Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика страховых организаций как субъектов налогового права
1.1 Социально-экономическая роль страховых организаций 13-36
1.2 Правосубъектность страховых организаций в налоговых отношениях 37-63
1.3 Правовые основы налогообложения страховых организаций 64-81
Глава 2. Особенности налогообложения страховых организаций
2.1 Общие положения о налоговых платежах страховых организаций 82-104
2.2 Особенности взимания налогов со страховых организаций 105-134
2.2.1 Налог на прибыль страховых организаций 105-126
2.2.2 Налог на добавленную стоимость 126-128
2.2.3 Иные особенности налогообложения страховых организаций
128-134
3. Налоговая ответственность и порядок защиты прав страховых организаций. 135-170
Заключение 171-174
Библиографический список используемой литературы
- Социально-экономическая роль страховых организаций
- Правосубъектность страховых организаций в налоговых отношениях
- Общие положения о налоговых платежах страховых организаций
- Особенности взимания налогов со страховых организаций
Введение к работе
В период становления рыночных отношений в РФ, когда стране приходится сталкиваться с многочисленными трудностями в области экономики, на пути к отечественному страховому рынку нет простых решений. Эти решения взаимосвязаны с социально-экономической ситуацией в стране, проблемами разгосударствления в народном хозяйстве, финансово-кредитной и структурной политикой, законодательным и организационным обеспечением экономической реформы.
Неизменно возрастает роль страхования в развитии экономики современной России как базового элемента функционирования инфраструктуры рыночных отношений. Речь идёт о двух параллельных процессах: внедрении страхового механизма в экономическую инфраструктуру и создание самой инфраструктуры страхового дела в России.
С позиций сегодняшнего дня необходимо подчеркнуть понимание страхования как самостоятельной экономической категории. Проявлением экономической категории страхования на практике выступают различные отрасли, виды и подвиды страхования.
Именно страхование повышает инвестиционный потенциал и даёт возможность увеличить состояние и богатство нации. Это важно для российской экономики, которая пока пребывает в сложном положении.
Страхование своими корнями уходит вглубь веков. Предполагается, что первичные, самые примитивные формы страхования встречались за два тысячелетия до нашей эры, в частности в законах вавилонского царя Хаммурапи, которые предусматривали заключение соглашения между участниками торгового каравана о том, чтобы вместе нести убытки, постигшие кого-либо из них в пути от нападения разбойников, ограбления, кражи и т.д.
Соглашения о взаимном распределении убытков от кораблекрушения и других морских опасностей заключались между купцами-корабелыциками на берегах Персидского залива, в Финикии и др.
Обычаями чумацкой торговли (XIII в., территория Украины) устанавливалось, что если в пути у чумака падет вол, то на артельные деньги покупается другой1.
Во всех этих случаях имеет место одна и та же цель — обеспечение возмещения убытков от стихийных и других опасностей каждого из участников торгового или путевого коллектива сообща, за счет всех его членов.
Характерной чертой древнейшего страхования является то, что на данном этапе еще нет регулярности вносимых в общую кассу страховых платежей. Более того, организация страхового фонда выражалась в обязательствах возмещать убытки в порядке последующей раскладки, т.е. деньги вносились в кассу после наступления страхового события.
Существующая система налогообложения страховых организаций показала свою неэффективность: она не обеспечивает стабильного поступления доходов в бюджеты, подрывает экономическую активность страховщиков. Местные, региональные и федеральные органы власти лишены надежных доходных источников: низкая собираемость налогов стала причиной острого бюджетного кризиса, заставила искать пути улучшения налогового управления, в том числе и в страховой деятельности. Это требует всестороннего исследования особенностей страховой деятельности в рыночных условиях, которое позволяло бы сочетать страховые и бюджетные интересы государства.
Страховой рынок России в настоящее время представляет собой сформировавшуюся, но не совсем развитую структуру. Доля поступлений по отраслям и видам страхования характеризует степень их распространения, привлекательности для клиентов и выгодности для страховщиков. Если рассмотреть динамику изменения структуры страхового рынка, начиная с 1992 г. до настоящего времени, то, следует согласиться с мнением М.В. Романовой, что можно условно выделить три этапа (периода)2.
1 Рыбников С.Л. Очерки из истории страхования в России, с.112
Романова М.В. Налог на прибыль страховых организаций: горячая линия.// "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2005 г. С. 66.
Первый этап: с 1992 г. до середины 1993 г. Здесь раздельно облагались прибыль от инвестиций и доходы от нестраховой деятельности (как у промышленных, так и других предприятий). Широко распространенными нестраховыми доходами являлись доходы от консультационных услуг, от сдачи имущества в аренду. Практически существовало два параллельных налога- на доход и на прибыль. Характерно, что денежные средства размещались под высокие годовые проценты, которые подлежали льготному налогообложению (15% - у предприятий, в том числе и у страховых организаций, 18% - у банков). Это сыграло немалую роль в развитии некоторых видов страхования.
