и правоприменительной практики недостаточно разработанные с теоретической точки зрения категории перестают выполнять отведенную им роль. Недостаточное внимание в последнее время уделялось и отдельным правовым аспектам косвенного налогообложения, таким как проблемы правоотношений, проблемы структуры правовых норм и их особенности для отдельных видов налогов.
В связи с оживлением внешней торговли и активным участием России в международных экономических отношениях особую актуальность приобретают вопросы разграничения фискальной юрисдикции государств. В последнее время появился целый ряд работ, посвященных отельным вопросам международного налогообложения, но все эти работы в основном касаются международных аспектов налога на доходы физических и юридических лиц, налогов на имущество. Международные аспекты косвенного налогообложения оставались без внимания, хотя доходы от косвенных налогов и потери бюджета от пробелов в законодательстве о международных аспектах косвенного налогообложения ничуть не меньше, особенно в свете предстоящего вступления России в ВТО. Международные аспекты косвенного налогообложения, в частности, принципы разграничения фискальной юрисдикции между государствами, избежание двойного налогообложения
4 См. подробнее Кудряшова Е.В. Косвенные налоги в теории и практике.// Вестник ВАС 2002, № 7
и вопросы иммунитета стали одним из предметов настоящего исследования.
Настоящая работа имеет важное значение для правоприменительной практики и дает возможность теоретически обоснованно устанавливать и толковать нормы законодательства о косвенных налогах. В работе рассматривается суть косвенного налогообложения и практическое значение теоретических выводов.
Степень разработанности темы. Финансово-правовые аспекты косвенных налогов, а также смежные с ними проблемы классификации налогов, проблемы переложения и т.д. широко обсуждались в литературе конца XIX - начала XX веков. Различные аспекты косвенных налогов были рассмотрены в работах И.М Кулишера, К.Г. Pay, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула, В. Яроцкого, М.Н. Соболева, В. Твердохлебова, А.А. Соколова, П.П. Гензеля, Г.И. Болдырева и других авторов, чьи труды не утратили актуальности до сих пор.
По словам К.С. Вельского в период после 30-х годов косвенные налоги были «фигурой умолчания» в учебниках по финансовому праву5. Тем не менее, упоминание о косвенных налогах и немногословное определение можно встретить, например, в учебнике по финансовому праву под редакцией Гурвича М.А. Вопросам косвенных налогов в отечественной литературе посвящены монографии Фридмана М.И. (Современные косвенные налоги на предметы потребления. Т.1, Обложение спирта, сахара, пива и табак в Германской империи.), Иловайского СИ. (Косвенное обложение в теории и практике, вып.1), Миропольского Д.А. (Косвенные налоги в России 1855-1880г.), Микеладзе П.В. (Косвенные налоги), Лебедева П.М. (Организация и техника косвенного обложения.) и Др..
Вельский К.С. Финансовое право. М.:Юрист. 1994г., стр. 19
Среди зарубежных авторов, которые затрагивали проблематику косвенных налогов, следует назвать R. Musgrave and P. Musgrave, Joseph E. Stiglitz, Edward J. Mc Caffery, Ben J. M. Terra, Alan A. Tait, A. Ogley, John J. Jackson, Asif H. Qureshi и другие.
Среди работ современных авторов в связи с проблемами косвенного налогообложения необходимо особо отметить монографии, учебники и статьи А.Н. Козырина (монографии «Таможенная пошлина» «Таможенные режимы»), Р.А. Шепенко («Акцизы»), В.А. Кашина (статьи), Д. М. Щекина (статьи), Г.П. Толстопятенко («Европейское налоговое право»), Н.М. Артемова («Финансово-правовое регулирование внешнеторговой деятельности»). Теоретические вопросы налоговых правоотношений и финансового контроля были рассмотрены в работах Халфиной P.O. Ашмариной Е.М., Горбуновой О.Н., Запольского С.Г., Химичевой Н.И., Грачевой Е.Ю., Соколовой Э.Д., Вельского К.С., Веремеенко И.И. Шохина СО.