Второй этап в развитии страхового рынка (с конца 1993 г. до конца 1994 г.) характеризуется уменылением изменения долей, приходящихся на различные отрасли страхования, и выявлением устойчивых тенденций в их развитии.
В целях приближения налогообложения страховщиков к налогообложению других коммерческих структур с 1 января 1994 г. для страховщиков введен единый налог на прибыль от страховой, инвестиционной и нестраховой деятельности. Однако при этом ряд особенностей формирования прибыли страховщиков не был уточнен. Кроме того, для страховщиков в марте 1994 г. была принята повышенная ставка налога на прибыль по сравнению с промышленными и другими предприятиями. Выли решены проблемы налогообложения обязательного страхования: определена база для исчисления налога на прибыль страховщиков, осуществляющих страхование пассажиров междугородних перевозок, определен порядок формирования и использования резерва предупредительных мероприятий.
Для третьего этапа развития страхового рынка (с начала 1995 г.) характерным является увеличение поступлений по добровольному страхованию при незначительном уменьшении в нем доли личного страхования. Ряд операций по страхованию стал облагаться налогом на добавленную стоимость, например, агентские услуги по страхованию, расширена налоговая база по налогу на пользователей автомобильных дорог, доходы по государственным ценным бумагам стали облагаться налогом на операции с ценными бумагами (ставка 15%), а доходы по векселям - по общеустановленным ставкам налога на прибыль.
В 2000 г. изменен порядок уплаты налогов, взимаемых с выручки, и налога на прибыль. Головная организация составляет консолидированный баланс и уплачивает налог по месту нахождения филиала пропорционально численности работающих (фонда оплаты труда) и стоимости основных средств, находящихся на территории филиала. Это решение позволило в определенной мере сочетать интересы разных звеньев бюджетной системы (федерального и региональных), хотя оно нуждается в корректировке.
Налоговые поступления от страховых организаций ежегодно возрастают. Однако их доля в общей сумме налогов и сборов, аккумулируемых в бюджетной системе, невелика и составляла 0,2 % по итогам 1996-2000 гг.
Анализ результатов перехода от налогообложения дохода к налогообложению прибыли показал, что изменение суммы налоговых платежей произошло в различной степени в зависимости от масштабов и специализации страховой организации. Облагаемая база снизилась за счет отнесения на себестоимость затрат на оплату труда штатных работников. Ставка налога для страховых организаций повысилась с 1 января 1994 г. с 25 до 32%, а с марта 1994 г. - до 43%, для всех остальных предприятий ставка налога на прибыль составляла 38%, с 2002 г. - страховые организации облагаются налогом на прибыль в размере 24%.
Значение данного исследования обусловлено перспективами развития страхования в РФ. В последние годы происходит достаточно быстрое развитие страхования, выражающееся в высоких темпах роста поступлений страховых взносов, прежде всего за счет увеличения доли добровольного страхования.
Возрастает роль страхования в формировании финансовых ресурсов общества за счет увеличения уставных капиталов и резервных фондов страховых организаций, а также поступлений в федеральный и региональные бюджеты налоговых платежей по результатам страховой деятельности.
Система налогообложения страховой деятельности должна обеспечивать увеличение поступлений в бюджетную систему (фискальная функция налогов) и способствовать оптимизации страхового рынка (стимулирующая функция налогов). В современных условиях действие налогов, как в первом, так и во втором направле-
ний нельзя признать эффективным. При росте отношения суммы страховых взносов к внутреннему валовому продукту (ВВП) доля налогов, поступающих от страховых операций, не увеличилась, а в отдельные годы даже снижалась.
Переход от налогообложения доходов к налогообложению прибыли, повышение ставки последнего имели противоречивый характер. Отсутствие четкой концепции развития налогообложения страховой деятельности особенно наглядно проявлялось во множественных изменениях, вносимых в НК РФ. Даже принятые решения не исчерпывают все проблемы развития страхования.
Исходя из этих соображений, выбранная проблематика представляется актуальной, имеющей практическое и теоретическое значение, определяет интерес диссертанта к указанной теме.
Основной целью настоящей работы является комплексное изучение правового статуса российских страховых организаций в налоговых отношениях, анализ всех сторон их правосубъектности в этой области, разработка рекомендаций по разрешению проблем, стоящих перед налоговым правом и законодательством в отношении страховых организаций.
Исходят из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи исследования:
сформулировать понятие страховых организаций с выделением их сущностных, признаков функций и видов деятельности;
проанализировать место и роль страховых организаций в области налогообложения государства;
исследовать законодательство, регулирующее участие страховых организаций в налоговых правоотношениях;
определить общие положения о налоговых платежах страховых организаций и их структурных подразделений;
выявить особенности основных налогов, взимаемых со.страховых организаций, пуовести анализ положительных и отрицательных черт обложения данными налогами страховых организаций на современном этапе развития российской экггюмики;
8 - проанализировать иные обязательные платежи, уплачиваемые страховыми организациями;
- рассмотреть виды мер ответственности, применяемых к страховым организациям за нарушение норм налогового законодательства, процедуру и особенности их применения, а также проанализировать порядок защиты прав страховых организаций в области налогообложения.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, сложившиеся в ходе становления действующей системы налогообложения страховых организаций и определяющие статус страховщиков как субъектов налогового права и, в частности, общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения данных организаций налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость и т.д.
Предмет исследования составляют нормы конституционного, финансового, налогового, административного, уголовного права, регулирующие налогово-правовой статус страховых организаций, порядок уплаты ими налогов.
В диссертации анализируются нормы законодательных актов, устанавливающих налоговую правосубъектность страховых организаций, правоприменительная практика налоговых органов, постановления Конституционного Суда РФ, практика разрешения арбитражными судами дел с участием страховых организаций по вопросам применения налогового законодательства.
Методологию основы диссертации составляет комплекс научных методов исследования, таких как диалектический, системно-структурный, сравнительно-правовой, конкретно-социологический, системно-функциональный, статистической обработки эмпирических данных, графической интерпретации рассматриваемых явлений и процессов и др.
Положения и выводы диссертационного исследования основываются на изучении Конституции РФ, законодательных и иных нормативно-правовых актов как РФ, так и субъектов РФ и органов местного самоуправления.
При подготовке диссертации была использована научная и учебная литература по общей теории государства и права, конституционного, финансового, администра-
тивного, гражданского, налогового, уголовного и других отраслей права, труды по истории и экономике.
При проведении исследования автор опирался на труды российских ученых-правоведов и стран СНГ:
С.С. Алексеева, А.П. Алехина, Е. С. Алисиевича, С.Н. Асабиной, Е.М. Ашма-риной, Б.Т. Базылева, B.C. Белых, В. В. Бесчеревных, И. Боян, С. Н. Братусь, А.В. Брызгалина, М. Васильевой, А.Б. Венгерова, Д. В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, А.А. Гвозденко, В.Б. Гомеля, О. Н.Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, А.О. Дикова, С.Л. Ефимова, Т.Д. Зроглевской, О.С. Иоффе, М.В. Карасевой, Т. Клевцовой, О.А. Кожевникова, А.Н. Козырина, С. Комарова, В.Д. Корельского, Р. Кох, Л. Кролис, Ю. Крохи-ной, И.Н. Кучерова, Леви Ги, А.В. Малько, М. Н. Марченко, М.В. Масленникова, Н. И. Матузова, Л.Ф. Милькова, В.В. Мудрых, Н.П. Николаенко, Е.С. Новиковой, И.А. Орешкина, Л.А. Орланюк-Малицкой, Л. Осипчук, С.Г. Пепеляева, В.Д. Перевалова, Е.В. Покачаловой, О.А. Пучкова, В.К., М.Б. Разгильдиевой, В.К. Райхер, Е.А. Ровинского, М.В. Романовой, А.К. Рощаховского, И.Н. Сенякина, А.Н. Сердцева, В.И. Серебровского, А. В. Смирнова, В.Г. Смирнова, В. Соловьева, Л.И. Спиридонова, Ю.Н. Старилова, О.Ю. Судакова, В.А. Сухова, Н.Б. Телятниковой, Е.В. Тимохиной, Л.В. Тиуновой, Ю.А. Тихомировой, Г.П. Толстопятенко, А.В. Турбано-ва, Р.В. Украинского, Ю.Б.Фогельсона, Е.А.Флейшиц, И. Хаменушко, Н.И. Химиче-вой, Э.М. Цыганковой, С. Д. Цыпкина, Б.Б. Черепахина, А.П. Чиркова, В.В. Шахова, Н.А. Шевелевой, A.M. Эрделевского, О. И. Юстус, Т.Ф. Юткиной, B.C. Якушева и ученых-экономистов: Д.В. Черника, С. Д. Шаталова и др.
Кроме того, автор опирался и на труды иностранных авторов: А. М. Годме, А. Смита и др.
Специальное внимание уделено работам дореволюционных отечественных ученых в области финансового права: Н. М. Коркунова, И. X. Озерова, Н.И Тургенева и др.