Вопросы косвенного налогообложения затрагивались на конференциях и в документах Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, Всемирной Торговой Организации. Европейской Комиссии и других международных и региональных организаций. Несмотря на достаточное количество материалов по проблематике косвенных налогов, комплексные исследования категории косвенных налогов в российской финансовой и правовой науке относятся только к началу XX века. В последнее время, в литературе и практике обращались лишь к отдельным узким вопросам косвенных налогов, не углубляясь в изучение теоретических основ явления в целом.
Объект, предмет, цели и задачи исследования. Объектом настоящего исследования стала категория косвенные налоги в целом. К предмету рассмотрения относились правовые вопросы теоретического и
практического характера, возникающие в науке финансового права в связи с косвенным налогообложением.
Целью исследования было изучение теоретического и практического значения категории косвенные налоги, а также отдельных наиболее актуальных проблем косвенного налогообложения.
Методология и методика исследования. В качестве основополагающего метода в настоящем исследовании был принят диалектический метод, предполагающий объективность и всесторонность познания явлений действительности. В работе использованы также общенаучный метод познания, системный подход к изучению объектов исследования, а также частные методы: анализ и синтез научных концепций, сравнительно-правовой метод, формально-логический и исторический метод.
Теоретическую основу работы составляют труды российских и зарубежных ученых юристов и финансистов, которые уже были упомянуты выше.
Эмпирическая основа диссертационного исследования включает судебную практику, практику конституционного суда, документы международных организаций. В работе использованы решения, принятые экономическим судом СНГ, а также приводятся примеры из практики суда Европейского Сообщества,
Научная новизна исследования. Прежде всего, следует сделать общее замечание о том, что теоретические проблемы финансового права в современной литературе незаслуженно забыты и приоритет отдается прикладным вопросам правоприменения. Современные авторы, в большинстве случаев ограничиваются комментариями к действующему законодательству и его изменениям. Между тем, система теоретических знаний и разработок составляет фундамент науки и необходима для
правильного и последовательного законотворческого процесса и толкования законодательных норм.
Настоящее диссертационное исследование посвящено прежде всего разработке и уточнению концептуальных теоретических вопросов финансового права и финансовой науки в области косвенного налогообложения. В отличие "от работ посвященных лишь отдельным прикладным аспектам косвенного налогообложения, настоящая работа носит комплексный характер и рассматривает теоретические основы косвенного налогообложения. Вместе с тем, теоретические финансово-правовые положения рассмотрены в настоящей работе в системной взаимосвязи с практическими проблемами. Автор наглядно демонстрирует практическое значение теоретических положений для законотворчества и толкования существующих правовых норм. В диссертации особое внимание было уделено ряду актуальных вопросов финансового права в контексте конкретного вида налогов. В отличие от большинства работ, где финансовые и налоговые правоотношения обычно исследуются как общие положения, в отрыве от конкретных видов налогов или их групп, в настоящей работе рассматриваются особенности налоговых правоотношений для косвенных налогов, исследована структура правоотношений и их субъектный состав. В настоящей диссертации серьезное внимание уделено исследованию международных аспектов косвенного налогообложения. По результатам проведенного диссертационного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
- Категория «косвенные налоги» сохраняет свое теоретическое значение и может быть использована для обоснования конкретных выводов в правоприменительной практике. Однако, закрепление категории «косвенные налоги» в законодательстве порождает споры о толковании.
В связи с этим законодателю не рекомендуется использовать термин «косвенные налоги» в нормативных актах.
В работе уточняется, что с юридической точки зрения, переложение представляет собой перераспределение налога между юридическим субъектом налога (налогоплательщиком) и фактическим плательщиком налога (носителем) налога под влиянием различных факторов. В силу непредсказуемости процесса переложения для косвенных налогов следует говорить о законодательно закрепленной и гарантированной в нормами закона возможности их переложения, а не о требовании законодательства. Прямое указание в законе на то, что налог может быть переложен в цене (или ранее действовавшая формулировка «включается в цену») представляется удачным как с точки зрения юридической техники, так и с точки зрения достижения цели правового регулирования. Статья 199 НК РФ, которая содержит формулировку «отнесение сумм акциза», не отвечает требованиям юридической техники о ясности и четкости налогового законодательства и должна быть усовершенствована.
В исследовании уточняется, что косвенные налоги являются налогами на потребление, только если потребление определяется через доход с помощью экономической формулы. Категория «налоги на потребление» имеет собственное значение в современном финансовом праве.