Научная новизна диссертации состоит в том, что это первое комплексное, специальное исследование страховых организаций как субъектов налогового права, которое обусловило ряд выводов и предложений, направленных на дальнейшее
совершенствование правовой базы в сфере налогообложения страховых организаций. Данная тема как целостная постановка изучаемого вопроса еще не разрабатывалась в отечественной правовой литературе.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
В настоящей работе впервые комплексно анализируются страховые организации как субъекты налогового права. Автор дает характеристику социально-экономической роли страховых организаций, правосубъектности страховщиков в налоговых отношениях, исследует правовые основы налогообложения страховых организаций, особенности налогообложения страховых организаций, а также налоговую ответственность и порядок защиты прав страховых организаций.
Рассматриваются финансы страховых организаций с выделением доходов и расходов, а также проводится классификация финансовой деятельности страховых организаций на текущую, инвестиционную и, собственно, финансовую в узком смысле слова.
Анализируется понятие «налоговой правосубъектности» страховой организации и обосновывается законодательное закрепление понятия «налоговой дееспособности» организации и механизма ее реализации для единства правоприменительной практики.
Обосновываются рекомендации по совершенствованию существующей системы налогообложения, связанные с переходом уплаты налога на страховые взносы вместо налога на прибыль). Что позволяет достичь упрощения механизма налогообложения и контроля за счет упрощения определения налоговой базы, а также разработать и применить оптимальные размеры налоговых ставок на страховые взносы, чтобы не ущемлять интересы страховых организаций, увеличить поступления в бюджет.
5. Исследуется перечень налогов, уплачиваемых страховщиками, и выявляются особенности налогообложения этих организаций. Основные отличия налогообложения страховых организаций обусловлены особенностями элементов юридического состава налогов, таких как объект налогообложения, ставка, а также особенности
определения доходов и расходов по налогу на прибыль организаций, особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций.
Автором определены возможные направления совершенствования налогообложения прибыли страховых организаций, касающиеся определения налоговой базы и ставок налога, распределения налоговых платежей между головной организацией и ее филиалами, использования налоговых льгот для стимулирования социально значимых видов страхования.
Выделяются основные особенности налогообложения страховых организаций, обусловленные спецификой элементов юридического состава налогов, таких как объект налогообложения, ставка, а также особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховыми организациями.
Исследуются основные моменты ответственности страховых организаций в сфере налогообложения. Автором делается акцент на то, что налоговая ответственность — разновидность финансово-правовой ответственности (ее подвид).
Теоретическая и практическая значимость данной диссертации определяется актуальностью и новизной поднятых в данном исследовании проблем и предлагаемых их решений.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «финансовое право», «налоговое право», «ответственность за нарушения налогового законодательства РФ».
Материалы диссертационного исследования могут найти применение в процессе обучения и профессиональной подготовки специалистов в области страхового менеджмента и финансов страховой организации.
Сформулированные в диссертации предложения по совершенствованию налогового законодательства, регулирующего налоговую деятельность страховых организаций, могут оказаться полезными при разработке законодательных и иных нормативных правовых актов.
Основные теоретические предложения и выводы получили апробацию в различных формах:
12 - при чтении лекций и проведении практических (семинарских) занятий по курсу «финансовое право», «налоговое право» в ГОУ «СГАП»;
выступления на научно-практических конференциях, публикациях ряда статей.
обсуждение и одобрение на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской Государственной Академии Права.
Социально-экономическая роль страховых организаций
Рассмотрение вопросов о правовом положении страховых организаций при осуществлении финансовой деятельности Российским государством, и в частности, в области налогообложения, требует определения роли данных организаций в социально-экономической системе общества. Для этого необходимо выявить экономическую и финансовую сущность страховых организаций, социально-экономические функции и цели страховой защиты, которую они осуществляют.
Страховые организации являются структурным элементом страхового рынка. Вместе с тем, функционирующий страховой рынок представляет собой сложную, интегрированную систему, включающую различные структурные звенья1. Первичное звено страхового рынка - страховая организация (страховое общество или страховая компания). Именно в данной организации осуществляется процесс формирования и использования страхового фонда, формируются одни и появляются другие экономические отношения, переплетаются личные, групповые, коллективные интепесы.
С точки зрения финансового права страховая организация представляет собой хозяйствующий субъект, созданный для осуществления страховой деятельности, проводящий страхование и ведающий созданием и расходованием страхового фонда. Страховой компании свойственны технико-организационное единство и обособленность. Экономическая обособленность страховой компании проявляется в полной независимости ее ресурсов, их полном самостоятельном обороте. Страховая компания функционирует в экономической системе в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта и "встроена"2 в определенную систему производственных отношений. Страховые компании строят свои отношения с другими страховщиками на основе перестрахования и сострахования.