Автором рассматривается вопрос о роли налогоплательщика в конструкции косвенных налогов. Главной особенностью способа взимания косвенных налогов является, наличие полноправного налогоплательщика, который несет обязанности по учету объекта, исчислению, удержанию и уплате в бюджет, и при этом имеет законодательно закрепленную возможность переложить налог на третье лицо (носителя налога), не участвующее в налоговых правоотношениях. Налогоплательщик
косвенных налогов не может считаться посредником (как это было при откупе) или сборщиком налога.
Устанавливается, что для косвенных налогов сохраняется традиционная модель правоотношений «налогоплательщик — государство». Носитель налога не может быть признан субъектом налоговых правоотношений. В ходе исследования выявлено, что к особенностям правоотношений по поводу взимания косвенных налогов относится наличие в них фактической составляющей: отношений между плательщиком и носителем налога, которая относится к сфере реализации правоотношений. Конструкция косвенных налогов не допускает признания лица, на которое перелагается налог (носителя налога), налогоплательщиком. В связи с этим нормы главы 22 Налогового кодекса об акцизах, в которых налогоплательщиком акиизов установлен носитель налога (получатель нефтепродуктов), не имеют под собой экономического основания. Законодателю предлагается внести изменения и восстановить традиционную конструкцию правоотношений для акцизов на нефтепродукты.
В работе показывается, что особенностью норм о косвенных налогах является «завуалированное» отражение в них экономической методики исчисления налога и наличие среди них правовых норм с техническим содержанием, которые описывают или классифицируют товары и услуги.
Обосновывается, что для косвенных налогов существуют собственные принципы разграничения фискальной юрисдикции государств, связанные с переложением налогов. Общепризнанным в международной практике принципом разграничения юрисдикции государств в области косвенного налогообложения является принцип страны назначения.
Выявляется, что налоговый иммунитет не распространяется на носителей косвенных налогов. Дипломатический иммунитет включает
только освобождение от личных (прямых) налогов и не включает освобождение от косвенных налогов.
Определяется, что устранение международного двойного налогообложения в области косвенных налогов достигается с помощью освобождения экспорта от косвенных налогов и обложения импорта. Устранение международного двойного налогообложения для косвенных налогов осуществляется с помощью внутреннего законодательства, применения принципов Всемирной Торговой Организации и заключения специальных двусторонних соглашений по косвенным налогам. Двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения и педотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал не распространяются на косвенные налоги. - В работе уточняется понятийный аппарат: «способ взимания налога» (наиболее общие правила налоговой администрации и порядка изъятия налога в бюджет), «техника обложения» (Техника обложения относится исключительно к учету объектов обложения и имеет целью предотвратить уклонения от уплаты налога. Техника обложения носит черты регламентации и может быть собственная для каждого налога, или даже для определенной отрасли хозяйства.) Анализируются понятия связанные с проблематикой диссертации: «потребление», «налоги на потребление», «носитель налога».
Настоящая работа вносит вклад в развитие науки финансового-права. В ней представлены теоретические разработки и их практическое применение.
Отдельные положения настоящей диссертации были предложены для обсуждения на общероссийской научно-практической конференции «Проблемы возврата косвенных налогов» (Москва, ноябрь 2001 года), проводившейся Ассоциацией коммерческого права и юридических
исследований, Американской Ассоциацией юристов и ОАО «Объединенные консультанты «ФДП».
Материалы диссертационного исследования получили отражение в научных работах и статьях, опубликованных автором.
Правовое значение переложения для косвенных налогов
Изначально понятия «прямые» и «косвенные» налоги подразумевали «неперелагаемые» и «перелагаемые».45
Что же такое переложение? Согласно определению, данному М. Панталеоне, «переложение - процесс, с помощью которого плательщик вознаграждает себя полностью или частично за уплату налога»46. Переложение связывается с процессом обмена и ценой. Для переложения налога необходимы два лица - первоначальный плательщик, который сделал взнос, внес налог в казначейство и окончательный носитель налога, возмещающий его первому и действительно выкладывающий деньги. Между этими двумя актами имеется промежуточное действие именуемое переложением . Переложение является «финансовым процессом»48 между двумя лицами: «вносителем» и носителем налога. Переложение налогов было популярной темой для дискуссий среди ученых-финансистов, и взгляды на проблему переложения имеют свою историю развития49. Нужно отметить интересный анализ развития теорий переложения налогов, данный И.М. Кулишером. И.М. Кулишер проводит параллели между развитием взглядов на налог вообще и развитием теорий переложения налогов. Так, он отмечает, что характерным для теории диффузии (распределения налогов среди всех налогоплательщиков) было то, что среди ее крупнейших представителей были те, кто доказывал, что налог не есть бремя, а составляет плату за услуги государства, которую должны вносить все.
В рамках исследования переложения налогов разные налоги предлагались в качестве наиболее справедливых. Существовали разные мнения относительно того, какие налоги следует относить к категории перелагаемых и к категории неперелагаемых налогов. В частности, долгое время оставалось распространенным утверждение о полной неперелагаемости лично-подоходного налога. Выяснив социальные условия переложения, ученый финансист Вагнер показал, что стремление к переложению податного бремени существует и при равномерном подоходном налоге и тем самым разрушил твердое убеждение в неперелагаемости лично-подоходного налога51.
Сильным толчком развития теории переложения налогов стала разработанная в конце XIX века теория предельной полезности, где была сделана новая попытка объяснения цены. Тогда же М. Панталеоне указал на связь переложения налогов с ценой товаров, что стало его заслугой и было воспринято в последующем. По мнению В. Твердохлебова, М. Панталеоне принадлежит заслуга того, что он сформировал основные исходные посылки, сформулировал понятия и определения теории переложения. Однако, Тредохлебов в начале XX века заявил, что теория переложения «ждет своего творца»52.
И.М. Кулишер сделал вывод, что раз переложение является результатом меновых сделок, то там, где нет обмена, процесс переложения должен остановиться и прекратиться, то есть налог находит своего истинного носителя. В качестве связующего звена между налогоплательщиком и носителем налога выступает цена. Обмен сам по себе не вызывает каких-либо фактических отношений между налогоплательщиком, потому что если такой обмен будет безвозмездным, то налог не может быть переложен53. Кулишер вводит понятие «экономической силы», которая определяет, кто окажется носителем налога. Обмен - экономическая борьба, в которой плательщик налога старается переложить налог на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически наиболее сильный переложит налог на слабого. С начала XX века переложение налогов связывают с ценой. Соответственно, переложение возможно от продавца к покупателю товара и наоборот.
В теории выделяют несколько видов переложения. Переложение может быть прямым или обратным. Прямое переложение налога имеет место, когда налогоплательщик перелагает налог на носителя налога. Обратное переложение имеет место тогда, когда носитель налога перелагает налог на налогоплательщика. Приведем пример обратного переложения. НДС предполагает переложение налога на носителя, но в том случае, когда цена товара «упирается» в платежеспособный спрос, цена падает и НДС уменьшает прибыль реализующего товары и услуги предприятия54 -происходит обратное переложение налога.
Переложение может быть предусмотрено законом и не предусмотрено законом. В налоговом законодательстве можно найти также нормы, где законодатель предусматривает «обратное» переложение налога или допускает произвольное распределение суммы налога между юридическим плательщиком и потенциальным носителем налога. Обратное переложение фактически допускается при установлении льгот по НДС в отношении финансовых услуг, которые предусмотрены законодательством многих стран. Вообще, в силу конструкции НДС как перелагаемого налога со сложным механизмом зачета единственной «настоящей» льготой является нулевая ставка. Нулевая ставка означает, что плательщик налога не начисляет налог при реализации товаров и услуг (ставка «О»), при этом, он может зачесть или возместить из бюджета НДС по приобретенным товарам и услугам. Если на товары и услуги, реализуемые налогоплательщиком, освобождаются от НДС, одновременно, не предоставляется возможность зачесть НДС, уплаченный по приобретенным в связи с необлагаемой реализацией товарам и услугам, налог ложится на юридического плательщика. Льготы по НДС являются примером законодательного закрепления «обратного» переложения, хотя в данном случае законодатель не препятствует повышению цен и фактическому переложению налога на потребителей за счет повышения цен.
Способ взимания косвенных налогов и его правовой эффект
Начинать рассмотрение способа взимания косвенных налогов следует с того, что среди ученых-юристов и финансистов нет единого мнения о том, что считать способом взимания налога.