Страховщиками признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном законом порядке1. Законодательными актами РФ могут устанавливаться ограничения при создании иностранными юридическими лицами и иностранными гражданами страховых организаций на территории РФ. Предметом непосредственной деятельности страховщиков не могут быть производственная, торгово-посредническая и банковская деятельность. Юридические лица, не отвечающие указанным требованиям, не вправе заниматься страховой деятельностью. В п.п. 3 и 4 ст.6 Закона «Об организации страхового дела в Российской Федерации» установлены ограничения при осуществлении отдельных видов страховой деятельности в отношении дочерних обществ иностранных организаций.
В соответствии с недавнимми изменениями в страховом законодательстве впервые проведена четкая грань между определениями «страхование» и «страховая деятельность». Несмотря на название закона - "Об организации страхового дела в РФ" - ранее действовавшая редакция не давала определения страхового дела или страховой деятельности, хотя последнее понятие активно использовалось в его тексте.
В связи с этим, обоснованным представляется подход законодателя, который в новой редакции данного закона определяет и использует, наряду с понятием страхования, понятие страховой деятельности (страхового дела). Под таковой понимается сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием (п. 2 ст. 2 Закона). Таким образом, в законе реализовано представление о страховом деле (страховой деятельности) как деятельности профессиональных участников страхового рынка.
Страховой рынок — составная часть финансового рынка страны, где предметом купли-продажи являются страховые продукты. Потребительские свойства данных продуктов весьма специфичны и отличны от других продуктов финансового рынка. Их специфика происходит из сущности страхования. В соответствии с Законом РФ «Об организации страхового дела в РФ» под страхованием следует понимать деятельность по защите имущественных интересов граждан, предприятий, учреждений и организаций при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). Угроза интересам субъектов страхового рынка существует всегда, но не носит обязательного характера. Эта угроза реальна, но вероятностна по своей сути. Реальна для всего общества, а для каждого индивида вероятностна1. Поэтому всегда существует выбор и расчет: покупать (продавать) или не покупать (не продавать) тот или иной страховой продукт. Очевидно, что для реализации данного выбора страховой продукт должен всегда присутствовать на финансовом рынке. Данное присутствие и формирует страхование как составную часть финансовых отношений, сложившихся в стране.
Каждый страховой продукт соотносится с конкретным объектом страхования (то, что страхуется), определяет причины страхования (страховой риск), его стоимость (страховую сумму), цену (страховой тариф), условия денежных платежей (расчетов) в предвидении тех событий, от которых последний страхуется. Свидетельством (сертификатом) страхового продукта служит документ, называемый страховым полисом. Полис подтверждает факт заключенного договора страхования (купли-продажи страхового продукта), который всегда предметен, адресован участникам страхования, содержит основные количественные параметры сделки, является юридическим документом.
Место страховых организаций в структуре страхового рынка обусловлено двумя обстоятельствами. С одной стороны, существует объективная потребность в страховой защите, что и приводит к образованию страхового рынка в социально-экономической системе общества. С другой стороны, денежная форма организации страхового фонда обеспечения страховой защиты связывает этот рынок с общим финансовым рынком.
Страхование возникло и развивалось как осознанная объективная потребность человека и общества в защите от случайных опасностей. Потребность в страховой защите носит всеобщий характер, она охватывает все фазы общественного воспроизводства, все звенья социально-экономической системы общества, всех хозяйствующих субъектов и все население. Страховая деятельность не только способствует развитию общественного воспроизводства, но и активно воздействует через страховой фонд на финансовые потоки в народном хозяйстве1. Место страховых организаций в финансовой системе обусловлено как ролью различных финансовых институтов в финансировании страховой защиты, так и их значением как объектов размещения инвестиционных ресурсов этих организаций и обслуживания инвестиционной, финансовой и других видов деятельности, а также участием в формировании доходной части бюджетной системы РФ посредством уплаты налоговых платежей
Всеобщность страхования определяет непосредственную связь страховой деятельности с финансами предприятий, денежными средствами населения, бюджетной и банковской системами и другими финансовыми институтами, в рамках которых реализуются страховые отношения. В таких отношениях соответствующие финансовые институты выступают как страхователи и потребители страховых продуктов. Специфические отношения складываются между страховым рынком и государственным бюджетом и государственными внебюджетными фондами, что связано с организацией обязательного страхования.
Правосубъектность страховых организаций в налоговых отношениях
В современной правоведческой литературе вопрос об определении понятия субъектов налогового права до сих пор остается дискуссионным. Различные исследователи трактуют его по-разному. Так Н.И. Химичева отмечает, что «в налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, налоговые органы и кредитные организации-банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т.е. субъектами налогового права» . Исходя из такого определения, в широком смысле под налогоплательщиком можно понимать участника определенного рода правоотношений, связанных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет или во внебюджетный фонд, что кажется наиболее верным.
С. Г. Пепеляев, Е. Ю. Грачева и Г. П. Толсопятенко2 выделяют следующих участников налоговых правоотношений: субъектов хозяйственной деятельности и государственные органы. С. Г. Пепеляев подробно говорит о том, что до принятия НК РФ законодательство о налогообложении признавало в качестве налогоплательщиков не только юридических лиц (страховые организации), но и их филиалы, обособленные подразделения, обладающие отдельным счетом, составляющие бухгалтерский баланс, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Это объяснялось необходимостью обеспечить поступление налогов в региональные и местные бюджеты не только по месту нахождения головного офиса организации, но и по месту расположения филиалов и подразделений. Таким образом, одно юридическое лицо оказывалось разделенным на несколько самостоятельных налогоплательщиков. Это влекло установление новых норм, региональных, налоговые последствия движения денег и материальных средств между такими налогоплательщиками. В результате законодательство становилось все более казуистичным, не отвечающим потребностям развития экономики .
Так же можно привести высказывание М.В. Карасевой, которая указывает, что «стороны в налоговом правоотношении строго определены. Обязанную сторону правоотношения представляют различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики»1, к их числу относятся и страховые организации.
По мнению М.В. Карасевой, с учетом более широкого по сравнению со ст. 9 НК РФ толкования понятия субъектов налогового правоотношения перечень данных субъектов выглядит следующим образом: 1. Субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью: - налогоплательщики (в том числе страховые организации). 2. Субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью: - налоговые органы; 3. Субъекты, содействующие уплате налогов или проведению налогового контроля: - налоговые агенты (в том числе страховые организации); - налоговые представители; - банки; - сборщики налогов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, осуществляющие контроль за уплатой, прием и взимание налогов помимо налоговых и таможенных органов); - регистрационные органы (органы, осуществляющие государственную организацию юридических лиц и иных предприятий и т.д.) - участники мероприятий налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты, специалисты)2.
В Налоговом кодексе Российской Федерации3 (далее НК РФ) зафиксированы и определены общие пределы воздействия норм законодательства о налогах и сборах на общественные отношения, которые становятся налоговыми. Данные правоотношения в силу налогового законодательства, а именно, ст. 2 НК РФ, неоднородны и проявляются в следующих формах: правоотношения по установлению налогов и сборов; правоотношения по введению налогов и сборов; правоотношения по взиманию налогов и сборов; правоотношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; правоотношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; правоотношения по привлечению к ответственности за налоговые правонарушения. Анализируя перечисленные формы налоговых отношений, можно сказать о том, что каждое из них включает в себя свою собственную особенную материальную и процессуальную форму. Но если материальная форма в большей степени зависит от собственно налогового законодательства, процессуальная форма их проявления в большей степени проистекает из основ администрирования. Например, отношения по установлению налогов и сборов, с точки зрения их участников связывают лишь тех, кто функционально реализует эту компетенцию: законодателей и исполнителей. Для налогоплательщика (страховщика) в данных отношениях практически с точки зрения процесса места нет.
Установление налогов и сборов по тому или иному налогу, порождает для налогоплательщика объективную обязанность, которую он субъективно реализует лишь только в том случае, если законодатель при установлении конкретного налога рассмотрел именно его в качестве налогоплательщика. Однако исполнитель -налоговый орган уже на этом этапе урегулированных законом отношений, должен информировать налогоплательщика об установленном налоге его и разъяснить ему, порядок и сроки уплаты налога.
Примерно также, лишь косвенно, порождается статус налогоплательщика при определении сути отношений по введению налогов и сборов. Фактически лишь третий и последующие виды налоговых правоотношений непосредственно порождают статус страховщика как налогоплательщика, то есть субъективные налоговые права и обязанности такого участника как налогоплательщик.
Таким образом, среди тех форм отношений, которые предусмотрены НК РФ можно, выделить те, которые лишь объективно могут породить статус налогоплателыцика, и те, что непосредственно (субъективно порождают) права и обязанности налогоплательщика, то есть, придают ему специальный правовой статус.
Содержание той или иной формы налоговых правоотношений, представленных в НК РФ, совершенно различно, как по составу, статусу участников, так и объему их прав и обязанностей, но все они по характеру являются публично-правовыми.