Изначально, в качестве способов взимания налогов рассматривались взимание налогов по кадастру (прямые налоги) и взимание налогов по тарифу (косвенные налоги). СИ. Иловайский приводит в своей книге мнение немецкого автора Вагнера, который пытается объяснить различия между прямыми и косвенными налогами исходя из «основания назначения и взимания налогов». Вагнер считал, что с точки зрения способа назначения и взимания, прямые налоги назначаются и взимаются на основании постоянных или считаемых за постоянные данных, заранее определенных, т.е. по кадастрам. Напротив, косвенные налоги взимаются на основании единичных, изменяющихся, более или менее случайных, а потому не определенных заранее данных .
Способ назначения и взимания может пониматься и как выбор объекта налога. К косвенным налогам в данном случае относят налоги, которые вытекают из хозяйственных актов, оборотов, финансовых операций136. Существенным для способа взимания налога часто считается вопрос о том, «существует ли прямое юридическое отношение или есть тут чье либо посредничество». Все три приведенные точки зрения совершенно обоснованно по мнению автора настоящей работы подвергались критике.
Согласно первому подходу, где под способом понимаются основания назначения и взимания, к прямым налогам должны быть отнесены те, которые взимаются периодически, посредством именных списков плательщиков и по заранее определенным признакам. В основу их кладется оценка облагаемых предметов и прямые налоги в этом смысле называют еще оценочными, а в дореволюционном русском законодательстве и литературе окладными. Косвенные налоги, согласно этому подходу, уплачивается населением вне всякой связи со сроками, обычно, при покупке товара по установленному для таких налогов тарифу. Отсюда их наименование тарификационные или по русскому законодательству неокладные138. Но в различных странах и в разное время способы взимания разных налогов не одинаковы и это приводит к результату, что один и тот же налог может быть отнесен и прямым и к косвенным одновременно. В частности, налог с наследования и дарения по своим основным признакам является несомненно прямым налогом, но если в основу классификации положен способ взимания налога, заключающийся в периодичности, оценочном или тарифном принципе взимания налога, постоянстве и непостоянстве признаков платежеспособности, то этот налог должен быть отнесен к косвенным, потому что он взимается не периодически и не по спискам и кадастрам . В отношении кадастра и тарифа многими авторами убедительно было доказано, что они не являются взаимоисключающими понятиями. Видимо поэтому в настоящее время такое различие редко встречается в литературе.
Способ взимания налога вряд ли можно сводить только к выбору объекта обложения - вторая точка зрения на способ взимания налога. Возникают сомнения относительно того, насколько выбор объекта является самостоятельным по отношению к иным критерием оценки характеристик налога: перелагаемости, платежеспособности. Как уже отмечалось выше, в главе настоящей работы о переложении, переложение чаще всего осуществляется в процессе обмена, по этой причине в качестве объектов избираются акты хозяйственной жизни. Как справедливо замечает М.Н. Соболев, совпадение взимания налога с каким-либо объектом не есть дело усмотрения государства. Оно вытекает из мысли, что наличие данного объекта дает право умозаключить об известной налогоспособности.140 Следовательно, выбор объекта подчинен критериям перелагаемости и платежеспособности.
В зависимости от характеристик объекта некоторыми авторами предлагалась самостоятельная классификация налогов. А.А. Соколов предлагал делить налоги по степени персональности и объектности на персонально-окладные и объектные или неокладные. В объектных или неокладных налогах законодатель отказывается от попытки установить действительного плательщика налога. Сам же Соколов при этом замечает, что «деление налогов по степени их большей или меньшей персональности или объектности до известной степени охватывает и деление налогов по признаку их большей или меньшей переложимости, так как именно налоги, являющиеся высшей формой персонального обложения менее переложимы, а объектные налоги, наоборот, являются наиболее переложимыми»141. Большая или меньшая связь налога с субъектом обусловлена тем, насколько законодатель допускает перелагаемость для данного налога.