Страховая организация - налогоплательщик, субъект со специальным статусом1 - «субъект, обязанный уплачивать законно установленные налоги: индивидуально, безвозмездно и безвозвратно» - появляется лишь с того момента, когда законом налоги (сборы) уже установлены и введены. Поэтому сам налогоплательщик с точки зрения участника налоговых правоотношений проявляется лишь в рамках таких форм как: отношения по взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; отношения по привлечению к ответственности за налоговые правонарушения.
Следовательно, налоговые правоотношения — это не только отношения между налогоплательщиком и государством, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообложения.
Общие положения о налоговых платежах страховых организаций
Финансовой основой деятельности государства является централизованный фонд денежных средств - государственный бюджет. Расходная часть бюджета РФ заметно растет, что обусловлено социологическими, историческими, политическими и социально-экономическими условиями. Основную часть доходов государственного бюджета составляют, как известно, поступления от налогов.
Количественный рост публичных расходов требует увеличения государственных доходов, что достигается, прежде всего, за счет усиления налогообложения. Ыо налогообложение имеет свои пределы. А.Н. Козырин рассматривает "налоговый предел" как достижение такой доли валового национального продукта, перераспределяемого через государственный бюджет, при которой ее дальнейшее увеличение влечет за собой резкое обострение экономических и социальных противоречий1. В этом определении отражена полная характеристика "налогового предела".
Из практики последних лет известно, как государство стремится определить "правильный" размер ставок налогов. Золотую середину пытаются найти, руководствуясь, главным образом, интересами экономической политики. В то же время выработка режима налогообложения - задача правовая. Финансовая деятельность государства в области правового регулирования налоговых отношений сводится к регулированию экономики посредством установления определенных режимов налогообложения.
Возрастает роль страхования в формировании финансовых ресурсов общества за счет увеличения уставных капиталов и резервных фондов страховых организаций, а также поступлений в федеральный и региональные бюджеты налоговых платежей по результатам страховой деятельности.
Значительное влияние на уровень развития страхования в стране оказывает проводимая государством политика в области налогообложения страховых операций. В данном случае перед государством стоят две прямо противоположные задачи: с одной стороны, получить по возможности больше доходов в государственный бюджет и в государственные социальные внебюджетные фонды (фискальная функция налогов); а с другой - в необходимых случаях стимулировать физических и юридических лиц к заключению договоров страхования или, по крайней мере, не делать для них страхование операцией невыгодной в финансовом отношении (стимулирующая функция налогов).
В современных условиях действие налогов, как в первом, так и во втором направлении нельзя признать эффективным. При росте отношения суммы страховых взносов к внутреннему валовому продукту (ВВП) доля налогов, поступающих от страховых операций, не увеличилась, а в отдельные годы даже снижалась1.
Важнейшей задачей государства при выборе и проведении налоговой политики является гарантия стабильности и предсказуемости налогового законодательства. При отсутствии этих условий налогоплательщику трудно планировать экономическую деятельность, а в России, соответственно, будет сохраняться климат неблагоприятный для инвестиций и развития экономики.
Вторая задача связана с упрощением и рационализацией действующей налоговой системы на основе сокращения числа налогов и снижения налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков. При этом налоговую систему необходимо сделать более справедливой, а налоговое бремя распределить более равномерно между различными субъектами экономической деятельности. Это достигается путем научно обоснованного определения объекта налогообложения, применения соответствующей системы налоговых ставок, а также за счет сокращения налоговых льгот.
Для повышения действенности налоговой системы в современных условиях необходимо пересмотреть подходы к возникновению и исполнению налогового обязательства, к порядку уплаты налогов и отношениям между налоговыми органами, налогоплательщиками и другими участниками этих отношений, ужесточить контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов.
С учетом того, что доходы государства на 80% покрываются за счет налоговых поступлений, можно говорить о прямой зависимости бюджетной системы от состояния системы налогообложения. В целом, налоги являются решающим фактором в создании финансовой базы, необходимой для выполнения задач и функций государства, среди которых обеспечение обороноспособности и безопасности страны, материальной гарантированности прав и свобод человека и гражданина. Поэтому цель налогово-правового регулирования как подцели финансово-правового регулирования финансовых отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства, - обеспечить доходную часть бюджетов разных уровней и государственных социальных внебюджетных фондов. Оценка достижения или недостижения этой абсолютно ясной и конкретной цели в определенный временной этап развития государства не вызывает никаких трудностей.
Совершенствование налогообложения имеет очень важное значение как один из факторов создания условий для развития страхования. При внесении изменений в налогообложение страховой деятельности необходимо учитывать интересы налогоплательщиков - как страховщиков, так и страхователей (но в данном параграфе нас будут интересовать именно первые из указанных). Вместе с тем изменения налогообложения, осуществляемые законодательными органами, поддерживают также обеспечение заинтересованности государства в росте налоговых поступлений по мере расширения страховых операций.