Особенности правовых норм о косвенных налогах
В теории государства и права правовой нормой называется рассчитанное на регулирование вида общественных отношений общее правило поведения, установленное или санкционированное государством и охраняемое от нарушений с помощью мер государственного принуждения. Норма - это правило должного обращенное в будущее . Из всех имеющихся классификаций наиболее важна отраслевая классификация правовых норм по предмету правового регулирования, т.е. по виду тех общественных отношений, которые регулируются нормой. Эта классификация лежит в основе построения системы права, деления его на отрасли и институты . Отдельно от других выделяются финансово-правовые нормы, предметом регулирования которых являются финансовая деятельность государства. Финансовая деятельность государства, в свою очередь, представляет собой процесс собирания, распределения (перераспределения) и использования денежных средств, обеспечивающих практическое выполнение функций государства .
Любые нормы о налогах относятся к финансово-правовым нормам и разделяют их характерные черты и особенности.
Во-первых, нормы о налогах относятся к публичным нормам и складываются в области публичных интересов .
Далее, следует отметить тесную связь отрасли финансового права, равно как и норм этой отрасли, с экономикой. Поль Мари Годме писал, что «связь финансов с экономикой, гибкость и оборотоспособность данной части имущества и связанная с этим возможность злоупотреблений требуют, чтобы государственные финансы регламентировались специальными государственными нормами. ... Эти нормы влияют на все стороны жизни - экономики и политики -составляют самостоятельную отрасль права» . Правовая форма, под которой понимается совокупность правовых норм, система права, норма права и т.д., объективно обусловлена двумя факторами. С одной стороны, правовая форма обусловлена содержанием регулируемых отношений, что является одной из основных закономерностей права. С другой стороны правовая форма определяется волей государства, детерминированной, в свою очередь, материальными условиями жизни общества232. Поль Мари Годме назвал два фактора, определяющих особенности правовой формы финансовых отношений. Во-первых, система норм финансового права теснейшим образом связана с экономическим содержанием регулируемых отношений. Во-вторых, государство должно учитывать «материальные условия», а именно гибкость, оборотоспособность и возможность злоупотреблений в этой сфере.
В качестве наиболее целесообразного принципа построения системы отрасли финансового права Р.О Халфина предлагает следующий принцип. При построении общей части финансового права более широко должны использоваться правовые критерии, при построении особенной части -критерии экономического содержания норм и правоотношений с учетом их юридической природы223. При таком построении системы не возникает опасности излишней «юридизации», отрыва правовой формы от ее экономического содержания и в то же время сохраняется целостность финансового права как отрасли права. Право не растворяется в экономике, специфические особенности правового регулирования не подменяются простым описанием технико-экономического содержания финансово-правовых норм.234 Универсальные правовые нормы общей части о субъектах правоотношений, об ответственности, о видах нарушений и т.д. обеспечат необходимые рамки, допуская определенную свободу и гибкость регулирования.235 В то же время, в номах особенной части будет учтено экономическое содержание соответствующих отношений.
Другими словами следует помнить, что по мере перехода от общих норм финансового права, к нормам подотраслей и институтов, и далее к нормам отдельных разделов в рамках институтов все большее значение придается экономической природе регулируемых отношений.
В монографии «Финансовое правоотношение» М.В. Карасева относит правовые нормы к средствам финансовой деятельности государства. Помимо правовых норм к средствам финансовой деятельности М.В. Карасева относит технические нормы (такие как нормы бухгалтерского учета), операционно-технические средства (бланки документов, счета-фактуры, присвоение идентификационных номеров налогоплательщиков и т.д.), коммуникативные и транспортные средства (факсы, телексы и т.д.), а также деловые обыкновения.236 М.В. Карасева совершенно справедливо обращает внимание на важное значение технических норм и операционно-технических норм для отрасли финансового права. Е.А. Ровинский также отмечал проблему юридического значения группы норм, регламентирующих финансовую технику. Е. А. Ровинский относит к нормам о финансовой технике, в том числе, нормы о документировании финансовых операций. «Важность выделения из обширного круга технических и финансово-экономических норм той группы, которая имеет непосредственное отношение к финансовому правоотношению, связана с тем, что многие из них составляют непременный элемент гипотезы финансово-правовой нормы, а также и других ее составных элементов»237.
Юрисдикция (суверенитет) государства и налоговый иммунитет в области косвенных налогов
Государственный суверенитет - это присущее государству верховенство на своей территории и независимость в международных отношениях.303 Верховенство государства на всей его территории относится к юридическим признакам суверенитета, и означает подчинение власти государства всех лиц и организаций в пределах государственной территории. Некоторые ученые также формулируют понятие экономический суверенитет государства, который представляет собой обычную норму международного права, включающую в себя совокупность юридических правил, которая устанавливает взаимные обязательства государств, гарантирующих для каждого из них и всех вместе суверенное право свободно распоряжаться своими ресурсами, богатствами и всей экономической деятельностью и суверенное право на равноправное участие в международных экономических отношениях . Верховенство государства на своей территории выражается в том, что в его руках концентрируется вся принудительная власть и все средства властного принуждения, но в то же время, монополизация властного принуждения не означает «что государство только принуждает властными методами, но это означает, что только государство принуждает властными методами».305
Другое важное качество суверенитета - его юридическая неограниченность. «Когда мы говорим о юридической неограниченности суверенной власти, то разумеем лишь неограниченность данной власти от всякой другой юридической власти: ни в коем случае мы не говорим об абсолютности этой власти, об ее неограниченности и независимости от общих материальных условий жизни, ни даже об ее независимости от высшего принципа нравственности. «Юридическая неограниченность не значит фактическая независимость».
Взимание налогов - законное принудительное изъятие части собственности - является частью суверенитета государства и все сказанное выше справедливо для суверенных прав государства в области налогообложения на его территории. Более того, налоговый суверенитет является той частью суверенитета, в отношении которой государства проявляют «наибольшую сдержанность»307 в вопросах интеграции и сотрудничества.
В области международного права четко различают понятия «суверенитет» и «юрисдикция». Среди ученых изучающих международные аспекты налогообложения принято использовать понятия суверенитет в области налогообложения (фискальный суверенитет) и юрисдикция в области налогообложения (фискальная юрисдикция) как взаимозаменяемые. Юрисдикция государства в области налогообложения включает в себя юрисдикцию устанавливать налоги и юрисдикцию применять налоговое законодательство, то есть собирать налоги. По поводу установления налогов можно сказать, что это тот самый случай, где государство ничем не ограничено, кроме существующих внутри него конституционных принципов. Другими словами, номы, устанавливающие налоги могут быть любыми и государство ничем не ограничено в установлении таких налогов, какие сочтет возможным.
Совсем другое дело - право собирать налоги. Здесь необходимо вспомнить о том, что суверенитет государств неограничен только юридически. Суверенитет государства ограничивается материальными условиями жизни и суверенитетом других государств. По сути дела государство может применять принуждение только на своей территории, отсюда, возможность собирать налоги и принимать меры для выполнения обязанными лицами их обязанностей только в пределах его территории. Меры по сбору налогов, вступающие в конфликт с фискальным суверенитетом других государств не допустимы и малоэффективны, поскольку заинтересованное государство окажет правомерное противодействие нарушению его суверенных прав.
Юрисдикция (суверенитет) государства в области налогообложения — неотъемлемое, юридически неограниченное право государства устанавливать и собирать налоги (и иные аналогичные взносы) в пределах его территории.
В международном праве юрисдикция государств разделяется на юрисдикцию по лицам и территориальную юрисдикцию. Выделяют также так называемую функциональную юрисдикцию. Если суверенитет государства требует наличия трех составляющих: «власти», «субъектов» и «территории», то функциональная юрисдикция имеет место в том случае, если отсутствует территория. Поскольку налоги по большей мере относятся к экономической сфере, то гражданство, выражающее политико-правовую связь с государством, не подходит для определения юрисдикции государства по лицам. В налоговом праве используется «экономическая привязка». Государство вправе собрать налог с тех лиц и явлений, которые связаны с его экономикой. В связи с этим, в области налогообложения используется категория «резидентства», выражающая экономическую связь между лицом и гражданином.
Государство обладает территориальной налоговой юрисдикцией, то есть вправе устанавливать и собирать налоги с доходов, источник которого связан с экономикой данного государства и фактов, имеющих место в пределах данного государства. Государство в рамках территориальной юрисдикции облагает налогами полученные от источников в пределах его территории доходы, реализацию товаров и услуг, имущество, факты открытия наследства и т.д. Обложение налогами постоянного представительство относится также к территориальной юрисдикции государства и служит целям разграничения прав нескольких государств в области налогообложения.