Государственное регулирование развития страхового дела должно развиваться в направлении методологического совершенствования, стандартизации процедур и усиления государственного контроля за соблюдением страховыми организациями законодательства о налогах и сборах. Государство через использование налогового механизма, понижение ставок налогов и применение более мягкого и приемлемого налогообложения в целом может влиять на развитие страхового рынка. Такое развитие страхования, в конечном счете, даст бюджету больше ресурсов, чем повышение налоговых ставок и ужесточение иных фискальных мер. Для анализа состояния налогообложения страховых организаций и выявления, требующих решения проблем, представляется важным проследить развитие страхования в стране, показать в какой мере оно связано с изменениями в системе страхования налогообложения.
Особенности взимания налогов со страховых организаций
Основные особенности налогообложения страховых организаций регулируются нормами частей первой и второй Налогового кодекса РФ.
НК РФ регулирует как порядок формирования доходов страховых организаций (страховщиков) и их расходов для целей налогообложения, так и порядок налогообложения выплат страхователям по договорам страхования, а также порядок формирования расходов страхователей в связи со страхованием. С учетом видов налогов более подробно рассмотрим различные аспекты финансово-правового регулирования налогообложения в сфере страхования.
Обеспечение общественных интересов, заключающихся в выполнении обязательств перед государством, соблюдении законодательства, для страховых организаций состоит в следующем.
Страховые организации являются налогоплательщиками по законодательству РФ, а также выступают в роли налогового агента при уплате налога на доходы физических лиц с выплат, в том числе заработной платы, сотрудникам организации и застрахованным, по налогу на прибыль - при выплате дивидендов.
Именно с налогом на прибыль связаны основные особенности налогообложения страховых организаций в отличие от других организаций.
В 1992-1993 гг. страховые организации уплачивали налог на доходы. С 1994 г. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней"1 страховые организации переведены на уплату налога на прибыль, в результате налоговая база существенно уменьшилась. Одновременно были повышены ставки налога.
С 1 января 2002 г. произошли значительные изменения в финансово-правовом регулировании налогообложения в сфере страхования. Во-первых, вступившая в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ существенно изменила порядок налогообложения страховщиков. Во-вторых, основываясь на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, изменен План счетов страховщиков1, и введена обязанность производить учет доходов и расходов методом начисления. И, наконец, главой 25 НК РФ введено понятие "налоговый учет", в соответствии с которым, при определении доходов и расходов страховыми компаниями также применяется метод начисления. При этом следует обратить внимание, что План счетов и НК РФ по-разному определяют порядок учета доходов и расходов страховщика, что приводит к возникновению ряда проблем.
Налоговой базой по налогу на прибыль страховых организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению. Согласно п. 1 ст. 293 НК РФ к доходам страховой организации помимо доходов от реализации2 и внереализационных доходов3, которые определяются с учетом особенностей, закрепленных в ст. 293 НК РФ, относятся доходы от страховой деятельности, установленные п. 2 той же статьи.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 293 к указанным доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования. Доходы страховой организации в виде страховой премии признаются на дату возникновения права на получение страховой премии (взноса) от страхователя (перестрахователя), вытекающего из условий договора страхования, сострахования, перестрахования5.
Согласно подп. 2 п. 2 ст. 293 суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, также являются доходами страховых организаций от осуществления страховой деятельности.
Согласно подп. 2-9 п. 2 ст. 293 к доходам страховых организаций от осуществления страховой деятельности, кроме того, относятся: - вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования; - вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования; - суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование; - суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование; - доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб; - суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда; - вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера; - вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдача заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии); - суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.
Отметим, что перечень доходов страховых организаций от осуществления страховой деятельности согласно подп. 12 п. 2 ст. 293 НК РФ является открытым.
Порядок признания доходов в целях налогообложения при использовании метода начисления устанавливается п. 1-3 ст. 271 НК РФ.
В соответствии с Методическими рекомендациями1 по применению главы 25 НК РФ к другим доходам, полученным при осуществлении страховой деятельности, у страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию относятся доходы: за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому страхованию (данные доходы признаются доходом страховой организации по страховой деятельности в соответствии сп. 1-3 ст. 271 НК РФ или п. 2 ст. 273 НК РФ); штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые лечебным учреждениям в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"2. Указанный доход является внереализационным (п. 3 ст. 250 НК РФ) и признается доходом в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271 или п. 2 ст. 273 НК РФ.
